Operazioni inesistenti: detrazione IVA, rilevanza del danno erariale e proporzionalità del regime sanzionatorio attuale (ricostruzione alla luce della più recente giurisprudenza di legittimità ed eurounitaria)

Di Mauro Manca -

(commento a Cass., sez. VI, ord. n. 10974/2019; sez. V, ord. n. 7080/2020; sez. V, ord. n. 26515/2021; sez. V, sent., n. 27637/2021)

Abstract

Lo scritto prende in esame alcune recenti pronunce della Corte di Cassazione relative ad operazioni inesistenti, rispetto alla rilevanza del danno erariale assunto come discrimine per il riconoscimento del diritto di detrazione o rimborso dell’IVA esposta nelle relative fatture.

Partendo dall’esame della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, emerge come l’orientamento della giurisprudenza di legittimità si sia consolidato nell’ammettere l’applicazione del principio unionale di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, anche a favore dell’utilizzatore di una fattura per operazioni inesistenti qualora il rischio di danno per le casse erariali sia stato neutralizzato. Rilevante è anche il fatto che la fruizione di tale principio è riconosciuta dalla Suprema Corte anche in seguito all’attività di accertamento posta in essere dall’Amministrazione fiscale.

Si propone, infine, una riflessione operativa anche rispetto alle forme sanzionatorie applicabili, invero finora trascurate dalla giurisprudenza esaminata.

Non-existent operations: VAT deduction, significance of the tax losses and proportionality of the current sanctioning regime (observation in light of recent judgements by the Italian Supreme Court and the CGUE). – The paper examines some recent rulings of the Court of Cassazione relating to non-existent transactions, with respect to the significance of the tax losses assumed as a distinction for the recognition of the right to deduct or refund the VAT shown in the related invoices. Starting from the examination of the jurisprudence of the Court of Justice of the European Union, it emerges that the orientation of the Jurisprudence of legitimacy has been consolidated in admitting the application of the Union principle of neutrality of the value added tax, even in favor of the user of invoice for non-existent operations if the risk of damage to the Treasury has been neutralized. Also relevant is the fact that the use of this principle is recognized by the Supreme Court also after the assessment activity carried out by the Tax Administration.

Finally, an operational reflection is also proposed with respect to the applicable penalties, indeed so far neglected by the domestic case law examined.

 

 

Sommario: 1. La natura problematica dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 e la giurisprudenza della Corte di Giustizia. – 2. L’approdo della Corte di Cassazione rispetto al principio di neutralità. – 2.1. L’ordinanza n. 10974 del 18 aprile 2019. – 2.2. L’ordinanza n. 7080 del 12 marzo 2020 – 2.3. L’ordinanza n. 26515 del 30 settembre 2021 – 2.4. La sentenza n. 27637 del 12 ottobre 2021. – 3. Considerazioni sui profili sanzionatori. – 4. Effetto novativo dell’accertamento con adesione e della conciliazione sulle sanzioni applicabili. – 5. Considerazioni conclusive.

1. “Nell’ambito del meccanismo applicativo dell’IVA, la disposizione che suscita maggiori perplessità è quella della contenuta nell’articolo 21, c. 7, D.P.R. n. 633/72” (Logozzo M., IVA e fatturazione per operazioni inesistenti, in Riv. dir. trib., 2011, 3, I, 287 ss.), secondo cui se il cedente o prestatore emette una fattura per operazioni inesistenti, ovvero indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, “l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.

Invero, tale disposizione riprende l’originaria disposizione comunitaria del c.d. “principio di cartolarità”, attualmente previsto dall’art. 203 della Direttiva 112/2006/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006 (“Direttiva IVA”), secondo cui “L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura”.

L’effetto, quindi, di tali disposizioni è che, l’indicazione in una fattura dell’imposta sul valore aggiunto, connessa ad una certa operazione, implica la sua debenza, anche se la fattura “descrive” operazioni “inesistenti”, sia soggettivamente che oggettivamente.

Pendant del principio di cartolarità è il diritto alla detrazione dell’imposta versata (art. 19 D.P.R. n. 633/1972; art. 168 Direttiva IVA), con l’effetto che la combinazione delle due disposizioni assicura la neutralità dell’imposta. Più precisamente, tale costruzione normativa assicura che, fisiologicamente, l’imposta vada a incidere effettivamente solo l’acquirente finale del bene prodotto nella catena negoziale a monte, e, patologicamente, lo Stato membro UE possa invece pretendere l’imposta da chiunque emetta una fattura ma non versi l’imposta ivi indicata (fattispecie tipica delle c.d. “frodi carosello”).

A differenza di quest’ultima ipotesi di illecito (amministrativo e penale), la prassi evidenzia, però, e spesso, anche situazioni più sfumate, dove, accanto alla inesistenza (oggettiva) di un’operazione non si rinviene però alcun omesso versamento d’imposta e l’operazione ha, di tutta evidenza, finalità diverse da quella di realizzare un vantaggio fiscale indebito,e pertanto non sia arrecato alcun danno all’Erario.

In tali particolari circostanze, sembra così che la previsione del citato art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, nel suo perentorio tenore, possa creare una sorta di frattura con il principio di neutralità qualora venga negato il diritto alla detrazione o al rimborso dell’imposta versata, anche successivamente all’attività di accertamento.

Invero, anche la Corte di Giustizia afferma che “è inerente al meccanismo dell’IVA il fatto che un’operazione fittizia non possa dare diritto ad alcuna detrazione di tale imposta” (sentenza EN.S.A, 8 maggio 2019, causa C‑712/17, par. 27, con commento di Ravaccia M., Fatture per operazioni inesistenti senza danno erariale: alcune conferme e una violazione per eccesso di sanzioni della normativa italiana, in Riv. dir. trib., 2019, 6, IV, 147; Antonini M. – Piantavigna P., Nelle operazioni fittizie l’assenza di un danno erariale consente la rettifica iva ed esclude la sanzione, in Corr. trib., 2019, 8/9, 788), richiamando anche l’attenzione sul fatto che il divieto di detrazione è rivolto al destinatario della fattura, mentre l’assolvimento del debito d’imposta è in capo all’emittente.

Tale ultima precisazione, del tutto ovvia nella generalità dei casi, crea però la richiamata frizione con il principio di neutralità dell’imposta in quelle fattispecie, tra loro diverse ma relativamente diffuse, poste in essere per scopi essenzialmente diversi dal realizzo di un “vantaggio fiscale”, come tipicamente avviene nelle “frodi carosello”, ove, invece, si riscontra un effettivo ammanco nei versamenti d’imposta.

Nelle altre ipotesi cui si fa cenno, invece, l’assenza di un interesse essenzialmente fiscale all’emissione e all’utilizzo di una fattura per operazioni inesistenti determina tipicamente che non si verifichi alcun omesso versamento. È il caso, ad esempio di operazioni “circolari” in cui a fronte dell’emissione di una fattura corrisponde, da parte del destinatario, l’emissione, a sua volta, di una “opposta” fattura per un pari importo, così che la somma algebrica dei relativi crediti e debiti IVA non fa scaturire alcun obbligo di versamento (una situazione che, dal punto di vista sostanziale, appare per molti versi del tutto analoga a quella in cui l’imposta è applicata con il meccanismo dell’inversione contabile, vd. infra). Notoriamente, ad esempio, tale espediente è adottato per “portare allo sconto” le fatture emesse così da alimentare forme indebite di finanziamento.

L’anomalia che emerge in tali situazioni è quindi ben evidenziata dalle parole del Giudice del Lussemburgo, che riconosce correttamente come qui “le prescrizioni stabilite agli articoli 168 e 203 della direttiva IVA si impongono congiuntamente al medesimo operatore” (sentenza EN.SA., par. 28).

Il detto Giudice risolve il problema giuridico posto da tali situazioni richiamando dapprima il fatto che, comunque, in simili situazioni “il rischio di perdita di gettito fiscale non è, in linea di principio, eliminato completamente fintantoché il destinatario di una fattura che indica un’IVA non dovuta possa utilizzarla al fine di ottenere la detrazione di tale imposta” (sentenza EN.SA., PAR. 31, e sentenza Stroy del 31 gennaio 2013, C-642/11, par. 31), e poi enfatizzando l’autonomia degli Stati membri perché valorizzino i principi di proporzionalità e neutralità, al fine di assicurare la “possibilità di rettificare ogni imposta indebitamente fatturata, purché l’emittente della fattura dimostri la propria buona fede o abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdita di gettito fiscale“.

Inoltre, con esplicito richiamo alle operazioni circolari “inesistenti”, dove, di tutta evidenza la buona fede è sicuramente assente, ma dove, altrettanto evidentemente è assente anche un danno erariale, il Giudice unionale arriva ad affermare anche che “la direttiva IVA, letta alla luce dei principi di neutralità e di proporzionalità, impone agli Stati membri di consentire all’emittente di una fattura relativa a un’operazione inesistente di richiedere il rimborso dell’imposta, indicata su tale fattura, che egli ha dovuto assolvere, qualora abbia, in tempo utile, eliminato completamente il rischio di perdite di gettito fiscale”.

È quindi sul discrimine dell’assenza o meno del danno erariale, più ancora che sul requisito soggettivo della buona fede, che la Corte di Giustizia ammette la necessità di salvaguardare il principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto.

2. È recependo tale giurisprudenza unionale che la Corte di Cassazione dal 2019 ha affrontato diversi casi il cui comune denominatore era quello dell’utilizzo di fatture per operazioni (oggettivamente) inesistenti, giungendo a conclusioni sostanzialmente coerenti con quelle della Corte di Giustizia, con una significativa e assorbente valorizzazione del princpio di neutralità dell’imposta.

 

2.1. L’ordinanza n. 10974 del 18 aprile 2019 verteva sulla contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate dell’emissione di quattro fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla società contribuente, oggetto di successive note di variazione volte ad annullarne gli effetti.

La CTR accoglieva l’appello della società attribuendo rilevanza alle note di variazione emesse ai sensi dell’art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, in quanto da ciò si sarebbe desunta “l’evidente finalità di porre nel nulla le fatture precedentemente omesse”, le quali, pertanto, “non rileva[va]no né ai fini delle imposte dirette né ai fini dell’IVA”. Il ricorso dell’Amministrazione, incentrato sulla violazione e falsa applicazione degli artt. 21, comma 7, e 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, è stato accolto dal Supremo Giudice “alla stregua del consolidato e condivisibile principio giurisprudenziale secondo cui in tema di IVA, la speciale procedura di variazione prevista dall’articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, presuppone necessariamente (…) che l’operazione per la quale sia stata emessa fattura (…) sia una operazione vera e reale e non già del tutto inesistente”.

Detto ciò, però, la Cassazione, con richiamo a numerosi precedenti della Corte di Giustizia, e ricordando i fondamenti del sistema dell’imposta sul valore aggiunto, segnatamente il principio di cartolarità, afferma anche che l’inottemperanza dell’emittente agli adempimenti richiesti dalla predetta normativa per provvedere alla correzione od all’annullamento della fattura erroneamente emessa, “non può tuttavia ritenersi ostativa al riconoscimento del rimborso dell’IVA indebita versata in eccedenza, né può ritenersi condizione integrativa della pretesa – fatta valere dalla

Amministrazione finanziaria – del pagamento della imposta erroneamente liquidata nella fattura, laddove, con accertamento in fatto riservato al Giudice di merito, risulti che sia stato in tempo utile definitivamente eliminato qualsiasi rischio di perdita del gettito fiscale” (sottolineatura aggiunta).

Di particolare interesse, poi, è anche l’ulteriore affermazione, ribadita anche nella successiva giurisprudenza, secondo cui la necessaria eliminazione del rischio di danno erariale può riscontrarsi anche quando “l’Amministrazione finanziaria (anche a seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell’esercizio dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo – o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato – il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura”.

È quindi evidente come la Cassazione non reputi preclusiva nemmeno l’interventua attività di accertamento, per ammettere anche una sorta di “ravvedimento” postumo, così che, qualora esso sia effettivo ed efficace per evitare un danno alle casse erariali, il principio di neutralità deve trovare piena applicazione, garantendo al contribuente il diritto alla detrazione della relativa imposta o il rimborso di quanto (a questo punto, indebitamente) versato.

È in applicazione di questo complesso di considerazioni che il Supremo Giudice rinvia alla CTR perché applichi correttamente i suddetti principi.

2.2. Nella successiva ordinanza n. 7080 del 12 marzo 2020, la controversia atteneva al diniego di un rimborso IVA relativo a una fattura che, “a seguito di apposita attività di indagine dell’Ufficio”, riportava una falsa descrizione del servizio prestato, mentre, in realtà, si trattava dell’adempimento di un credito risarcitorio vantato da una società nei confronti di un’altra.

La richiesta di rimborso ha quindi trovato origine nel fatto che quest’ultima società, dopo aver indebitamente portato in detrazione l’IVA di rivalsa, e “a seguito dell’attività di recupero frattanto disposta dall’Ufficio con l’emissione di un avviso di accertamento”, aveva finalmente versato al Fisco l’intero importo dell’imposta, oltre le sanzioni di legge, chiedendo all’emittente della fattura la restituzione dell’importo a suo tempo pagato per l’IVA di rivalsa.

La CTR, ribaltando il giudizio di primo grado, accoglieva l’appello dell’Ufficio in applicazione del principio di cartolarità di cui all’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, “tanto più che, nella specie, si era concretamente verificato il rischio di danno per l’Erario, a seguito della detrazione dell’IVA (…). Rischio nient’affatto eliso – secondo la stessa C.T.R. sabauda – dal successivo versamento, da parte di FGA, dell’IVA indebitamente detratta, perché conseguente alla legittima attività di controllo e di repressione degli illeciti fiscali da parte dell’Ufficio, e non frutto di spontanea decisione”.

Diversamente opinando, invece, la Cassazione ha accolto il ricorso della società,  ritenendo così dovuto il rimborso richiesto, in applicazione del principio di neutralità, innescato dal superamento definitivo di ogni rischio di danno erariale.

Più in dettaglio, la Cassazione, pur riconoscendo che si versava in un’ipotesi di operazione inesistente, ha “censura[to] l’omessa valorizzazione del pagamento estintivo effettuato da FGA, mediante la restituzione dell’IVA, indebitamente detratta”.

Anche nell’ordinanza in esame, il Giudice di legittimità ripercorre la “dialettica” tra principio di cartolarità e principio di neutralità facendo ampio riferimento alla giurisprudenza unionale.

Il passaggio dirimente della pronuncia è comunque quello relativo alla “definitiva eliminazione del rischio” di perdita di gettito, che di per sé giustifica ilriconoscimento del rimborso dell’IVA indebita versata in eccedenza(sottolineato già nel testo originale dell’ordinanza).

Anche in questa pronuncia, la Cassazione “dopo aver attentamente ricostruito la normativa nazionale ed eurounitaria sul tema, nonché i corrispondenti apporti della giurisprudenza di questa Corte di legittimità e della Corte di Giustizia UE”, evidenzia che la suddetta eliminazione del rischio di danno all’erario assume rilevanza anche “quando l’Amministrazione finanziaria (anche a seguito di segnalazione dello stesso emittente, ovvero nell’esercizio dei poteri di verifica di ufficio) abbia contestato e definitivamente disconosciuto con provvedimento divenuto definitivo – o riconosciuto legittimo con accertamento passato in giudicato – il diritto alla detrazione vantato dal destinatario della predetta fattura”.

Volendo quindi dare “continuità” ai suddetti orientamenti “perché espressione di principi pienamente condivisibili”, il Giudice di legittimità afferma che “ha dunque errato la C.T.R. nell’escludere la rilevanza, ai fini del riconoscimento del diritto al rimborso dell’IVA versata da PCMA, non solo del comportamento tenuto da FGA, ma anche della stessa azione di contestazione e recupero dell’Ufficio. Infatti, in forza dei superiori principi, già il disconoscimento del diritto alla detrazione in capo a FGA, da parte dell’A.F. – da intendersi definitivo a causa della pacifica mancata impugnazione dell’avviso di accertamento notificatole il 10.12.2013 – comporta l’eliminazione «in tempo utile» di qualsiasi rischio di perdita di gettito fiscale. Se a ciò si aggiunge che FGA ha già a suo tempo corrisposto al Fisco, integralmente, l’importo di € 1.200.000,00 indebitamente detratto, oltre le sanzioni, risulta di tutta evidenza come, nella specie, debba escludersi la configurabilità di qualsivoglia rischio di perdita erariale, definitivamente scongiurata”.

Inoltre, è altrettando degno di rilievo il fatto che secondo il Supremo Giudice “costituisce questione del tutto irrilevante che FGA sia stata indotta al descritto pagamento dall’azione di accertamento e di repressione operata dall’Ufficio (anziché spontaneamente decidere di non utilizzare a fini fiscali la fattura in discorso, come invece nella sostanza ritenuto dalla C.T.R.)”.

Particolarmente interessante è poi il giudicato in tema di spese di giudizio. Infatti, la Cassazione mentre ha statuito la compensazione integrale delle spese del giudizio di merito ha “condanna[to] l’Agenzia delle Entrate alla rifusione di quelle del giudizio di legittimità, che liquida in  € 17.300,00 per compensi, oltre rimborso forfetario spese generali in misura del 15%, oltre accessori di legge”, stigmatizzando così fortemente l’errore sul principio giuridico a base del negato rimborso.

2.3. Analoga problematica giuridica è stata affrontata anche dalla successiva ordinanza n. 26515 del 30 settembre 2021. Oggetto del contenzioso era un accertamento con cui era stata contestata l’indebita detrazione dell’IVA di rivalsa assolta con riferimento a un’operazione di cessione immobiliare, con recupero della relativa imposta. Più in particolare, dall’esame della pronuncia si evince che con l’atto impositivo l’Ufficio aveva contestato l’abusività della condotta della contribuente, rilevando che (1) le parti dell’operazione appartenevano alla medesima organizzazione imprenditoriale e (2) la cessione sarebbe stata finalizzata a creare un vantaggio fiscale all’acquirente, mentre (3) la cedente, avente sede in Lussemburgo, non avrebbe provveduto a versare l’imposta applicata.

Nel corso della vicenda è di interesse segnalare come il giudice di appello, facendo applicazione dei principi sopra richiamati, avesse disatteso il gravame evidenziando sia che la cedente aveva provveduto all’integrale versamento dell’imposta contestata (post accertamento) sia che laddove si fosse negato alla contribuente di detrarre l’IVA di rivalsa assolta si sarebbe realizzata una illegittima duplicazione d’imposta.

Anche in tale contesto, il Giudice di legittimità ritiene infondato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate.

In motivazione, il Giudice richiamando sia la giurisprudenza unionale relativa al diritto alla detrazione, che la ratio alla base dell’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, il quale, comunque “non si pone in contrasto con il principio di neutralità”, in quanto il principio di cartolarità “mira ad eliminare il rischio di perdita di gettito fiscale che può derivare dall’eventuale esercizio del diritto a detrazione“, fa espresso richiamo anche all’altro fondamentale principio di proporzionalità, secondo cui l’obbligo di versamento dell’imposta in ragione del suddetto principio di cartolarità “non deve eccedere quanto necessario per il raggiungimento di tale obiettivo e, segnatamente, non deve arrecare un pregiudizio eccessivo al principio di neutralità dell’IVA (cfr., altresì, Corte UE, 8 maggio 2019, EN.SA)”.

Ribadendo la rilevanza dirimente ai fini del riconoscimento del diritto alla detrazione o del rimborso dell’imposta versata, quando sia accertato il definitivo venir meno del rischio di perdita di gettito erariale (si citano i precedenti di Cass., ord., 30 settembre 2020, n. 20843 e quello visto sopra di Cass., ord., 12 marzo 2020, n. 7080), la Cassazione afferma che “l’applicazione del principio di neutralità dell’IVA e di proporzionalità degli obblighi imposti ai contribuenti impone, altresì, di riconoscere la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA di rivalsa a monte, sia pure per un’operazione non effettivamente posta in essere, laddove il cedente abbia provveduto, come nel caso in esame, a versare integralmente l’imposta esposta nella relativa fattura (…) in quanto in tal modo risulta eliminato definitivamente il rischio di perdita di gettito fiscale”.

Anche in questo giudizio, è ritenuta “priva di rilevanza la circostanza, evidenziata dalla ricorrente, che il versamento dell’IVA è avvenuto successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento, avuto riguardo all’idoneità di tale versamento a soddisfare la finalità di evitare il rischio di una perdita per l’erario”, con ciò valorizzandosi il dato oggettivo del versamento dell’imposta dovuta, piuttosto che l’elemento soggettivo della volontà dei contribuenti consapevolmente coinvolti nell’operazione inesistente.

Confermando quindi l’orientamento ormai assunto dalla sua giurisprudenza, la Cassazione si pronuncia con rigore anche sul regime delle spese di giudizio “condanna[ndo] parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 10.000,00, oltre rimborso forfettario nella misura del 15%”.

2.4. Con la recente sentenza n. 27637 del 12 ottobre 2021, si conferma ulteriormente l’indirizzo giurisprudenziale assunto dal Supremo Giudice, nel caso di specie si trattava dell’emissione di fatture per operazioni inesistenti pacificamente utilizzate dalla società accertata unicamente per essere “scontate” in banca al fine di ottenere prestiti e quindi “non già per ragioni fiscali”.

Rifacendosi ad ampi precedenti della Corte di Giustizia, tra cui la sopra vista EN.SA., ma anche molte altre, e chiamando i suoi precedenti relativi all’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972, la Cassazione ribadisce come il fatto stesso dell’emissione di una fattura per operazioni inesistenti implichi l’obbligo di pagamento della relativa IVA “fatti salvi l’esistenza della buona fede (che, ovviamente, non può mai sussistere in caso di operazioni oggettivamente inesistenti: cfr. Cass. n. 18118 del 14/09/2016) ovvero l’obbligo di eliminare il pericolo di perdita di gettito per l’Erario”.

Da tale ultima affermazione, il Supremo Giudice ne fa conseguire che “l’obbligo di pagamento dell’IVA da parte dell’emittente, che ha consapevolmente emesso fatture per operazioni inesistenti presentandole in banca a fini di finanziamento (e che, quindi, non è in buona fede), può essere escluso unicamente laddove questi provi – così come chiesto dalla Corte di giustizia della UE – di avere eliminato ogni possibile conseguenza pregiudizievole derivante all’Erario dall’utilizzazione di dette fatture” (sottolineatura aggiunta).

È proprio valorizzando tale esito ermeneutico che la Cassazione rinvia alla CTR la decisione del caso, in quanto quest’ultima “si è limitata a considerare la sussistenza dell’obbligo di versamento dell’IVA da parte dell’emittente in ragione della semplice emissione delle fatture, senza indagare sull’ulteriore aspetto dell’eliminazione, da parte dell’emittente, degli effetti pregiudizievoli riconnessi alla emissione di fatture per operazioni inesistenti”.

3. Se dall’esame della giurisprudenza appena condotto si può ragionevolmente affermare che la Cassazione abbia fornito solidi argomenti per trattare la fattispecie dell’emissione e utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, essenzialmente fondati sulla valorizzazione dell’elemento oggettivo del superamento del rischio del danno erariale (attraverso il versamento dell’imposta da parte di uno dei soggetti intervenuti nell’operazione “fittizia”), affermando nel contempo la rilevanza del necessario equilibrio tra principio di cartolarità (ex art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972) e principio di neutralità dell’imposta, nulla ha detto circa il profilo sanzionatorio connesso a tale fattispecie.

Quest’ultimo, infatti, risulta particolarmente gravoso, pur dopo alcuni interventi normativi negli anni più recenti.

Così, tipicamente, si può ricordare come l’apparato sanzionatorio che presidia il corretto esercizio della detrazione IVA è fondato sia sull’art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997, che punisce l’indebita detrazione con la sanzione amministrativa pari al 90% dell’ammontare della detrazione compiuta, sia sul conseguente illecito dichiarativo ex art. 5, comma 4-bis, dello stesso Decreto, che prevede, nel caso di utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, una specifica sanzione aggravata per dichiarazione infedele dal 135% al 270%, qualora sia indicata un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante.

Oltre a queste, è poi anche da ricordare la specifica sanzione ai fini delle imposte dirette di cui all’art. 8, comma 2, D.L. n. 16/2012, che prevede una sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell’ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi .

Stante ciò, e alla luce della giurisprudenza vista sopra, pare lecito chiedersi se e come l’enfasi posta dal Giudice di legittimità sull’elemento oggettivo del venir meno del rischio di danno all’Erario possa incidere sul profilo sanzionatorio delle fattispecie in esame.

Il tema potrebbe essere affrontato prendendo in esame almeno due momenti diversi della “vicenda”, ovvero ponendosi nella fase dell’attività di accertamento piuttosto che in quella della sua definizione ex D.Lgs. n. 218/1997 o della conciliazione ex art. 48 D.Lgs. n. 546/1992.

In effetti, rispetto al primo momento, salvo particolari circostanze, appare difficilmente ammissibile che l’Ufficio accertatore possa non applicare le suddette sanzioni, sia in ragione dell’oggettiva inesistenza della prestazione descritta in fattura, sia in presenza di una detrazione d’imposta altrettanto oggettivamente in grado di arrecare un danno all’Erario.

Invero, è solo nel caso di operazioni “perfettamente” circolari, in cui il soggetto A fattura al soggetto B e quest’ultimo emette a sua volta una fattura ad A per un’operazione di identico valore e aliquota (situazione in realtà verificatasi proprio nel caso EN.SA.), che il rischio di danno erariale sembra scongiurato ab origine. Incidentalmente, ciò risulta di particolare interesse dal punto di vista pratico (vd. infra), perché, in una fattispecie di fatto analoga, cioè nel caso di operazioni imponibili attraverso il meccanismo dell’inversione contabile, la sanzione per indebita detrazione prevista proprio “nei casi di operazioni inesistenti” è fortemente ridotta rispetto al caso di fatturazione “ordinaria”, essendo compresa solamente tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. L’eventuale obiezione che le due situazioni sono, dal punto di vista soggettivo, diverse sembra infatti provare troppo, in quanto se è vero che nelle operazioni in reverse charge l’indebita detrazione è imputabile in capo ad un solo soggetto, nelle operazioni circolari, oltre all’indubbio sodalizio esistente tra i due contribuenti, spesso anche parti del medesimo gruppo societario, è anche da osservare che la doppia e opposta registrazione delle fatture emesse e ricevute determina il medesimo effetto di “irrilevanza” ai fini della liquidazione dell’imposta, alla base dell’inversione contabile. Con ciò, appunto, neutralizzando anche il correlato rischio di perdite erariali.

Negli altri casi, il rischio di tali perdite, seppure messo in luce dall’attività di accertamento, non può dirsi escluso fino al momento in cui uno dei due sodali (emittente o destinatario della fattura “falsa”) abbia provveduto a versare l’imposta accertata o neutralizzare l’indebita detrazione.

È in quel momento, infatti, se verificatosi nell’ambito della definizione della pretesa accertativa (accertamento con adesione o concilizione), che potrebbe (rectius, dovrebbe, alla luce della giurisprudenza vista sopra) intervenire una rivalutazione complessiva della condotta dei contribuenti rispetto ai relativi riflessi sanzionatori.

In questo senso, lo stesso D.Lgs. n. 472/1997 prevede, all’art. 7, comma 1, che nella determinazione della sanzione si debba aver riguardo, oltre alla gravità della violazione desunta anche dalla condotta dell’agente, anche “all’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze”. Costituendo tale disposizione uno di quei “limiti interni che devono guidare in concreto l’Amministrazione nella scelta della misura della sanzione” (cfr. Pistorelli L., Criteri della determinazione della sanzione, in Moschetti F. – Tosi L., a cura di, Commentario alle disposizioni generali sulle sanzioni amministrsative in materia tributaria, Padova, 2000, 197), è anche da osservare che né il D.Lgs. n. 218/1997 né il D.Lgs. n. 546/1992 contegono previsioni che intervengano in senso limitativo della suddetta disposizione di carattere generale. A ben vedere, anzi, sarebbe del tutto coerente con la logica dei due istituti deflattivi, che venga riconosciuta positivamente la valenza della condotta del contribuente che si è impegnato ad attenuare le conseguenze derivanti dall’emissione o utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

In tale prospettiva, e alla luce del richiamato fondamento normativo, nonché, e soprattutto, considerando l’oggettivo venir meno definitivo del rischio di perdita di gettito fiscale, l’applicazione del rigoroso coacervo sanzionatorio applicato in sede accertativa sembra così violare il principio di proporzionalità, la cui applicazione è costantemente richiamata dalla Corte UE e anche dalla Cassazione, e normativamente previsto dal comma 4 dello stesso art. 7, D.Lgs. n. 472/1997. Inoltre, l’applicazione delle ricordate sanzioni sembrerebbe anche dar luogo a una sorta di contraddizione logica, prima ancora che giuridica, del tutto da evitare stante la natura particolarmente afflittiva delle norme in esame. Infatti, per effetto della sopravvenuta definizione dell’accertamento, si tratterebbe di sanzionare una fattispecie nuova e del tutto diversa da quella originariamente accertata (cfr. infra).

Da quanto osservato, e al fine di garantire la necessaria coerenza dell’impianto sanzionatorio, da ultimo richiamata, sembra possibile proporne una ricostruzione rispettosa sia dell’esigenza di “punire” il contribuente che abbia errato nella sua condotta, sia dell’esigenza di rispettare i vigenti principi generali di legalità e proporzionalità.

In primo luogo, è indubbio che la condotta del contribuente, per quanto “ravvedutosi”, anche se solo in seguito all’azione di controllo dell’Amministrazione fiscale, non  può non essere censurata almeno sotto il profilo della infedeltà dichiarativa. In questo senso, cioè, la condotta da egli posta in essere ha senz’altro dato luogo alla fattispecie prevista dall’art. 5, comma 4-bis, D.Lgs. n. 472/1997, che punisce la presentazione di una dichiarazione da cui risulti un’imposta inferiore a quella dovuta ovvero un’eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante.

Maggiori perplessità, invece, suscita l’applicazione della sanzione di cui all’art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471/1997, che punisce l’indebita detrazione d’imposta. Infatti, come emerge dal filone giurisprudenziale sopra riassunto, la Cassazione afferma proprio la legittimità della detrazione, anche in assenza di buona fede dei contribuenti coinvolti e anche dopo l’intervento dell’Ufficio accertatore, una volta che, attraverso il versamento dell’imposta dovuta, sia escluso il rischio di un danno alle casse erariali. Ora, sembra del tutto contraddittorio che proprio l’esercizio di un diritto, conseguente alla azione posta in essere in sede di definizione della controversia, per evitare il pregiudizio all’Erario, e pienamente riconosciuto dal Giudice di legittimità possa nel contempo generare l’applicazione di una sanzione a causa del suo esercizio. Sul punto, si ritiene importante evidenziare che il sopravvenuto versamento d’imposta o l’adozione di altra condotta che produca il medesimo effetto richiesto dalla Suprema Corte per scongiurare il rischio di danno erariale, anche in sede di definizione, siano idonei a determinare una sorta di effetto novativo rispetto alla condotta del contribuente che deve essere oggetto di nuova valutazione da parte dell’Ufficio, non potendo più rilevare la condotta precedente, censurata con l’originario avviso di accertamento di cui si cerca di raggiungere la definizione.

Nel mutato quadro fattuale (e, quindi, invitabilmente anche giuridico) in ragione delle peculiarità proprie dalle fattispecie in esame, la disposizione sanzionatoria “più prossima” sembra essere quella di cui all’art. 6, comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471/1997, che, anche nei casi di operazioni inesistenti, prevede la sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro, nel caso in cui il cessionario o committente debba applicare l’inversione contabile.

La norma, introdotta dall’art. 15, comma 1, lett. f), D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, previste proprio dall’art. 6 D.Lgs. n. 471/1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile (l’intervento normativo ha interessato, per ragioni di coerenza sistematica, anche l’art. 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972). Come chiarito dalla prassi in materia (cfr. circ. 11 maggio 2017, n. 16/E), il citato comma 9-bis.3 prevede una specifica disciplina sanzionatoria per l’ipotesi di errata applicazione del meccanismo dell’inversione contabile ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta, per effetto della quale l’organo accertatore è tenuto ad elidere sia il debito erroneamente computato dal committente nelle liquidazioni periodiche, che la conseguente detrazione operata da quest’ultimo. Tale disciplina, per quanto qui di interesse, è espressamente previsto che si applichi anche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversione contabile, con la particolarità che, in tal caso, viene anche irrogata la sanzione proporzionale appena sopra ricordata.

Ebbene, non pare del tutto asistematico o illegittimo valutare la possibilità dell’applicazione di tale sanzione anche nello specifico contesto che qui ci occupa, solo che si considerino i particolari vincoli di “solidarietà”, o addirittura di appartenza al medesimo gruppo societario, che caratterizzano l’emittente e l’utilizzatore delle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, in generale, e nelle operazioni c.d. “circolari” in particolare.

Inoltre, la situazione che si viene a creare in seguito alla condotta del contribuente “in malafede” che, però, “abbia provveduto(…) a versare integralmente l’imposta esposta nella relativa fattura (…) elimina[ndo] definitivamente il rischio di perdita di gettito fiscale” (cfr. supra Cass., ord. n. 26515/2020), ristabilisce quell’assenza di danno erariale che, tipicamente, è assicurata dal meccanismo del reverse charge, derogatorio alle regole generali di funzionamento dell’IVA e il cui ricorso si giustifica, tra l’altro,  proprio per evitare perdite di gettito, “anticipando”, in un certo senso, il momento altrimenti fisiologico di liquidazione dell’imposta.

Pertanto, se in tali circostanze, si è avvertita la necessità di adottare una differente sanzione, che tenesse conto della dimensione del danno erariale non verificatosi, la necessità di dar seguito all’indicazione ermeneutica della Cassazione, con la dovuta coerenza sistematica, suggerisce, al fine di irrogare una sanzione per una condotta comunque indebita, il ricorso all’applicazione del comma 9-bis.3, proprio per la sua idoneità a censurare una condotta che, pur non avendo, per quanto ex post, arrecato un danno erariale, nemmeno può andare esente da sanzione, stante la sua oggettiva illiceità originaria.

Resterebbe, però, innegabilmente, una frizione con il principio di tipizzazione delle sanzioni e il divieto di applicazione analogica delle stesse. Tuttavia, si ritiene che, se si condividesse la ratio legis della nuova norma sanzionatoria, non appaiono insuperabili preclusioni ad estenderne l’applicazione anche ai casi peculiari che qui ci hanno occupato, pena, in alternativa, l’inapplicabilità, in ogni caso, della sanzione di cui al comma 6 dell’art. 6 D.Lgs. n. 471/1997, per assenza di qualsiasi “indebita” detrazione.

Da ultimo, stante il superamento del rischio di danno erariale, sembrerebbe del tutto fisiologico poter invocare anche l’applicazione della diminuente sanzionatoria di cui al comma 4 dell’art. 7, D.Lgs. n. 472/1997, secondo cui, qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo.

4. Se all’esito della composizione della vicenda, l’intero debito d’imposta è stato versato, determinando finanche il sorgere del diritto alla detrazione, anche il disvalore oggettivamente connesso all’originaria infedeltà dichiarativa appare evidentemente assorbito, rectius annullato, dalla successiva condotta ripristinatoria del contribuente. È questo un indubbio portato del suaccennato effetto novativo proprio degli istituti deflattivi dell’accertamento con adesione e della conciliazione. Infatti, aderendo alla tesi che la sopravvenuta definizione dell’accertamento emesso, perfezionata con il versamento di quanto convenuto, in sede di adesione, o con l’accordo raggiunto con l’Amministrazione, in sede di conciliazione, ha sortito un effetto novativo dell’iniziale titolo di imposizione, “sostituendosi all’originario verbale di constatazione e all’avviso di accertamento su di questo basato” (così, con riferimento alla conciliazione giudiziale, Cass., sez. V, sent. n. 4807/2017 e precedenti ivi citati), appare possibile introdurre un nuovo e diverso apprezzamento della condotta del contribuente, idoneo, per i principi visti sopra, a influire sulla determinazione delle sanzioni da applicare e sul loro quantum di afflittività.

In linea con questa prospettiva, si ritiene che si fosse già espressa da tempo la stessa Agenzia delle Entrate, che, richiamando anche la circ. min. n. 235/E/1997, ha precisato come “l’ambito di applicazione dell’accertamento con adesione è incentrato nella fondata e ragionevole misurazione di un legittimo presupposto impositivo, da rideterminarsi nel quantum tenendo conto degli elementi di valutazione a tal fine addotti dal contribuente in contraddittorio con l’Ufficio” (cfr. circ. 28 giugno 2001, n. 65/E).

Ancora più esplicita è stata la circ. n. 38/E/2015, che commentando le novità apportate dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156 alla disciplina del processo tributario, ha affermato “il principio secondo cui l’intervenuto accordo [in sede di conciliazione] ha efficacia novativa del precedente rapporto” (par. 1.11.2), tanto che il mancato pagamento delle somme dovute dal contribuente in ragione della rimeditazione dell’originaria pretesa conduce alla iscrizione a ruolo del nuovo credito e non del precedente importo contestato.

Se quindi l’accordo sopravvenuto con il contribuente dà luogo non solo ad un nuovo “atto” amministrativo di accertamento (come ammesso anche dalla giurisprudenza di legittimità), di natura non transattiva nè contrattuale (Gallo F., La natura giuridica dell’accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2002, 5, I, 435), ma costituisce uno specifico modulo di esercizio della potestà pubblicistica di imposizione dei tributi, propria dell’Amministrazione fiscale, appare ragionevole poter affermare che anche l’applicazione delle sanzioni innescate dalla “nuova” pretesa tributaria debba essere ugualmente rimeditata in coerenza con l’indicazione ex art. 7 D.Lgs. n. 472/1997.

In concreto, quindi, le precedenti considerazioni potrebbero costituire un adeguato fondamento di legittimità per l’individuazione dell’appropriato quadro sanzionatorio conseguente alla nuova situazione giuridica e di fatto determinatasi, rectius in via di perfezionamento, nell’ambito dell’accordo raggiunto. E ciò è tanto più vero con riferimento all’istituto della conciliazione come risultante dalle ricordate modifiche del 2015.

Pertanto, è proprio attraverso la valutazione della condotta conseguente alla eliminazione, anche sopravvenuta, del danno erariale che il quadro normativo sopra riassunto consentirebbe non solo la revisione delle norme sanzionatorie originariamente applicate, ma, anche e soprattutto, una nuova valutazione circa le stesse sanzioni applicabili in concreto alla fattispecie che si è così venuta e creare, insieme al loro quantum di afflizione da irrogare.

5. L’esame della giurisprudenza della Corte di Giustizia e della Cassazione, la quale sembra essersi ormai consolidata nei suoi elementi di principio, in sintonia con le pronunce unionali, consente di formulare alcune conclusioni, anche in vista di soluzioni operative potenzialmente rilevanti per quei casi caratterizzati da profili strutturali analoghi a quelli oggetto dei giudizi sopra esaminati.

In generale, è così da osservare preliminarmente che l’intero impianto sanzionatorio a presidio della corretta emissione di fatture, è concepito per fattispecie fraudolente caratterizzate dall’obiettivo di trarre un ingiusto vantaggio costituito dall’omesso versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta per una certa operazione, ovvero determinante un danno alle entrate erariali. Solo con i più recenti interventi normativi, il principio di proporzionalità, comunque già incorporato nell’art. 7 D.Lgs. n. 472/1997, ha inciso su alcune disposizioni sanzionatorie, in ragione dell’attenuarsi del rischio di determinazione di tale danno.

Nella generalità dei casi, tuttavia, tale impianto appare formalmente ancora inadeguato a recepire gli indirizzi ermeneutici (e operativi) scaturenti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, la quale ha da sempre chiarito che una sua decisione resa in sede di rinvio pregiudiziale non solo è vincolante per il giudice che ha sollevato la questione, ma spiega i propri effetti anche rispetto a qualsiasi altro caso che debba essere deciso in applicazione della medesima disposizione di diritto dell’Unione da essa interpretata (CGUE 3 febbraio 1977, causa C-52/76, e 5 marzo 1986, causa 69/85). Inoltre (sentenza 6 ottobre 1982, causa C–283/81), la Corte di Giustizia ha anche costantemente chiarito che il giudice nazionale non è tenuto al rinvio quando “la questione sollevata sia materialmente identica ad altra questione, sollevata in analoga fattispecie, che sia già stata decisa in via pregiudiziale” oppure quando esiste una «giurisprudenza costante della Corte che […] risolva il punto di diritto litigioso, anche in mancanza di una stretta identità tra le materie del contendere”. Pur non potendo qui approfondire il tema, non si possono non ricordare almeno la sentenza della Corte Costituzionale n. 284/2007, dove si afferma, in coerenza con il primato costituzionale del diritto UE e con le interpretazioni fornite dalla Corte di Giustizia, che “le statuizioni della Corte di giustizia delle Comunità europee hanno, al pari delle norme dell’Unione direttamente applicabili cui ineriscono, operatività immediata negli ordinamenti interni”; e la sentenza n. 227 del 2010, dove si ribadisce che: “le sentenze della Corte di giustizia vincolano il giudice nazionale all’interpretazione da essa fornita, sia in sede di rinvio pregiudiziale, che in sede di procedura d’infrazione”.

Detto ciò, quindi, la rilevanza dell’elemento oggettivo del danno erariale e dei principi di cartolarità, neutralità e proporzionalità che devono caratterizzare il sistema dell’IVA, per come enucleati dalla Corte UE non possono essere ignorati. E proprio in questo senso, sembra deporre il recente orientamento della Cassazione.

La “chiusura” coerente del sistema, si ritiene possa essere così raggiunta proprio attraverso quell’effetto novativo sopra richiamato, caratteristico degli istituti deflattivi vigenti nell’ordinamento tributario italiano, che consentirebbe, pur in presenza delle “frizioni” dovute a disposizioni concepite per sanzionare le vere e proprie frodi fiscali (idonee ad arrecare con “dolo specifico” un danno erariale), di valorizzare la condotta riparatoria posta in essere dal contribuente, e dai contribuenti con lui sodali, che hanno utilizzato o emesso “fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie (…) a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.

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