IL PUNTO SU… Il contrasto alle frodi nel settore delle agevolazioni fiscali edilizie e il D.L. n. 157/2021: quando la gatta frettolosa mette al mondo figli ciechi

Di Silvio Rivetti -

A. Improvvisamente preso atto dell’imponderabile – ovvero della duplice eventualità che i contribuenti possano creare crediti d’imposta fasulli, in relazione a fittizie operazioni di recupero ed efficientamento del patrimonio edilizio esistente; e poi metterli in circolazione, mediante i meccanismi di cessione del credito e sconto in fattura riconosciuti dall’art. 121 D.L. n. 34/2020 – il legislatore è corso ai ripari in tutta fretta varando, in data 11 novembre 2021, il decreto Antifrode (D.L. n. 157/2021). Quest’ultimo, entrato in vigore il giorno successivo, ha sostanzialmente delineato due ordini di novità. In primo luogo, esso ha imposto nuovi adempimenti in capo ai suoi contribuenti: in particolare, estendendo l’obbligo dell’attestazione della congruità delle spese e del visto di conformità anche alla cessione dei crediti (e agli sconti in fattura) riguardanti le detrazioni derivanti da spese per gli interventi edilizi no-110% (e richiedendo analoghi adempimenti pure per la semplice fruizione, in dichiarazione, delle detrazioni da superbonus).

In secondo luogo il decreto ha delineato le nuove modalità operative dei controlli “preventivi”, con le quali l’Agenzia delle Entrate avrà teoricamente la possibilità di individuare e selezionare, sin da subito, le operazioni di cessione dei crediti “a rischio frode”, avviandole ai controlli ordinari che si concluderanno, idealmente, mediante la notifica di atti di recupero crediti.

L’improvvisa irruzione, sul teatro operativo, di tali e tante novità legislative, per di più all’approssimarsi della fine dell’anno d’imposta, ha forzato l’Agenzia delle Entrate ad emanare in sequenza serrata una serie di istruzioni e chiarimenti applicativi, che hanno preso forma nelle FAQ pubblicate sul sito istituzionale del 22 novembre, nella circ. 29 novembre 2021, n. 16/E e nel provvedimento direttoriale 1° dicembre 2021, n. 300450.

L’insieme di tali norme e chiarimenti, funzionali a inaugurare nuovi meccanismi di controllo, meritano un’opportuna analisi tecnica, con particolare riguardo al raccordo che è stato delineato tra la disciplina degli innovativi controlli preventivi e i successivi controlli di merito: un raccordo che, come si vedrà, legittima più di qualche riflessione, in vista della conversione in legge del decreto citato.

B. L’art. 2 D.L. n. 157/2021 introduce per la prima volta nell’ordinamento, al nuovo art. 122-bis, comma 1, lett. a), b) e c), D.L. n. 34/2020, una forma di controllo “preventivo” grazie al quale il Fisco è titolato, in primo luogo, a sospendere, nei cinque giorni dall’invio delle comunicazioni di opzione di cessione dei crediti e sconto in fattura, gli effetti delle comunicazioni stesse, laddove queste presentino profili di rischio; e in secondo luogo a confermare, nei trenta giorni successivi, gli elementi che hanno determinato la sospensione, con esiti diversi a seconda che i profili di rischio dell’operazione vengano ribaditi o meno. Le vari fasi di tale controllo, e le conseguenze che dallo svolgimento di ciascuna di tali fasi derivano, sono da intendere correttamente, anche allo scopo di meglio inquadrare l’effettiva portata innovativa di tale nuova metodologia di intervento dell’Erario.

Quanto alla prima fase, quella di selezione delle operazioni a rischio frode, essa appare essere null’altro che l’anticipazione, praticamente in tempo reale, dei controlli automatici di liquidazione delle dichiarazioni. I criteri in relazione ai quali dovrebbe disporsi la sospensione di cui al primo comma del citato art. 122-bis, come delineati dal successivo provvedimento direttoriale n. 300450/2021 consistono infatti nel riscontro di coerenza tra i vari dati oggetto delle comunicazioni, riguardanti i crediti e i soggetti che sono coinvolti nelle operazioni, con i dati e le informazioni già a disposizione del Fisco; e con riferimento anche alle analoghe cessioni già effettuate dai soggetti indicati nelle comunicazioni esaminate. In realtà, non vi è chi non veda come tale massivo incrocio di dati disponibili coincida, né più né meno, con un controllo automatico di tipo computerizzato analogo a quello di liquidazione delle dichiarazioni, idoneo ad essere applicato su tutto il complesso delle operazioni di cessione dei crediti realizzate sulla piattaforma telematica dedicata. Al riguardo, è da dubitare che le operazioni selezionate da tale prima scrematura possano essere sottoposte ad un’effettiva attività d’indagine e di approfondimento immediata, stente l’obiettiva brevità del successivo termine di trenta giorni, entro cui le Entrate dovrebbero confermare o meno la rischiosità delle operazioni in questione. Del resto, la stessa circ. n. 16/E/2021 conferma che lo scopo del controllo preventivo di cui all’art. 122-bis, comma 1, citato è quello di elevare un semplice presidio di prima linea, volto a bloccare in partenza le operazioni più macroscopicamente anomale; demandandosi comunque all’espletamento dei controlli ordinari la disamina di tutte le operazioni transitate sulla piattaforma telematica: sia di quelle sfuggite alla griglia di selezione (che si vedrà quanto fitta), sia di quelle intercettate come “a rischio” e poi sbloccate, sia quelle confermate come tali nei trenta giorni.

C. Nell’attesa di meglio intendere quanto strette saranno le maglie della prima selezione (atteso che, dalla mera elencazione dei criteri di questa, come delineata nel provvedimento direttoriale in maniera testualmente identica a quella già fatta propria dall’art. 122-bis citato, nulla si evince in tal senso); e nell’attesa altresì di vedere pienamente all’opera il nuovo meccanismo di cui si parla (posto che l’art. 2, comma 5, D.L. n. 157/2021 demanda al provvedimento direttoriale anche la definizione dei termini per l’attuazione, anche progressiva, dei nuovi controlli preventivi; e detto provvedimento non pare illuminare in tal senso), appare opportuno concentrare l’attenzione sugli esiti e sulle conseguenze di tale prima cernita delle operazioni “a rischio”.

Nel ribadire che le comunicazioni di cessione del credito selezionate possono essere sospese solo nei cinque giorni successivi alla loro ricezione nella piattaforma telematica (sospensione che investe l’intero contenuto di tali comunicazioni e che viene portata a conoscenza del soggetto che ha effettuato la comunicazione stessa, mediante ricevuta telematica), è da precisare innanzitutto che, se i profili di rischio non trovano conferma nel termine dei trenta giorni, il relativo decorso comporta lo “sblocco” dell’operazione sospesa e il pieno svolgimento dei suoi effetti (con conseguente proroga del termine finale di utilizzabilità del credito, per un periodo pari all’arco temporale di intervenuta sospensione). Il fatto che l’operazione originariamente sospesa risulti finalmente svincolata dalla selezione delle operazioni “a rischio”, peraltro, non manda esente il contenuto fiscale di tale operazione dagli ulteriori ed eventuali controlli di merito ordinari: come confermato dal successivo comma 3 dell’art. 122-bis citato.

Viceversa nel caso opposto, e di ben maggiore interesse ai fini dell’analisi in corso, ovvero nell’ipotesi in cui gli elementi che hanno indotto alla sospensione risultino verificati e confermati nei trenta giorni, il combinato disposto dei commi 2 e 3 dell’art. 122-bis citato dispone testualmente che la comunicazione dell’opzione di cessione del credito “si considera non effettuata”, ovvero “non avvenuta”; con conseguente onere in capo all’Amministrazione finanziaria di rendere noto l’annullamento degli effetti della comunicazione al soggetto che l’ha trasmessa (unitamente alla relativa motivazione, come da precisazione del provvedimento direttoriale).

Al riguardo il menzionato comma 3 dell’art. 122-bis, come delineato dall’art. 2 D.L. n. 157/2021, impone all’Agenzia delle Entrate di procedere, in ogni caso, al controllo ordinario di tutti i crediti relativi alle cessioni per le quali la comunicazione si considera “non avvenuta”, nel rispetto dei normali termini decadenziali previsti dalla legge per tali controlli.

A tale proposito, il successivo art. 3 D.L. n. 157/2021 elenca la batteria completa delle tipologie di controllo che potranno essere messe in campo dall’Erario con riferimento alle agevolazioni sopra indicate, richiamando in particolare al suo primo comma i poteri ordinari di controllo ex artt. 31 ss. D.P.R. n. 600/1973 e 51 ss. D.P.R. n. 633/1972; e soprattutto, al suo secondo comma, gli atti di recupero crediti ex art. 1, commi 421 e 422, L. n. 311/2004, funzionali ad essere utilizzati ad ampio spettro per recuperare gli “importi dovuti e non versati, compresi quelli relativi a … cessioni dei crediti di imposta in mancanza dei requisiti”.

In questa sede non è il caso di soffermarsi sull’ovvio riconoscimento, a favore del Fisco, della possibilità di dare seguito ai controlli “preventivi” mediante controlli ordinari, collocandosi la successiva notifica di eventuali cartelle di pagamento (per il recupero delle detrazioni non spettanti, a seguito dello svolgimento dei controlli formali ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973), o di avvisi di accertamento anche parziali (all’esito dei controlli sostanziali e di merito, peraltro già richiamati in materia dall’art. 121, comma 4, D.L. n. 34/2020), nella naturale sequenza dell’agire dell’Amministrazione fiscale.

Viceversa, appare quantomai utile approfondire la modalità con cui il D.L. n. 157/2021 ha collegato l’esito dei controlli “preventivi”, che hanno confermato il “rischio frode” di operazioni già separate dalle altre, con le conseguenti riprese fiscali da effettuarsi a mezzo di atti di recupero crediti ex art. 1, commi 421 e 421, L. n. 311/2004: un collegamento le cui criticità logiche, prima ancora che giuridiche, sono evidenti, come di seguito esposto.

D. E’ sufficiente leggere i commi 2 e 3 dell’art. 2 D.L. n. 157/2021 per avvedersi come tali disposizioni rendano, di fatto, impossibile all’Agenzia delle Entrate il ricorso all’atto di recupero crediti come richiamato dal successivo art. 3, comma 2, D.L. n. 157/2021, per riprendere a tassazione le somme dovute e non versate in relazione alle cessioni dei crediti che scaturiscono, a monte, da detrazioni non spettanti per mancanza dei requisiti.

Invero, se l’operazione di cessione del credito intercettata dal controllo preventivo, e confermata “in frode” nei trenta giorni, si ha per “non effettuata” (ai sensi del citato art. 2, comma 2), ovvero “non avvenuta” (ai sensi dello stesso art. 2, comma 3), allora è sfuggito al legislatore, che qualifica il credito a rischio come “non ceduto”, che detto credito non è affatto in circolazione. Se così è, ne viene che esso non è suscettibile di essere recuperato a mezzo di un apposito atto di recupero crediti. La stessa norma di legge sancisce testualmente che la cessione del credito è “non avvenuta”: e ciò impedisce di configurare alcun credito, recuperabile con lo strumento indicato.

A questo riguardo, si noti pure che la successiva previsione legislativa, alla luce della quale il credito in parola parrebbe dover essere recuperato più a titolo di credito “non spettante” che a titolo di credito “inesistente”, aggiunge, se possibile, ulteriore confusione alla materia. L’art. 3, comma 3, D.L. n. 157/2021, infatti, non prevede la possibilità di notificare l’atto di recupero crediti in questione entro l’arco temporale dilatato degli otto anni dall’uso in compensazione, previsto per i crediti “inesistenti” dall’art. 27, commi da 16 a 20, D.L. n. 185/2008; ma entro l’arco temporale più limitato, accostabile a quello per la ripresa dei crediti d’imposta “non spettanti”, il cui scadere è fissato dallo stesso art. 3, comma 3, al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la “violazione” (con scostamento, si noti, rispetto al termine decadenziale “ordinario” assunto dall’art. 43 D.P.R. n. 600/1073 in relazione ai crediti “non spettanti”, del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione; scostamento che potrebbe giustificarsi, forse, con il fatto che la “violazione” cui la norma fa riferimento potrebbe consistere in una cessione del credito fittizio successiva alla prima). La stessa disciplina del carico sanzionatorio che viene ad accompagnare l’atto di recupero crediti in questione, che per l’art. 3, comma 4 coincidono con “le sanzioni previste dalle singole norme vigenti per le violazioni commesse”, appare più simile all’impianto sanzionatorio che accompagna il recupero del credito “non spettante” ex art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997 (ovvero il 30% dell’importo del credito utilizzato, che di fatto equivale al 30% dell’importo della detrazione “dovuto e non versato” ex art. 3, comma 2, D.L. n. 157/2021); che non a quello che scorta il recupero del credito “inesistente” ex art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997 (pari alla sanzione dal 100 al 200% della misura del credito stesso).

E tuttavia la puntuale disamina dell’intera disciplina dedicata all’atto di recupero crediti da parte dei commi 1, 2 e 3 dell’art. 3 D.L. n. 157/2021, non merita, plausibilmente, più dell’accenno sin qui tratteggiato. Invero, come visto sopra, il credito “non ceduto” ai sensi dell’art. 2 D.L. n. 157/2021 è semplicemente da qualificarsi come un credito che non c’è, perché la sua cessione si considera mai intervenuta e mai divenuta efficace agli occhi del Fisco: e come tale insuscettibile di essere oggetto di una ripresa tributaria a mezzo atto di un qualunque atto di recupero crediti.

Il relativo importo potrà essere recuperato a tassazione semmai, quale somma dovuta e non versata, non a titolo di credito d’imposta liberamente utilizzabile in compensazione, ma a titolo di più modesta detrazione fiscale non spettante, rimasta in capo al contribuente che originariamente intendeva cederla; e sempre recuperabile per mezzo dei controlli formali ex art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973, oppure per mezzo degli ordinari avvisi di accertamento. Invero, senza la cessione del credito di cui all’art. 121 D.L. n. 34/2020 – che il D.L. n. 157/2021 definisce “non effettuata” e “non avvenuta” – la detrazione fiscale non muta la sua natura; e resta in carico al contribuente che ha sostenuto le spese per gli interventi edilizi. La detrazione fiscale, infatti, è ontologicamente diversa dal credito d’imposta, perché utilizzabile dal contribuente solo in dichiarazione, in abbattimento dell’imposta lorda dovuta ai fini IRPEF o IRES; e solo se ceduta, ai sensi dell’art. 121 D.L. n. 34/2020, può divenire credito d’imposta, utilizzabile in compensazione orizzontale, in relazione a qualunque tipologia d’imposta dovuta.

E poiché alla materia tributaria non si applicano le stravaganti regole della fisica quantistica, che ammettono che uno stesso elemento sia contemporaneamente due cose diverse (ad esempio un’onda e una particella), ma vi si applicano le regole certe che discendono dalla legge, in ossequio al principio della riserva di legge stabilito dall’art. 23 della Costituzione, ne deriva che è da escludere che una detrazione fiscale possa presentare, contemporaneamente, la natura di credito d’imposta: e quindi possa essere recuperata con gli strumenti dedicati alla ripresa di questi ultimi.

Non è azzardato immaginare, in assenza di puntuali interventi correttivi del legislatore, che l’annunciato ricorso da parte del Fisco allo strumento dell’atto di recupero crediti, allo scopo di richiamare a tassazione somme da bonus fiscali mai cedute a titolo di credito d’imposta, e piuttosto qualificabili come più modeste detrazioni fiscali, dischiuda le porte ad un vischioso filone di contenzioso fiscale. L’intenzione di contrastare le frodi del settore appare lodevole, a fronte dei grandi numeri in gioco: ma la fretta del legislatore di dare un segnale forte agli operatori lo ha forse spinto a scegliere uno strumento tecnico inadeguato alle esigenze di contrasto delle frodi in corso e future.

* Postilla.

Cambia la confezione ma non il contenuto. Coerente il legislatore con sé stesso, e quindi con la sua stessa fretta, esso non ha neppure convertito in legge il D.L. 157/2021, ma ne ha trasfuso l’essenza direttamente nella Legge di Bilancio 2022 (tenendo validi gli atti e i provvedimenti adottati in base a quel decreto; e facendo salvi gli effetti e i rapporti che ne sono derivati). In particolare la Legge 234/2021, ai suoi commi da 30 a 36, ha confermato in toto l’impianto del decreto Antifrode analizzato nel presente contributo: e dunque sia l’introduzione dei nuovi controlli “preventivi” ex art. 122-bis del DL 34/2020; sia la disciplina dei controlli ordinari successivi a questi, come dettata dall’art. 3 del D.L. 157/2021 visto supra. Il legislatore ha in questo modo ribadito che l’atto di recupero crediti ex art. 1 commi 421 e 422 L. 311/2004 è lo strumento ideale per il recupero a tassazione dei crediti ceduti, scaturenti dalle detrazioni edilizie: ma per quelli la cui cessione è, in realtà, “non effettuata” ovvero “non avvenuta”, ai sensi dell’art. 122-bis citato, tale scelta avrebbe plausibilmente meritato maggiore ponderazione.

Abstract

La necessità “straordinaria” di dotare l’Agenzia delle Entrate di ulteriori e più perfezionati meccanismi di contrasto delle frodi, che per il Fisco già caratterizzano la circolazione dei crediti derivanti dalle varie agevolazioni fiscali vigenti nel mondo dell’edilizia, ha spinto il legislatore a introdurre strumenti di controllo nuovi, coordinandoli con metodi di recupero già noti. Il risultato dell’intervento emergenziale è il decreto Antifrode (D.L. n. 157/2021), norme le cui buone intenzioni rischiano di lastricare la strada per l’inferno del contenzioso tributario.

Il presente contributo intende esaminare la connessione tra i nuovi controlli preventivi, delineati dall’art. 2 D.L. n. 157/2021, con i poteri di controllo disciplinati dal successivo art. 3: rilevando come tale connessione si riveli, dal punto di vista logico prima ancora che giuridico, a dir poco precaria.

Parole chiave: detrazione fiscale, cessione dei crediti, frode, D.L. n. 157/2021, decreto Antifrode, controlli preventivi, atti di recupero crediti

 

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