DAC6. La pluralità di obblighi di segnalazione nel sistema DAC6: il regime è davvero “proporzionale”?

Di Stefano Dorigo -

Abstract (*)

La Direttiva DAC6 prevede che l’interesse delle Amministrazioni finanziarie degli Stati membri alla tempestiva e completa conoscenza di schemi fiscali potenzialmente pericolosi sia garantito anche attraverso l’imposizione di obblighi di comunicazione in capo ai privati che – vuoi in veste professionale, vuoi come destinatari dello schema – ne hanno conoscenza. Il modello europeo non esclude che più soggetti siano contemporaneamente obbligati ad effettuare la comunicazione. Tuttavia, viene introdotta una graduazione, nel senso che il contribuente deve attivarsi solo in via sussidiaria ed eventuale rispetto al ruolo degli intermediari. Questo assetto, conforme al principio europeo di proporzionalità, non è del tutto rispettato nella trasposizione della Direttiva nell’ordinamento italiano. L’impressione è che il legislatore nazionale abbia privilegiato le ragioni dell’Amministrazione finanziaria, ponendo come regola quella della comunicazione multipla che, invece, nel sistema europeo dovrebbe essere l’eccezione. Vi è quindi il fondato rischio che il regime interno contrasti con il modello europeo, violando il principio di proporzionalità.

DAC6. The multiple disclosure obligations in DAC6 framework: is the system really “proportionate”? – The DAC6 provides that the interest of the tax administrations of the Member States in timely and complete knowledge of potentially dangerous tax schemes impress ensured by imposing disclosure obligations on individuals who – either in a professional capacity or as recipients of the scheme – have knowledge of it. The European model does not exclude that more than one person is obliged to make the disclosure at the same time. However, a graduation is introduced, in the sense that the taxpayer must take action only in a subsidiary and eventual way with respect to the role of the intermediaries. This arrangement, which complies with the European principle of proportionality, is not fully respected in the transposition of the Directive into Italian law. The impression is that the national legislator has given preference to the reasons of the financial administration, making multiple disclosure the rule, whereas in the European system it should be the exception. There is, therefore, a well-founded risk that the domestic system may be at odds with the European model, in breach of the principle of proportionality.

Sommario: 1. La DAC6 e l’evoluzione del tax whistleblowing. 2. Pluralità di obblighi di comunicazione tra esperienze internazionali e modello UE. 3. Il termine per adempiere all’obbligo di comunicazione ed il rischio di comunicazioni plurime. 4. L’estensione del dovere di comunicazione del contribuente nel caso di comunicazione “carente” da parte dell’intermediario. 5. Crisi economica, cooperazione fiscale internazionale e crisi della proporzionalità.

1. Il sistema delineato dalla direttiva DAC6 (Direttiva 822/2018/UE del 25 maggio 2018) riguarda solo marginalmente la questione della cooperazione fiscale tra gli Stati membri. Esso prevede, infatti, che lo strumento dello scambio automatico di informazioni abbia luogo a valle della raccolta delle informazioni rilevanti da parte di ciascuna Amministrazione finanziaria, secondo schemi già collaudati e rispetto ai quali la Direttiva non innova in alcun modo.

Il profilo di novità attiene, invece, alle attività di raccolta delle informazioni che poi saranno oggetto di scambio. Si prevede, infatti, che a tal fine soggetti estranei all’Amministrazione finanziaria siano gravati dall’obbligo di effettuare una tempestiva segnalazione laddove manifestino una certa posizione qualificata rispetto all’operazione o alla serie di operazioni transfrontaliere e vi sia il fondato sospetto -basato sulla ricorrenza di uno degli hallmarks elencati dalla Direttiva- che si sia al cospetto di un non consentito risparmio fiscale. È vero che l’affidamento a soggetti terzi di compiti di segnalazione di operazioni fiscalmente sospette non è del tutto nuova: già la normativa FATCA aveva previsto siffatti obblighi in capo ad intermediari finanziari, secondo un modello poi ripreso anche nel sistema DAC europeo (sul regime FATCA, si veda l’analisi di Heiberg J., FATCA: Toward a Multilateral Automatic Information Reporting Regime, in Washington & Lee Law Review, 2012, Vol. 69, 1685 ss.). Tuttavia, il perimetro dei soggetti obbligati si estende ora a categorie ulteriori rispetto a quella degli intermediari finanziari, riguardando sia i professionisti, che a vario titolo sono intervenuti nell’ideazione o nell’attuazione della pianificazione fiscale transnazionale, sia anche gli stessi contribuenti che se ne sono avvantaggiati.

Il passo avanti, rispetto ai modelli precedenti -peraltro rinvenibili anche al di fuori del contesto fiscale, come ad esempio quello dell’antiriciclaggio (l’evidente sovrapposizione tra il regime DAC6 e la cooperazione a fini antiriciclaggio è messa in evidenza da Calculli T., Il “doppio binario” tra gli adempimenti di collaborazione attiva a fini antiriciclaggio (AML) e lo scambio automatico di informazioni in materia fiscale (DAC6): rilievi alla luce del D.M. 17 novembre 2020 e della recente circolare n. 2/E/2021, in questa Rivista, 29 marzo 2021) – è dunque rilevante. Se poteva essere in qualche modo ragionevole affidare a coloro che si occupano della realizzazione di operazioni di natura finanziaria il dovere di vigilare sulla correttezza delle medesime e, nel caso, di allertare, con apposite informative, le Autorità competenti, la scelta di coinvolgere in tali mansioni qualsiasi figura professionale coinvolta nell’operazione e financo il contribuente risponde ad una logica dichiaratamente preventiva e repressiva ad un tempo, volta a garantire che chiunque partecipi, a qualunque titolo, ad una transazione che comporta il rischio di un indebito vantaggio fiscale abbia l’alternativa di non prendervi parte oppure di denunciarla all’Amministrazione finanziaria, a pena – in caso contrario – di severe sanzioni pecuniarie.

Il contesto nel quale si colloca questo regime è, quindi, quello del whistleblowing fiscale (in relazione al quale si suggerisce la lettura di Marino G., L’evoluzione del tax whistleblowing: dal contrasto all’evasione fiscale internazionale alla prevenzione della pianificazione fiscale aggressiva, in Revista Direito Tributário Atual, 2020, Vol. 45, 695 ss.), conseguenza della crisi globale, della rinnovata lotta all’evasione ed all’elusione internazionale e, purtuttavia, della carenza di risorse pubbliche, ciò che spinge all’arruolamento forzoso di soggetti estranei all’Amministrazione in veste di procacciatori di informazioni; e che, tuttavia, ne supera i confini configurando una vera e propria supplenza generalizzata dei privati nello svolgimento di attività di controllo e verifica della regolarità tributaria di specifiche operazioni, nell’impossibilità per le istituzioni pubbliche a ciò preposte di provvedervi tempestivamente. Ciò, peraltro, sollevando una serie di questioni giuridiche niente affatto irrilevanti, quale la tenuta del segreto professionale e la possibile frizione del regime con il diritto a non autoaccusarsi, rispetto alle quali le soluzioni individuate a livello europeo ed interno appaiono non del tutto tranquillizzanti (sul punto, anche nella prospettiva di coordinare i diritti in questione con le finalità, rilevanti, della Direttiva, si veda Ballancin A., Le cause di esonero riguardanti il segreto professionale ed il principio di non autoincriminazione: il difficile bilanciamento per non paralizzare la DAC6, in questa Rivista, 30 novembre 2021).

Lo scopo di questo breve scritto è quello di analizzare un profilo particolare della disciplina DAC 6, ovvero quello della pluralità di segnalazioni, nel caso in cui vi siano più soggetti gravati del relativo obbligo, descrivendo il regime introdotto nel nostro ordinamento a seguito del recepimento della Direttiva e proponendo possibili soluzioni all’ingorgo informativo che ne può scaturire. Non è inutile sottolineare sin da ora, infatti, come la situazione nella quale più soggetti sono tenuti alla medesima segnalazione possa comportare, in assenza di adeguati correttivi, sia un eccessivo appesantimento degli oneri per i medesimi, in contrasto con il principio europeo di proporzionalità (sul quale si veda Majorana D., Evoluzione dello scambio delle informazioni: principio di proporzionalità, tutela del contribuente e diritto al contraddittorio, in Diritto e pratica tributaria internazionale, 2020, 3, 993 ss.), sia problematiche di gestione della mole di dati ricevuti per l’Amministrazione finanziaria.

2. La logica di fondo dell’intero impianto del regime DAC6 è, come accennato, quello della prevenzione. L’obiettivo è quello di consentire alle Amministrazioni finanziarie degli Stati membri di disporre di informazioni concernenti schemi fiscali aggressivi il più possibile anticipate e, come detto, a tale scopo si individuano varie categorie di soggetti gravati dell’obbligo di segnalazione a seconda del ruolo rivestito nella ideazione ed attuazione dei medesimi (l’individuazione del perimetro soggettivo del regime DAC6 non è del tutto agevole: si veda, al riguardo, l’analisi di Giorgi S., DAC6: i soggetti tenuti alla comunicazione, lo standard di conoscenza e le cause di esonero, in questa Rivista, 24 novembre 2021). Appare evidente che, se si privilegia la ratio di favorire le ragioni erariali alla conoscenza (e quindi al controllo) delle operazioni che presentano rischi di evasione o elusione fiscale internazionale, la circostanza che più possano essere – contemporaneamente – i soggetti obbligati rappresenta una situazione del tutto ordinaria, atta a garantire che le informazioni non solo pervengano tempestivamente, ma siano anche complete sul piano dei contenuti conoscitivi.

Considerata l’origine europea della disciplina in commento, si deve tenere in considerazione il fatto che – in omaggio al principio di proporzionalità – tale obiettivo dovrebbe essere perseguito senza eccedere i limiti imposti dall’esigenza di non gravare eccessivamente i privati destinatari dei relativi obblighi. Si tratta, in altri termini, di bilanciare l’interesse pubblico con i diritti soggettivi di coloro che sono coinvolti nel meccanismo prefigurato.

In ambito internazionale, sono stati elaborati due approcci al riguardo. Uno (c.d transaction-based), proprio del sistema giuridico statunitense, che pone sullo stesso piano gli obblighi di reporting per tutti i soggetti appartenenti alle categorie interessate, senza preoccuparsi del rischio – implicito in tale indirizzo – della sovrapposizione di comunicazioni di tenore identico. L’altro, invece, che -pur condividendo la necessità che più siano i soggetti chiamati a garantire un’adeguata raccolta e messa a disposizione delle informazioni rilevanti – introduce una gerarchia negli obbligati, ponendo in prima battuta un obbligo per i professionisti e solo in via subordinata coinvolgendo i contribuenti interessati (c.d. promoter-based approach, diffuso nel Regno Unito).

In entrambi i casi, la pluralità di soggetti obbligati costituisce un dato pacifico, ciò che muta invece è il diverso ruolo attribuito ad alcuni di essi rispetto ad altri, allo scopo di concentrare l’adempimento in via primaria solo su alcuni partecipanti evitando oneri ridondanti. Sul punto, anche l’OCSE è di recente intervenuta, pur senza privilegiare l’uno o l’altro degli indirizzi accennati, manifestando l’importanza che le soluzioni adottabili evitino costi aggiuntivi sia per i privati sia anche per le Amministrazioni finanziarie, chiamate a gestire un numero sproporzionato di dati, nel caso di pluralità di comunicazioni concorrenti, con rischi per l’efficienza complessiva del sistema (OECD (2015), Mandatory Disclosure Rules, Action 12 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, par. 73).

Peraltro, il più delle volte i due sistemi convivono e si contaminano a vicenda, essendo improbabile, come ancora una volta nota l’OCSE, che l’adesione all’uno o all’altro modello avvenga in modo del tutto puro.

Il modello europeo presenta in effetti caratteri compositi, pur puntando decisamente verso il secondo dei due approcci menzionati, quanto meno sul piano lessicale. Il par. 1 dell’art. 8-bister della Direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla DAC6, pone infatti sugli intermediari l’obbligo di comunicare alle Autorità competenti le informazioni di cui siano in possesso sui meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica. Non vi è, quindi, una graduazione nell’intensità dell’obbligo in caso di pluralità di intermediari, che sono tenuti tutti a trasmettere all’Amministrazione finanziaria le informazioni a disposizione, salvo nel solo caso in cui il dovere di notifica riguardi autorità di Stati membri differenti (in questo caso, il par. 3 della disposizione in esame individua un solo ordinamento al quale la comunicazione deve essere effettuata, indicando i criteri successivi cui si deve fare riferimento al fine dell’individuazione di detto Stato).

Il successivo par. 6 della disposizione di fonte europea delinea, invece, un obbligo successivo e solo eventuale per il contribuente pertinente, che scatta solo nel caso in cui l’intermediario manchi o si avvalga di una delle esenzioni contemplate.

Da un lato, dunque, la nuova formulazione della Direttiva distingue nettamente il ruolo degli intermediari da quello dei contribuenti: i primi chiamati ad adempiere ai doveri di comunicazione in via primaria, i secondi che subentrano solo in determinate circostanze puntualmente identificate. Dall’altro, conformemente al transactional-based approach, non viene introdotta alcuna graduazione negli obblighi degli intermediari, nel senso che in presenza di una pluralità di soggetti rientranti in questa categoria tutti hanno il medesimo e concomitante dovere di notifica. In questa direzione si muove chiaramente la lettera del par. 9 della disposizione in esame, secondo il quale “laddove vi sia più di un intermediario, l’obbligo di comunicare informazioni sul meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica spett[a] a tutti gli intermediari coinvolti nello stesso meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica”. Va osservato che, a conferma dell’obiettivo del legislatore europeo di preservare per quanto possibile il contribuente da oneri amministrativi eccessivi e ridondanti, una disposizione analoga manca nel caso in cui vi siano più contribuenti interessati, dal momento che il successivo par. 10 obbliga gli Stati membri a prevedere un ordine di priorità tale da garantire che solo uno di essi sia gravato dall’obbligo di comunicazione. Il Considerando 8 della Direttiva 2018/822/UE è in questo senso chiarissimo nel prevedere un obbligo di comunicazione a carico di ideatori e realizzatori dell’operazione, con possibilità di trasferimento del medesimo al “contribuente che trae beneficio dal meccanismo” solo laddove questi elabori da sé tale meccanismo ovvero l’intermediario si avvalga di una causa di esonero (come nel caso del segreto professionale).

Traspare, dunque, nitidamente nell’impianto della Direttiva l’esigenza di differenziare la partecipazione al meccanismo di raccolta e condivisione dei dati per, rispettivamente, gli intermediari ed i contribuenti. I primi chiamati comunque ad attivarsi, eventualmente anche in modo cumulativo; i secondi, invece, coinvolti solo in via sussidiaria e secondo un procedimento idoneo a selezionare uno solo di essi come soggetto obbligato. La commistione tra i due modelli astrattamente configurati sul piano internazionale è qui evidente e la soluzione proposta dal testo europeo ha una sua logica, anche garantista e preoccupata di assicurare il rispetto del principio di proporzionalità, nel contrasto tra esigenza di intercettare fenomeni di evasione/abuso e quella di non privare di sostanza alcuni diritti fondamentali dell’individuo, nella sua veste vuoi di professionista, vuoi di contribuente.

3. Il recepimento di tale disciplina nel nostro ordinamento disperde molta della nitidezza della trama europea. Ciò a causa di un testo ambiguo, che pare tagliato per favorire in modo eccessivo (ed ingiustificato) le ragioni informative dell’Erario.

Così, l’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020 enfatizza in limine il pieno (ed apparentemente paritario) dovere di comunicazione all’Agenzia delle Entrate sia per gli intermediari che per il contribuente. L’impressione che l’approccio del legislatore italiano valorizzi l’indiscriminato coinvolgimento sia degli intermediari che dei contribuenti è del resto rafforzata dal tenore del successivo comma 6, nel quale si prevede che l’intermediario che si avvale di una causa di esonero debba informare di tale circostanza sia gli altri (eventuali) intermediari, sia il contribuente “circa la sussistenza dell’obbligo a loro carico di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle entrate”. L’obbligo di cui parla la norma sembra configurato come un obbligo primario ed allo stesso tempo gravante sia sugli intermediari che sul contribuente.

Rispetto alla posizione di quest’ultimo, peraltro, il decreto di recepimento della Direttiva manifesta alcune ambiguità. È pur vero che esso sembra collocare il ruolo del contribuente in posizione sussidiaria rispetto a quello degli intermediari, in coerenza quindi con l’impianto della Direttiva, dal momento che il comma 7 dell’art. 3 pone su di esso l’obbligo di comunicazione solo nel caso “di assenza di un intermediario, ovvero qualora quest’ultimo non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che le medesime informazioni sono state già oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate o all’autorità competente di uno Stato membro dell’Unione europea o di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni”. Si tratterebbe, dunque, di un coinvolgimento puramente eventuale e comunque successivo rispetto a quello proprio dell’intermediario, destinato ad attivarsi solo nel caso di operazione ideata e gestita in house ovvero in presenza di un difetto di comunicazione da parte dell’intermediario. In questo senso si esprime con nettezza la circ. n. 2/E/2021 dell’Agenzia delle Entrate, la quale conferma l’interpretazione secondo cui l’obbligo di comunicazione si attua “secondo un ordine di priorità”.

Il tenore letterale della norma in esame, tuttavia, non pare altrettanto tranquillizzante. Essa afferma che l’obbligo di comunicazione trasla sul contribuente, in presenza di una delle circostanze di cui si è detto, “in ogni caso”, con una formula che sembra adombrare un obbligo generalizzato in capo al contribuente, tale da attivarsi in casi diversi ed ulteriori rispetto a quelli contemplati dal comma 7. Si potrebbe ragionevolmente sostenere che siffatta espressione valga ad estendere l’obbligo in questione rispetto alla fattispecie di cui al precedente comma 6, che riguarda il caso in cui l’intermediario si avvalga di una causa di esonero dall’obbligo di comunicazione. Tuttavia, la formulazione impiegata dal legislatore risulta assai poco chiara e foriera, perciò, di indesiderate dispute interpretative in concreto.

Non è tuttavia solo questo il profilo del recepimento della Direttiva che desta perplessità sul punto di nostro interesse. Vi sono, infatti, altri due aspetti che contribuiscono a rendere assai poco intellegibile il sistema delineato dalla disciplina interna.

Innanzitutto, il termine a disposizione del contribuente per adempiere al proprio obbligo di comunicazione è, da un lato, estremamente breve, così lasciando presagire che comunque i soggetti interessati si orienteranno verso l’effettuazione della comunicazione – con conseguenti plurime segnalazioni – senza attendere la verifica circa l’esistenza di altri soggetti obbligati prioritariamente al fine di non incappare nelle sanzioni. Dall’altro, tendenzialmente individuato in modo unitario sia per gli intermediari che per i contribuenti, cosicché – ancora una volta – è probabile che si assista di fatto ad una sovrapposizione di segnalazioni a prescindere dal rispetto dell’ordine di priorità apparentemente disciplinato dalla norma.

In effetti, già la Direttiva sembra realizzare un assetto poco soddisfacente nella misura in cui prevede che il termine di 30 giorni per effettuare la comunicazione obbligatoria decorra, sia per l’intermediario che per il contribuente, di fatto dallo stesso momento: si veda, al proposito, la formulazione identica del comma 1 (relativo al termine per gli intermediari) e del comma 7 (riguardante invece i contribuenti) dell’art. 8-bister. Ne consegue che, per quanto la disciplina europea si sforzi di separare il dovere primario di comunicazione dei primi e quello sussidiario ed eventuale dei secondi, l’esistenza di un unico dies a quo può come detto realizzare una situazione nella quale i vari soggetti interessati rinunciano ad avvalersi dell’ordine di priorità, preferendo procedere con la comunicazione al cospetto di un termine breve che non consente di effettuare le verifiche necessarie.

Il decreto di recepimento è al riguardo particolarmente ambiguo, limitandosi a prevedere (all’art. 7, comma 3) che il contribuente debba trasmettere le informazioni rilevanti “entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui è stato informato dall’intermediario esonerato circa la sussistenza dell’obbligo di comunicazione a suo carico”. Nessun cenno, invece, alle due ulteriori ipotesi nelle quali scatta l’obbligo di comunicazione per il contribuente, ovvero quella dell’assenza di intermediario e quella nella quale questi non abbia fornito prova dell’avvenuta comunicazione.

In questi casi vi è allora da pensare che il dies a quo per la comunicazione resti quello generale, con la conseguenza che, nell’ultima ipotesi menzionata (quella dell’intermediario negligente) il contribuente resti ancorato al medesimo termine dell’intermediario. Si tratta della posizione condivisa dall’Agenzia delle Entrate che, nella rammentata circolare esplicativa n. 2/E/2021, afferma che – nei casi diversi ed ulteriori rispetto a quello di cui all’art. 7, comma 3 – resta fermo per il contribuente il termine generale di trenta giorni a decorrere “dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione è stato messo a sua disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione”.

Un simile assetto, per quanto detto, alimenta il rischio di comunicazioni plurime anche in deroga al regime della graduazione dell’obbligo come in precedenza ricostruito, di fatto frustrando l’esigenza altrove manifestata di rispetto del principio di proporzionalità. Si tratta di una soluzione poco ragionevole, sin dal suo impianto europeo, rispetto alla quale il modello elaborato dall’OCSE sul piano internazionale appariva assai più equilibrato. Nel rapporto finale dell’Action 12 del BEPS, pubblicato nel 2015, si raccomandava infatti agli Stati di prevedere che l’obbligo di disclosure per gli intermediari decorresse dalla “availability of the scheme” (part. 156), mentre per il contribuente tale obbligo scattasse a partire dalla “implementation” del meccanismo transfrontaliero (sostiene l’esigenza di un coordinamento tra indirizzi internazionali e scelte normative europee Greggi M., DAC6 e osmosi giuridica: le plurime interazioni della disciplina con preesistenti norme ed istituti dell’ordinamento interno ed europeo, in questa rivista, 19 novembre 2021).

La scelta operata dal legislatore europeo, come si è visto avallata in sede di recepimento interno, getta dunque un’ombra sulla capacità della disciplina introdotta di realizzare un adeguato contemperamento degli interessi in gioco e ne rappresenta un’evidente debolezza, in attesa peraltro di conoscere ed analizzare i primi dati statistici concernenti l’applicazione delle regole in commento.

4. D’altra parte – e qui veniamo al secondo aspetto di criticità cui si accennava in precedenza – rispetto allo stesso modello europeo il sistema previsto dal decreto di recepimento amplia oltremodo i casi nei quali il contribuente è chiamato ad effettuare la comunicazione all’amministrazione finanziaria (critico in relazione a tale scelta del legislatore italiano è Marzano M., La direttiva 2018/822/UE (c.d. dac 6). Profili oggettivi e soggettivi, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 3, 595 ss.). Secondo la Direttiva, questi deve attivarsi solo laddove l’intermediario manchi ovvero abbia comunicato di trovarsi in una situazione che comporta il diritto di esenzione (così il par. 6 dell’art. 8-bister). Viceversa, il decreto di recepimento aggiunge un’ulteriore condizione, destinata verosimilmente a moltiplicare i casi nei quali potrà essere attivato l’obbligo in capo al contribuente.

Il già ricordato comma 7 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 100/2020 prevede infatti che il contribuente sia gravato dell’obbligo di comunicazione qualora l’intermediario non gli abbia fornito documentazione attestante la circostanza che le medesime informazioni sono state già comunicate all’Agenzia delle Entrate o ad altra Amministrazione finanziaria competente. Per quanto in linea di principio comprensibile nelle sue finalità – quelle di evitare buchi nella disciplina, capaci di frustrarne gli esiti pratici – l’estensione operata dal legislatore nazionale in assenza di un appiglio nel modello europeo desta perplessità, dal momento che grava il contribuente di un onere valutativo particolarmente arduo e pone, quindi, ancora una volta le condizioni per una moltiplicazione di comunicazioni.

Innanzitutto, parrebbe ragionevole collegare il sorgere del dovere di comunicazione non già alla mancata trasmissione al contribuente della documentazione già comunicata da parte dell’intermediario, bensì piuttosto alla circostanza che detta trasmissione non sia in effetti mai avvenuta. Si vuole, insomma, dire che il contribuente dovrebbe poter confidare nell’assenza di un proprio obbligo tutte le volte in cui sia in grado di dimostrare che l’intermediario abbia adempiuto al proprio dovere prioritario di trasmissione, pur avendo egli omesso di mettere a disposizione la relativa documentazione probatoria. Si tratta di una soluzione adottata, ad esempio, nell’ordinamento francese, nel quale si ammette che il contribuente sia sollevato dal dovere di comunicazione nel caso provi, per l’appunto, “con ogni mezzo” che la comunicazione è stata comunque effettuata dal soggetto a ciò tenuto (in questo senso il documento CF – Obligations des contribuables tendant à la prévention de la fraude – Déclaration des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos hors de France, BOI-CF-CPF-30-20, pubblicato il 26 maggio 2021 dalla Direzione generale delle finanze pubbliche francese).

Nel caso, invece, in cui la comunicazione sia stata effettuata dall’intermediario – che ne ha dato tempestiva notifica al contribuente- questi resta comunque obbligato ad attivarsi nel caso in cui ravvisi che le informazioni oggetto di precedente comunicazione non sono complete o non rispecchiano fedelmente la realtà dei fatti. Tale conclusione, che si può trarre dal riferimento che la norma fa al fatto che oggetto di comunicazione da parte dell’intermediario devono essere le “medesime” informazioni che il contribuente dovrebbe ex se fornire all’Amministrazione finanziaria, trova una specificazione nella circ. n. 2/E/2021. Qui l’Agenzia delle Entrate enfatizza un elemento valutativo, sostenendo che “è da ritenere adeguata la consegna al contribuente di idonea documentazione attestante l’avvenuta ricezione da parte dell’autorità competente, nonché il contenuto della comunicazione stessa”.

Si tratta di un profilo doppiamente sfuggente, e come tale foriero di conflitti interpretativi. Da un lato, infatti, il riferimento alla idoneità della documentazione ricevuta grava il contribuente di una delicata opera di valutazione, non solo con riguardo al se la comunicazione è stata effettuata, ma anche e soprattutto al contenuto della stessa. Sotto altro profilo, poi, la prova che le informazioni già comunicate dall’intermediario sono le “medesime” che il contribuente avrebbe dovuto autonomamente trasmettere amplia i profili di incertezza, se si tiene conto che la circolare definisce le medesime informazioni come quelle che il contribuente “valuta come essenziali per la completa e corretta rappresentazione del meccanismo”.

Vi è, insomma, a carico del contribuente l’esigenza di compiere – al fine di avvalersi del diritto di non procedere alla comunicazione – un’opera affatto agevole di raccolta di informazioni in merito a quanto già comunicato dall’intermediario e di valutazione dei contenuti di siffatta comunicazione alla luce dell’effettivo modo di essere del meccanismo transfrontaliero considerato. Una situazione che amplia oltremodo, ancora una volta, il rischio di comunicazioni multiple, se si tiene conto delle difficoltà che il contribuente può incontrare nel ricostruire gli esatti contenuti del meccanismo, non avendone il più delle volte né l’esatta cognizione completa, né le conoscenze tecnico-giuridiche per apprezzarne le caratteristiche essenziali.

Ben si comprende, allora, perché la Direttiva abbia evitato di legare l’attivazione dell’obbligo a carico del contribuente ad una circostanza così incerta e sdrucciolevole: verosimilmente, si è preferito sacrificare la completa sigillatura del sistema di reporting in omaggio al principio di certezza del diritto ed all’esigenza di non esporre il contribuente ad adempimenti (per di più gravemente sanzionati) reputati eccessivi, specie in un contesto nel quale l’asimmetria informativa tra intermediari e contribuenti può essere particolarmente rilevante.

L’esperienza di altri Stati membri appare, al riguardo, più rispettosa dei diritti del contribuente, laddove si consente che l’effetto liberatorio per quest’ultimo consegua al ricevimento di una comunicazione attestante che l’obbligo è stato assolto, insieme con il mero numero identificativo della pratica, come in Irlanda (si veda il capitolo EU Mandatory Disclosure of Reportable Cross-Border Arrangements all’interno del Tax and Duty Manual, part. 33-03-03, edito nel marzo 2021 dall’Amministrazione finanziaria irlandese), ovvero con un semplice riassunto dei caratteri del meccanismo, come è il caso del Belgio (cfr. la circolare del 26 giugno 2020 del Service Public Fédéral belga dal titolo FAQ: DAC6 Dèclaration des dispostifs transfrontiers).

Di fatto, siamo ancora una volta dinanzi ad una scelta normativa, come si è visto non imposta dal modello europeo, che rischia di condurre ad una sovrapposizione di comunicazioni, tendenzialmente simili, alimentando la tendenza a tutelare le ragioni pubbliche sacrificando i diritti dei soggetti privati a non essere gravati di oneri amministrativi superflui e costosi. Sotto questo profilo, i dubbi sulla conformità della trasposizione interna ai principi ispiratori della normativa europea appaiono più che giustificati ed è lecito attendersi prese di posizione, al riguardo, da parte della giurisprudenza, anche europea, per raddrizzare una situazione che appare non in linea con il modello imposto dalla Direttiva.

5. La crisi economica che ormai da più di un decennio attanaglia il mondo globalizzato spinge i governi e gli organismi internazionali ad incrementare l’attuazione di strumenti ritenuti idonei ad ostacolare le condotte di evasione ed elusione fiscale internazionale, ritenute – a torto o a ragione – una delle cause dell’enorme impoverimento delle casse degli Stati e, allo stesso tempo, del vertiginoso incremento degli utili (non tassati, o tassati in modo poco più che simbolico) delle multinazionali nonché di soggetti in grado di mobilitare schiere di consulenti per realizzare architetture produttive di risparmi fiscali ingenti.

In questo panorama, la cooperazione fiscale, e quindi la tempestiva conoscenza di siffatte architetture al fine di approntare forme di reazione adeguate, risulta essere lo strumento più efficace. Tuttavia, ci si è resi conto che in tanto la cooperazione internazionale tra Stati può produrre effetti positivi, in quanto le informazioni oggetto di scambio siano di particolare qualità. Così, si assiste al crescente coinvolgimento dei privati nella raccolta e messa a disposizione delle Autorità fiscali di informazioni che, provenendo da coloro che sono in qualche modo coinvolti nella strutturazione di meccanismi transfrontalieri fiscalmente rischiosi, risultano più significative, oltre a sollevare l’organizzazione delle Agenzie fiscali nazionali dallo svolgimento di attività di intelligence per le quali mancano le risorse sia economiche che umane.

Il regime DAC6, che si è analizzato in questo breve scritto con riferimento al profilo particolare della sovrapposizione di obblighi di comunicazione, realizza in modo plastico gli obiettivi di questo nuovo contesto. Per di più, il fatto che la disciplina origini dall’ordinamento europeo sembra garantire che l’interesse pubblico alla conoscenza dei meccanismi di elusione/evasione non comprima in modo eccessivo i diritti dei contribuenti e di coloro che a vario titolo partecipano alla strutturazione di quelli.

Quanto meno con riguardo al limitato ambito oggetto di analisi, si può concludere che tale equilibrio non risulta del tutto realizzato a seguito della trasposizione della Direttiva nel nostro ordinamento. La disciplina introdotta con il D.Lgs. n. 100/2020 si discosta in più punti, spesso in modo sottile e per questo più pericoloso, dal chiaro tenore del modello europeo, alimentando le incertezze e di fatto rischiando di rendere regola quella che, secondo la Direttiva, dovrebbe essere l’eccezione, ovvero la situazione nella quale più soggetti provvedono a trasmettere la medesima informativa all’Agenzia delle Entrate o ad altre Amministrazioni fiscali di Stati membri o terzi.

Si tratta, come si è cercato di mettere in luce, di un assetto insoddisfacente, che rischia di tradire i fondamenti giuridici su cui si basa il modello europeo e, soprattutto, di intaccare la stessa efficacia del regime, dal momento che la contemporanea trasmissione all’Agenzia delle Entrate di una elevata quantità di comunicazioni può intasare un sistema di gestione dei dati già di per sé messo alla prova, in attesa che si concretizzino i progetti di automazione delle banche dati per mezzo dell’impiego dell’intelligenza artificiale.

Si tratta dell’ennesima riprova che, in Italia, occorre un cambio di rotta nell’impostazione del rapporto tra Fisco e contribuenti, nel senso che anche interventi sacrosanti al fine della lotta a forme di evasione ed elusione internazionale non possono essere realizzati se non nel contesto di un sistema nel quale i diritti dei privati coinvolti vanno tutelati. Le influenze europee sono a questo scopo essenziali, ma occorre che il legislatore non le anestetizzi, come pare che sia avvenuto nel caso di specie. Non resta, allora, che confidare nella sensibilità della giurisprudenza, che sarà presto chiamata a dare riconoscimento al principio di proporzionalità al cospetto di regole bisognose di un intervento equilibratore.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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