DAC6: adeguatezza della disciplina sanzionatoria ed applicabilità delle norme generali in materia di sanzioni amministrative ed impugnazione dei provvedimenti irrogatori.

Di Bruno Ferroni -

Abstract (*)

Gli obblighi di comunicazione imposti dalla Direttiva c.d. DAC6 sono disposti nell’intento di prevenire o quantomeno scoraggiare il perseguimento della pianificazione fiscale aggressiva. In tale prospettiva, la natura e le caratteristiche dell’impianto sanzionatorio sono dirimenti per assicurare l’efficacia di tale nuova disciplina. Le sanzioni previste, pur rientrando nell’alveo della disciplina tributaria, presentano profili di criticità sia in relazione alla loro applicabilità nel rispetto dei principi generali sottostanti alla irrogazione delle sanzioni che in relazione alla loro adeguatezza e proporzionalità, anche tenuto conto delle possibili sovrapposizioni con altre discipline, quali ad esempio quella sull’antiriciclaggio. Tali profili vengono analizzati nei limiti delle prospettive interpretative che oggi è possibile preconizzare, fermo restando che andranno poi rivalutati alla luce dello sviluppo della concreta applicazione nella prassi.

DAC6: adequacy and applicability of the general norms regarding administrative penalites and judicial review of the imposition of penalties. – The reporting obligation imposed by the DAC6 Directive is provided to prevent or at least discourage the pursuit of aggressive tax planning. In this perspective, the nature and characteristics of the penalty system are important to ensuring the effectiveness of this new discipline. The penalties foreseen, although falling within the scope of the tax discipline, present critical profiles both in relation to their applicability in compliance with the general principles underlying the imposition of penalties and in relation to their adequacy and proportionality, also taking into account the possible overlapping with other disciplines, such as, for example, that on anti-money laundering. These profiles are analyzed within the limits of the interpretative perspectives that today it is possible to predict, without prejudice to the fact that they will then be re-evaluated in the light of the development of the concrete application in practice.

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. Elementi essenziali del regime sanzionatorio. – 3. Profili sistematici. – 4. Alcune riflessioni critiche.

1. In un contesto internazionale, caratterizzato da una mobilità di capitali, imprese e persone estremamente elevata, importanza sempre maggiore è ricoperta dalle norme – unionali e non – approntate in materia di cooperazione fiscale internazionale e finalizzate a neutralizzare fenomeni di tax planning sempre più articolati ed aggressivi.

La necessità di predisporre efficaci regole di mandatory disclosure è stata fra le priorità assolute dell’OCSE fin dal 2015 (cfr. Action 12, BEPS) ed è da ultimo stata affrontata dalla Direttiva 2018/822/UE (DAC6) che ha introdotto per gli Stati membri l’obbligo di segnalazione di determinati meccanismi transfrontalieri finalizzati al risparmio di imposta, qualora ricorrano taluni elementi peculiari (i c.d. hallmarks). Tratti che connotano tutte (o quasi) le ipotesi regolate dall’Allegato IV della Direttiva, sono la transnazionalità della strategia adottata, combinata ad un più o meno ampio risparmio di imposta (eccezion fatta per l’ipotesi sub D dell’Allegato IV, Direttiva 822/2020/UE e analogamente, Allegato A del D.Lgs. n.100/2020).

In estrema sintesi, gli obblighi di comunicazione alle Autorità fiscali sono gravanti in primis in capo ai c.d. promoter ovvero ai service provider, fornitori di servizi (le due categorie richiamate costituiscono due species del concetto di intermediario, come disciplinato dall’art. 2, comma 5, lett. c), D.Lgs. n. 100/2020: nel caso dei promotori si tratta di soggetti che elaborano, commercializzano, mettono a disposizione o gestiscono l’attuazione di un meccanismo. Per converso, i fornitori di servizi svolgono attività di consulenza ovvero di assistenza alle attività dei promotori) e secondariamente ai contribuenti. In Italia la Direttiva è stata recepita con il D.Lgs. n. 100/2020, che, senza sostanziali modifiche, ha trasposto il testo approvato in sede comunitaria.

Ora, richiamata per sommi capi la disciplina generale, ci preme concentrare l’attenzione sul tema sanzionatorio. Invero, si tratta di un profilo quanto mai degno di nota, soprattutto in considerazione della sempre più ampia diffusione di strumenti di controllo fiscale che si osserva a livello internazionale. La DAC6 si inserisce in questo solco, individuando una platea di soggetti interessati dagli obblighi di comunicazione molto estesa. Siffatti vincoli acquistano per questa ragione un elevato grado di pervasività, ed è proprio in questo contesto che assumono rilevanza le sanzioni di volta in volta previste dagli Stati membri.

2. Quanto al profilo sanzionatorio, l’art. 12 del decreto di recepimento si limita, con qualche adattamento, ad un mero rinvio all’art. 10 D.Lgs. n. 471/1997, prevedendo esclusivamente sanzioni amministrative di natura pecuniaria (invero, ciò appare confermato dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (circ. n. 2/E/2021) che, inter alia, ha escluso la compatibilità delle disposizioni del decreto in parola con sanzioni interdittive, cfr. par. 2).

Tuttavia, malgrado la formulazione laconica della norma, appare ragionevole inferire dal descritto richiamo che alle sanzioni in parola si applichino tutti i principi generali previsti in materia (e.g. artt. 2, 5 e 8 D.Lgs. n. 472/1997). Tale asserzione risulta peraltro confortata dalla stessa Agenzia delle Entrate secondo cui “in generale, si rendono applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni di cui ai decreti legislativi 471 e 472 del 1997” (cfr. circ. n. 2/E/2021, citata, par. 7).

Ciò premesso, passando ad un piano più concreto e volendo dare conto del meccanismo di imputazione delle sanzioni, si distinguono varie ipotesi: se l’intermediario (oppure il contribuente) è una società ovvero un ente dotato di personalità giuridica, le sanzioni dovranno essere imputate alla persona giuridica, in ossequio all’art. 7, comma 1, D.L. n. 269/2003. Se tuttavia l’intermediario è una persona fisica, risponderà direttamente, in quanto incarna il soggetto che materialmente ha realizzato la violazione. Qualora invece l’intermediario sia dotato di un’organizzazione in forma collettiva (si pensi, a titolo esemplificativo, al socio di una associazione fra professionisti) la sanzione sarà a carico del professionista che ha assunto la responsabilità del mandato professionale (art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997).

Si noti che, qualora ricorrano i requisiti previsti dalla legge, al sussistere degli obblighi di comunicazione le ipotesi sanzionatorie scattano quando siano scaduti i termini di cui all’art. 7 (a norma dell’art. 7, D.Lgs. n. 100/2020, comma 1: “Gli intermediari comunicano all’Agenzia delle entrate le informazioni di cui all’articolo 6 del presente decreto, entro trenta giorni a decorrere: a) dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione; b) dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione”) e subordinatamente a precise condizioni, che l’art. 12 – nei suoi due commi – individua rispettivamente nelle ipotesi di omessa o tardiva comunicazione (comma primo) nonché di comunicazione incompleta ovvero inesatta (comma secondo) delle informazioni di cui all’art. 6 D.Lgs. n. 100/2020. In questi casi trovano applicazione le sanzioni di cui all’art. 10, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997 (Violazione degli obblighi degli operatori finanziari), parametrate in base alla gravità della condotta.

Tanto considerato, il quadro edittale delle sanzioni è così riassumibile:

Violazione Riferimento normativo Sanzione
Omessa comunicazione delle informazioni di cui all’art. 6 D.Lgs. n. 100/2020 Art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020 3.000 euro < x < 31.500 euro
Comunicazione tardiva (ancorché effettuata nei 15 giorni successivi alla scadenza) Art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 100/2020 1.500 euro < x < 15.750 euro
Comunicazione incompleta o inesatta delle informazioni di cui all’art. 6 D.Lgs. n. 100/2020 Art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 100/2020 1.000 euro < x < 10.500 euro
Comunicazione integrativa tardiva, oltre 15 giorni Art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 100/2020 500 euro < x < 5.250 euro

L’irrogazione delle sanzioni avviene – ferma la possibilità di aderire agli strumenti di definizione agevolata di cui più avanti si farà debita menzione (Moschetti F. [a cura di], Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo II – Accertamento e sanzioni, Padova, 2011, 781) – sulla base dell’art. 16 ss. D.Lgs. n. 472/1997.

Da ultimo – sul fronte della tutela giurisdizionale, nulla sembra ostare a che possa trovare applicazione l’art. 18 D.Lgs. n. 472/1997, il quale – in sintesi – ammette l’impugnazione delle sanzioni subordinatamente alla presentazione di un ricorso innanzi alla Commissione tributaria competente. I profili di tutela sono peraltro strettamente connessi alle modalità di riscossione delle sanzioni stesse: in specie, merita sottolineare che, in base al combinato disposto fra l’art. 19 D. Lgs. n. 472/1997 e l’art. 68 D.P.R. n. 546/1992, trova applicazione un regime a “riscossione progressiva”, potendo le Autorità procedere per il recupero di 2/3 dell’ammontare solo a seguito di una sentenza di primo grado favorevole. Per l’intero è invece necessaria una pronuncia di appello di segno positivo.

Ciò nondimeno, l’immediata esecutorietà delle decisioni in materia sanzionatoria (cfr. art. 18, comma 4, cit.) – seppure mitigata dalle previsioni di cui sopra – appare quantomeno criticabile: invero, se è pacifico che ciò avvenga in relazione ai tributi propriamente detti, i quali ricoprono l’essenziale funzione di garantire gettito all’Erario, non si comprende per quale ragione lo stesso dovrebbe valere per le sanzioni in parola, le quali non presentano alcuna connessione diretta con una qualsivoglia fattispecie impositiva, essendo orientate ad assolvere tutt’altro ruolo.

Peraltro, merita ricordare che, a livello di prassi con la circ.n. 2/E/2021, l’Agenzia delle Entrate ha mostrato interesse anche verso una quarta ipotesi sanzionatoria, non espressamente regolata dalle norme unionali e nazionali. In specie, si tratta del caso in cui il soggetto obbligato invii una comunicazione di rettifica tardiva (ancorché entro 15 giorni dalla scadenza) per correggere la comunicazione originaria incompleta ovvero inesatta. In siffatta ipotesi, il contribuente vede il carico sanzionatorio previsto dall’art. 12, comma 2, D.Lgs. n. 100/2020 alleggerirsi notevolmente – segnatamente, del 50% – con la conseguenza che la sanzione irrogabile viene ad essere notevolmente “depotenziata”, comportando, nel peggiore dei casi, un onere sanzionatorio che non supera i 5.250 euro.

Altro punto non meno interessante concerne l’orientamento dell’Amministrazione, in virtù del quale, in caso di recidiva, non può trovare applicazione la sanzione accessoria prevista dall’art. 12 comma 4, D.Lgs. n. 471/97, implicante pesanti sanzioni di natura interdittiva per i soggetti che ricoprono la carica di amministratore di banca, di una società ovvero di un qualsivoglia ente, per un periodo da tre a sei mesi per l’autore della violazione.

L’Agenzia ha inoltre confermato l’applicabilità del regime del cumulo giuridico art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 472/97), secondo cui “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi […] commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione” (cfr. circ. n. 2/E/2021, par. 7).

Un profilo inizialmente non chiarito né dal D.Lgs. n. 100/2020 e nemmeno dalla relativa Relazione illustrativa riguardava invece la possibilità di beneficiare – in relazione alle sanzioni eventualmente irrogabili – degli istituti di definizione agevolata previsti dal nostro ordinamento tributario.

Sul punto non si è fatta attendere l’indicazione dell’Agenzia, la quale – nella citata circolare – ha ammesso la compatibilità del ravvedimento operoso con il regime in oggetto (tale impostazione è in coerenza con la precedente prassi della stessa Agenzia delle Entrate, la quale ha più volte sostenuto la compatibilità dell’istituto a qualsiasi tipologia di violazione aventi natura tributaria, cfr. circ. n. 9/E/2002 e circ. min. n. 180/1998). Si tratta di una conferma di quanto già ipotizzato da alcuni esperti (Carpenzano G. – Antonini M., Implementazione della DAC6 in Italia criticità e prospettive di applicazione, in dirittobancario.it, 17 agosto 2020) che risulta del tutto coerente con la collocazione della norma sanzionatoria applicabile, rinvenibile – come già riferito – nel D.Lgs n. 471/1997, rubricato “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi”. Inoltre, è ben noto che l’Agenzia delle Entrate aveva ammesso la possibilità di accedere agli istituti di definizione agevolata in settori analoghi a quello in parola, come, ad esempio, con riguardo alla normativa inerente al c.d. Country-by-Country reporting, in occasione dell’evento Telefisco del 1° febbraio 2018. Non di meno, in caso di violazioni plurime, ognuna deve essere oggetto di autonomo ravvedimento.

Si evidenzia, infine, come, in virtù della complessità del descritto quadro normativo, nonché in considerazione dei disagi provocati dalla situazione pandemica, ancora in corso, sia stato da più parti sollevato – e dal legislatore accolto – il suggerimento di disporre la non applicazione delle sanzioni, quantomeno con riferimento al primo periodo di vigenza del D.Lgs. n. 100/2020 (cfr. Assonime, Il Consiglio dell’UE dispone il rinvio degli adempimenti previsti dalla direttiva DAC6, News legislative, 1° luglio 2020, la previsione di non applicare le sanzioni, prevedendo cioè un periodo di inziale sospensione dell’operatività della norma, è, secondo Assonime, da ritenersi conforme all’art. 25-bis Direttiva 822/2018/UE).

In specie, il nostro legislatore, conformandosi alla Direttiva 2020/876/UE, ha previsto un grace period per tutti gli obblighi di comunicazione concernenti i meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale (in particolare per le operazioni potenzialmente pericolose realizzate tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020), mettendo in condizione intermediari e i contribuenti di effettuare la relativa comunicazione entro il 28 febbraio 2021 (anziché l’iniziale termine del 31 agosto 2020), ovviamente senza incorrere in alcuna sanzione. Merita poi in questa sede segnalare come l’Agenzia, abbia opportunamente acconsentito – per ragioni pratiche – ad un invio “cumulativo” delle suddette comunicazioni, anche se la flessibilità concessa in concomitanza con l’avvio dei nuovi stringenti obblighi avrebbe potuto essere più ampia e comprensiva delle intuibili difficoltà iniziali.

3. Come detto, l’art. 12 del decreto legislativo nel disciplinare le sanzioni per la violazione degli obblighi di comunicazione richiama espressamente la sanzione amministrativa prevista dall’art. 10, comma 1, D.Lgs. n. 471/97. In tal modo, secondo la Relazione illustrativa del provvedimento il quadro sanzionatorio si configura “allineato a quanto già ordinariamente previsto per le violazioni degli obblighi di comunicazione da parte degli operatori finanziari (es. comunicazioni all’anagrafe tributaria, comunicazione di dati della clientela, comunicazioni delle informazioni sui conti finanziari previste dalla DAC2/CRS e dall’IGA/FATCA)”.

Da tale rinvio discende, dunque, l’effetto che tale impianto sanzionatorio amministrativo può essere definito di natura tributaria, cioè posto a tutela di un obbligo definibile di natura tributaria. Invero, è lo stesso art. 2 D.Lgs. n. 472/1997 che definisce la sanzione tributaria come quella “prevista per la violazione di norme tributarie”. In pratica, nel momento in cui il contribuente pone in essere un comportamento diretto alla violazione di obblighi formali (dacché si rimarrà nell’ambito degli illeciti amministrativi), sarà assoggettato esclusivamente alla sanzione pecuniaria ed eventualmente alle sanzioni accessorie, tassativamente individuate dall’art. 21.

Si rammenta che le sanzioni pecuniarie, possono essere distinte in:

  • sanzioni formali, determinate in misura fissa o variabile quando è compresa tra minimi e massimi relativi a violazioni formali, cioè a dire quelle che non incidono sulla determinazione delle basi imponibili o del tributo ovvero sul pagamento dell’imposta;
  • sanzioni sostanziali, che sono proporzionali al tributo evaso tra diverse aliquote ovvero espresse in misura pecuniaria a prescindere dal tributo, relative a sanzioni sostanziali, ossia quelle che incidono o sulla determinazione della base imponibile o del tributo o sul pagamento dell’imposta.

In altre parole, la differenza tra sanzioni formali e sostanziali la si rinviene nell’applicazione della sanzione in misura fissa ovvero proporzionale. Infatti, riprendendo quanto statuito dalla circ. 3 agosto 2001, n. 77/E, la sanzione è proporzionale in tutti i casi in cui è individuata dalla disposizione sanzionatoria un’imposta non certificata, non dichiarata, non versata ovvero ancora un imponibile non dichiarato. Al contrario tutte le volte in cui la disposizione sanzionatoria nel comportamento violato non riesce a individuare una diretta riferibilità all’imposta o alla base imponibile su cui applicare una sanzione proporzionale, la sanzione non potrà che essere disposta in somma fissa e definirsi di natura formale.

L’altra forma, già menzionata, di sanzioni irrogate per violazioni di norme tributarie è costituita dalle pene accessorie, ex art. 21 D.Lgs. n. 472/1997, che possono essere applicate solo nei casi previsti specificamente previsti dalla legge. In dettaglio le sanzioni accessorie si riferiscono all’interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco, revisore di società di capitali ed enti con personalità giuridica, pubblici e privati; all’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture; interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo, e la loro sospensione dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa.

Il richiamo appena fatto alla natura ed alla struttura della sanzione e quale sia la distinzione tra la sanzione formale e quella sostanziale, si riferisce, tuttavia, è rilevante soltanto con riferimento all’elemento punitivo del comportamento posto in essere dal contribuente. Per quanto qui ci occupa, è necessario concentrarsi anche sull’elemento soggettivo, ossia la modalità secondo cui tale comportamento sia stato effettuato. Nello specifico, l’art. 5 specifica la rilevanza dell’elemento soggettivo nell’applicazione della sanzione amministrativa, statuendo che “nelle violazioni punite con sanzioni amministrative ciascuno risponde della propria azione od omissione cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa”. È chiaro, quindi, che assume grande rilevanza, per determinare la colpevolezza, la presenza dell’elemento soggettivo (per definire il concetto di colpa, ovviamente, basta richiamare la circ. min. n. 180/1998, la quale riprende la definizione che ne dà il codice penale all’art. 43 che al terzo comma qualifica come delitto colposo quello che non è previsto dall’agente e che si verifica per imprudenza o imperizia). Per l’applicazione della sanzione amministrativa si presuppone che il soggetto imputabile abbia posto in essere un illecito tributario con un’azione o omissione caratterizzata dalla colpa o dal dolo. Applicando questo presupposto generale all’attività di consulenza tributaria, consegue che le violazioni commesse durante l’esercizio di tale attività che riguardino la soluzione di problemi di speciale difficoltà sono punibili solo in caso di dolo o colpa grave.

Pertanto, contestualizzando in tale scenario normativo la fattispecie introdotta dalla DAC6 ed evidenziando che l’elemento che può contraddistinguere in negativo un comportamento colposo è l’assenza di qualsiasi volontà di commettere l’illecito, si potrebbe desumere che l’imputazione della responsabilità non possa operare quando i presupposti informativi e gli elementi costitutivi qualificanti gli effetti di una data condotta non rientrino nella sfera delle possibilità soggettive di controllo.

4. Il descritto regime sanzionatorio è inteso ad attuare i principi fissati dalla c.d. DAC6, secondo cui, a mente del Considerando n. 15, il Consiglio auspica che “al fine di migliorare le prospettive di efficacia della […] direttiva, gli Stati membri dovrebbero stabilire sanzioni contro la violazione delle norme nazionali che attuano la […] direttiva. Tali sanzioni dovrebbero essere effettive, proporzionate e dissuasive” (cfr. art. 25-bis Direttiva 822/2018/UE, a norma del quale “Gli Stati membri stabiliscono le norme relative alle sanzioni applicabili in caso di violazione delle disposizioni nazionali adottate in attuazione della presente direttiva e riguardanti gli articoli 8 bis bis e 8 bis ter e adottano tutte le misure necessarie per garantirne l’applicazione. Le sanzioni previste devono essere effettive, proporzionate e dissuasive”).

L’ampia libertà riservata agli Stati membri in ordine alla gestione del grado di afflittività delle sanzioni irrogabili – determinate su base puramente statuale – implica la concreta possibilità che – nel corso del tempo – possano palesarsi notevoli differenze di trattamento tra i contribuenti dei vari Paesi UE.

Donde, appare non improbabile che tali disparità possano riverberarsi sulle strategie di pianificazione fiscale adottate dai contribuenti.

Ciò nonostante, il nostro Paese, è, alla prova dei numeri, uno di quelli in cui sono previste le sanzioni più miti. Per dare qualche riferimento concreto, si pensi che in Francia le penalty fees possono toccare i 100.000 euro l’anno, mentre in Lussemburgo si può arrivare a 250.000 euro. Non è tutto: nei Paesi Bassi, infatti, le sanzioni arrivano a sfiorare il milione di euro, con un limite massimo che si attesta sulla cifra di 870.000 euro (ciò stando ai dati contenuti nel “DAC6 Country Survey” pubblicato dalla branch olandese di Deloitte il 27 marzo 2020, nonché in documenti più risalenti, Cerrato M., L’impatto delle regole DAC6 sulla pianificazione patrimoniale. Gli aspetti procedurali e l’interazione con altre discipline, elaborato per Step Italy nel novembre 2019).

Non bisogna, tuttavia, farsi ingannare dall’entità delle sanzioni in sé e per sé considerate: invero, ai fini di una corretta valutazione comparativa sotto i profili di adeguatezza e proporzionalità è dirimente il contesto di origine in cui queste vengono applicate. È infatti quasi lapalissiano che sanzioni apparentemente ridotte, ma con un esteso ambito di applicazione, possano risultare, all’atto pratico, tanto dissuasive quanto sanzioni elevate sulla carta, ma caratterizzate da un circoscritto ambito di applicazione.

Rebus sic stantibus, appare quantomeno prematuro formulare considerazioni compiute sull’impatto concreto della Direttiva “DAC6” nel contenere i tanto temuti schemi di pianificazione fiscale aggressiva. Parimenti è difficile valutare quali effetti abbia avuto sul mondo delle professioni in genere e sulla loro attività. Sarebbe peraltro interessante capire quali ricadute una simile legislazione possa avere in materia di pianificazione patrimoniale (si pensi, e.g., a tutte le questioni che possono sorgere in materia di wealth planning and assets management come quelle relative all’utilizzo del trust nelle sue varie forme).

Certo è ragionevole pensare che, ponendo l’obbligo di segnalazione principalmente sugli intermediari (siano essi avvocati, consulenti finanziari, commercialisti, ecc.) o talora sui contribuenti beneficiari stessi, e unendo ciò alle previsioni di sanzioni via via crescenti, si preveda di ottenere un effetto deterrente nella conclusione di schemi potenzialmente pericolosi.

Pertanto, sarà necessario attendere riscontri dalle prime esperienze di applicazione pratica, le quali saranno inevitabilmente condizionate dalle descritte disparità in materia sanzionatoria che porteranno – come è naturale e fisiologico – ad una certa concorrenza fra gli ordinamenti tributari degli Stati membri, andando probabilmente ad intaccare proprio i profili di efficacia e deterrenza degli strumenti sanzionatori stessi.

Su un piano operativo, le principali difficoltà che gli intermediari potrebbero dover affrontare sarebbero ricollegabili – a titolo meramente esemplificativo – (i) al contestuale coinvolgimento di una pluralità di intermediari, ergo nodi comunicativi che possono sorgere tra gli stessi; (ii) alla frammentarietà di informazioni e documenti forniti dal contribuente in merito al meccanismo da realizzare; (iii) a tutti i problemi che possono sorgere nel caso risulti impossibile reperire la documentazione comprovante l’avvenuta notifica del meccanismo da parte di un altro intermediario – anche straniero (non è infrequente osservare che nella prassi spesso gli intermediari appartengono a giurisdizioni tra loro differenti, circostanza ben comprensibile a mente della natura transfrontaliera del fenomeno in commento) – all’Autorità fiscale competente.

Non poca attenzione in questo contesto merita, ad esempio, l’individuazione del dies a quo: il citato art. 7 D.Lgs. n. 100/2020, infatti, nonostante prima facie possa apparire assiso su un certo grado di ragionevolezza, nasconde invece una serie di insidie, destinate – con ogni probabilità – ad emergere in sede applicativa.

In altri e più concreti termini vi è da chiedersi se – a fronte di operazioni economiche particolarmente complesse, in cui agiscono una pluralità di attori (rectius: professionisti) – previsioni come quelle sub a) e b), comma 1, art. 7 cit. siano da considerarsi congrue.

È infatti evidente che in simili ipotesi (ad abundantiam, si pensi al caso in cui ad essere coinvolti siano operatori di giurisdizioni fra loro diverse), le indicazioni della norma assumono contorni sfumati.

Tra gli altri possibili esempi, poi, non risulta di immediata evidenza se una figura come quella del notaio possa venire ricompresa fra i service providers (cfr. Studio del Consiglio del Notariato n. 11-2021/T Gli obblighi DAC6 nell’attività notarile) tenuti agli obblighi di comunicazione ex art. 6 D.Lgs. n. 100/2020. Invero, una simile figura professionale può ben essere chiamata a fornire consulenza qualificata rispetto a una o più operazioni (o segmenti di esse) caratterizzate da profili di elevato rischio fiscale (e.g., costituzione di veicoli societari o trust propedeutici a ostacolare l’individuazione del titolare effettivo).

Appare perciò opportuno – in via prudenziale – riorganizzare l’attività degli studi professionali, adottando alcune cautele: nel caso di specie, una di queste – come suggerito dalla dottrina – potrebbe essere quella di svolgere – sul modello degli obblighi di adeguata verifica della clientela ex D.Lgs. n. 231/2007 – un monitoraggio ad hoc delle operazioni, predisponendo, per ognuna, una sorta di “questionario di autovalutazione”.

Così facendo si potrebbero ottenere diversi effetti positivi, come, inter alia, la possibilità di confermare positivamente la buona fede del professionista il quale, suo malgrado, risulti – inconsapevolmente – coinvolto in uno schema di pianificazione fiscale aggressiva, prevenendo – nei confronti di quest’ultimo – l’irrogazione di pesanti sanzioni (Puri P. – Marzano M., DAC6 con riflessi sull’attività degli studi notarili, in Eutekne.Info, 19 marzo 2021).

Sempre con lo scopo di non incorrere in sgradite sanzioni, e nel solco di quanto già analizzato, merita un cenno la questione del segreto professionale. Il Legislatore italiano, come è noto, non si è avvalso della facoltà prevista dall’art. 8-bister, comma 5, della Direttiva. Invero, nel decreto di recepimento non è prevista alcuna esenzione dagli obblighi di comunicazione in capo agli intermediari nei casi in cui il relativo assolvimento possa comportare la violazione del segreto professionale. Sono tuttavia previsti taluni esoneri, ma solo per alcune limitate ipotesi (l’esonero opera nei seguenti casi: (i) informazioni ricevute dal cliente, o ottenute dal medesimo, nel corso dell’esame della sua posizione giuridica; (ii) informazioni ricevute dal cliente, o ottenute dal medesimo, con riferimento ad attività di difesa e/o rappresentanza in un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria; (iii) informazioni ricevute dal cliente, o ottenute dal medesimo, sulla eventualità di intentare o evitare un procedimento innanzi ad una autorità giudiziaria).

È allora interessante, in questa sede, cercare di comprendere quali effetti possa avere una scelta simile, soprattutto in considerazione del fatto che le ipotesi contemplate dal decreto sono tutte circoscritte all’ambito dell’esame della posizione giuridica del contribuente ovvero all’espletamento di un mandato difensivo (oltre al caso in cui dalla segnalazione possa emergere una propria responsabilità penale).

Sebbene l’indirizzo del legislatore nazionale appaia nel complesso coerente con un sistema che non riserva grande attenzione al segreto in parola (si pensi agli accessi nei luoghi dell’attività professionale, divenuti ormai prassi fin troppo comune), ci preme osservare che tale scelta potrebbe risultare, paradossalmente, controproducente.

Ciò in quanto, in base all’assetto attuale, si rischia di limitare – senza volerlo – l’efficacia della Direttiva stessa, atteso che l’intermediario, in quanto coinvolto, sarebbe in diritto di non effettuare segnalazioni soltanto se un’operazione si presentasse come penalmente rilevante, mentre, di contro, il contribuente che volesse aggirare l’obbligo di segnalazione (ed evitare le sanzioni) sarebbe sostanzialmente incentivato – allo stato dell’arte – a rivolgersi a consulenti attivi in paesi esclusi dall’ambito di applicazione della Direttiva.

In siffatto contesto, sarebbe forse parso ragionevole optare per una soluzione di più ampie vedute come accaduto, solo per citarne alcuni, in paesi come Germania, Francia e Lussemburgo, ove è stato previsto – in virtù anche e soprattutto di regole diverse in materia di segreto professionale – un esonero molto più ampio per l’intermediario: in tali ordinamenti, infatti, sul professionista grava un semplice obbligo di segnalazione anonima, laddove sul contribuente ricade l’onere di una segnalazione completa.

Da ultimo (e come già accennato) è interessante osservare come la Direttiva palesi vari elementi di similarità con le disposizioni antiriciclaggio contenute nel D.Lgs. n. 231/2007. Ciò non di meno, le due discipline si fondano su presupposti informativi diversi e hanno come destinatari Autorità differenti (Agenzia delle Entrate in un caso, Unità di Informazione Finanziaria della Banca d’Italia dall’altro), con una compresenza dei quadri sanzionatori. Nonostante alcuni elementi di analogia, i due decreti prevedono adempimenti distinti a carico dei soggetti attivi e dunque, a norma della Direttiva 822/2018/UE, l’intermediario ed il contribuente sono dispensati dall’obbligo di comunicazione a favore dell’Agenzia delle Entrate solo se provano di aver già comunicato le medesime informazioni in un altro Stato membro in virtù di uno dei requisiti di connessione territoriale (art. 4 D.Lgs. n. 100/2020, altre cause di esonero sono previste dall’art. 3 – commi da 3 a 5 – del medesimo decreto), a prescindere dalle ulteriori azioni di collaborazione attiva nel settore antiriciclaggio. Tale modus operandi appare peraltro coerente con lo spirito dell’art. 6, comma 4 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000), cristallino nello statuire che “non possono essere richiesti documenti o informazioni già necessariamente in possesso dell’Amministrazione, la quale, anche ai sensi dell’art. 18, n. 2, della l. 241/90 è tenuta d’ufficio ad acquisire o produrre il documento in questione o copia di esso” (in questo senso anche la sentenza n. 1612 del 25 gennaio 2008 della Suprema Corte di Cassazione, sezione tributaria).

È infine interessante chiedersi – sempre in un’ottica sanzionatoria – cosa possa accadere quando il soggetto obbligato si ritrovi obbligato a fornire alla Amministrazione finanziaria informazioni di cui essa effettivamente già dispone (a titolo meramente esemplificativo, l’Amministrazione potrebbe avere già cognizione di talune informazioni in virtù di accordi di mutua assistenza amministrativa finalizzati allo scambio di informazioni fiscali sottoscritti con altri Paesi). Invero, in mancanza di una specifica norma regolatrice ed in assenza anche di una prassi consolidata sul punto, non è semplice dare una risposta definitiva.

Non sembra tuttavia che siffatta ipotesi possa ricondursi al citato art. 6, comma 4, L. n. 212/2000, dal momento che – considerata l’architettura giuridica della DAC6, che nasce proprio con lo scopo di far emergere determinate situazioni, altrimenti difficilmente intercettabili – è ben difficile che l’Amministrazione sia già “necessariamente” in possesso di informazioni che invece, per l’appunto, sono richieste in via preventiva all’intermediario/contribuente.

Si tratta di un interrogativo che – mutatis mutandis – potrebbe porsi anche con riferimento alle norme in materia di quadro RW (per completezza si rammenta che la compilazione del quadro RW concerne le persone fisiche residenti in Italia che detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria a titolo di proprietà o di altro diritto reale, indipendentemente dalle modalità della loro acquisizione e, in ogni caso, ai fini dell’imposta sul valore degli immobili all’estero [IVIE] e dell’imposta sul valore dei prodotti finanziari dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero [IVAFE]), anche se in quest’ultimo caso gli obblighi dichiarativi sussistono in ogni caso in una logica ex post, mentre, in relazioni ai vincoli imposti dalla DAC6, la comunicazione assolve uno scopo preventivo.

Su quest’ultimo aspetto, invero, alcune osservazioni critiche possono essere sollevate proprio in relazione ad informazioni che sono date preventivamente all’Agenzia delle Entrate, per la loro natura e per vincolo procedurale, ma che, in considerazione della specificità della normativa in esame, non sono ritenute sostitutive della comunicazione delle informazioni previste dall’art. 2 del decreto ministeriale. È questo il caso della comunicazione di informazioni relative ad un meccanismo nell’ambito delle seguenti:

  • interpello ordinario, disciplinato dall’art. 11, comma 1, lett. a), L. n. 212/2000;
  • interpello probatorio, di cui all’art. 11, comma 1, lett. b), L. n. 212/2000;
  • interpello anti abuso (art, 11, comma 1, lett. c), L. n. 212/2000);
  • interpello disapplicativo (art. 11, comma 2, L. n. 212/2000);
  • interpello sui nuovi investimenti (art. 2 D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147);
  • accordi preventivi per le imprese con attività internazionali art. 31-terP.R. n. 600/1973;
  • comunicazioni effettuate nell’ambito del regime dell’adempimento collaborativo di cui al D.Lgs. n. 128/2015.

In questi casi e nell’ultimo in particolare, non può sottacersi che il sotteso rapporto di trasparenza tra fisco e contribuente non viene valorizzato adeguatamente ed anzi viene derubricato, seppure per comprensibili aspetti di carattere sia pratico che giuridico connessi alla necessaria alimentazione di un complesso data base internazionale usufruibile dalla pluralità degli Stati membri.

Tornando al profilo sanzionatorio, visto e considerato che i soggetti tenuti agli obblighi di comunicazione DAC6 e antiriciclaggio possono talora coincidere – duplicando di fatto le possibili fonti sanzionatorie – si palesano alcuni altri nodi da dipanare, con il principale che sembra ravvisabile nella natura stessa delle sanzioni: precisamente, premesso che ai sensi dell’art. 55 D.Lgs. n. 231/2007 sono già stabilite severe sanzioni penalistiche in materia di anti-money laundering, non è irragionevole ipotizzare che le sanzioni di cui all’art. 12 D.Lgs. n. 100/2020, data la loro afflittività, possano essere considerate sostanzialmente affini a quelle penali. È infatti già stato segnalato come gli obblighi previsti dalla DAC6 siano quanto mai pervasivi e di ampia portata, ed è altresì noto che oltre a comportare per i professionisti oneri che vanno ben oltre la ordinaria diligenza, sono accompagnati da sanzioni che, in considerazione del quadro descritto, possono risultare anche piuttosto severe. Ciò, in assenza di una norma di coordinamento fra le varie ipotesi sanzionatorie, potrebbe portare alla violazione dell’immanente principio del ne bis in idem, ponendosi in contrasto tanto con la CEDU, quanto con la Carta di Nizza (la CEDU riconosce la validità del divieto in parola all’art. 4 del Protocollo n. 7, quanto alla Carta di Nizza, il divieto di secondo giudizio è sancito espressamente dall’art. 50. Si veda Vallefuoco V., Alleanza tra Fisco e antiriciclaggio, in Edicola Fisco, 15 febbraio 2021, 121-127).

Ma al di là di quest’ultima ipotesi estrema, in conclusione ed auspicando un’applicazione concreta ispirata alla ragionevolezza ed al buon senso, non sembri fuori luogo richiamare i principi generali del sistema sanzionatorio e, tra questi, l’esimente delle obiettive condizioni di incertezza (come noto, si tratta di una previsione normativa già presente nella previgente legge sul processo tributario e oggi contenuta, oltre che nel decreto sulle sanzioni, anche nell’attuale legge sul processo tributario, D.Lgs. n. 546/1992, e nello Statuto dei diritti del contribuente). Soprattutto, poi, va tenuto conto di quei principi propri dell’ordinamento dell’Unione Europea che sono certamente applicabili anche alle sanzioni, quali il principio di proporzionalità (per l’applicazione di tale principio alle norme sanzionatorie, vedi CGUE, 6 febbraio 2014, C-424/12), in base al quale le norme nazionali debbono essere idonee ad assicurare la realizzazione dell’obiettivo che perseguono senza andare oltre quanto necessario al loro raggiungimento (cfr. Melis G., Lezioni di diritto tributario, Torino, 2021). Ad ogni buon conto, questi – analogamente agli altri aspetti affrontati – andranno poi rivalutati alla luce della concreta applicazione delle norme analizzate.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Assonime, Il Consiglio dell’UE dispone il rinvio degli adempimenti previsti dalla direttiva DAC6, News legislative, 1° luglio 2020

Carpenzano G. – Antonini M., Implementazione della DAC6 in Italia criticità e prospettive di applicazione, in dirittobancario.it, 17 agosto 2020

Cerrato M., L’impatto delle regole DAC6 sulla pianificazione patrimoniale. Gli aspetti procedurali e l’interazione con altre discipline, elaborato per Step Italy, 7 novembre 2019, https://italy.step.org/system/files/media/files/2021-3/03_B_Slides_CERRATO.PDF

Giorgi S., DAC6: i soggetti tenuti alla comunicazione, lo standard di conoscenza e le cause di esonero, in Riv. tel. dir. trib., 24 novembre 2021

Greggi M., DAC6 e osmosi giuridica: le plurime interazioni della disciplina con preesistenti norme ed istituti dell’ordinamento interno ed europeo, in Riv. tel. dir. trib., 19 novembre 2021

Melis G., Lezioni di diritto tributario, Torino, 2021

Moschetti F. (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo II – Accertamento e sanzioni, Padova, 2011

Vallefuoco V., Alleanza tra Fisco e antiriciclaggio, in Edicola Fisco, 15 febbraio 2021, 121-127

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