DAC6: gli elementi distintivi concernenti meccanismi atti a compromettere l’efficace funzionamento dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari

Di Mauro Manca -

Abstract  (*)

Il contributo esamina i diversi meccanismi, previsti dall’elemento distintivo D della DAC6, che si risolvono in strutture e condotte i cui effetti sono idonei a ostacolare lo scambio automatico di informazioni relative ai conti finanziari. Diversamente dagli altri elementi distintivi, i meccanismi in esame non determinano direttamente una riduzione di imposte ma pongono le basi per occultare il frutto dell’evasione fiscale o rendere difficoltosa l’individuazione delle ricchezze trasferite all’estero. La DAC6 si pone così come un nuovo strumento volto a contrastare tali fenomeni dopo l’adozione del Common Reporting Standard introdotto nel 2014 dalla DAC2.

DAC6: the hallmarks pertaining mechanisms whose effects are capable of hindering the automatic exchange of information relating to financial accounts. – The contribution examines the different mechanisms whose effects are capable of hindering the automatic exchange of information relating to financial accounts, which are set in hallmark D of DAC6. Unlike the other distinctive elements, these mechanisms do not directly lead to a tax reduction, but lay the foundations for hiding the fruit of tax evasion or making it difficult to identify the wealth transferred abroad. The DAC6 thus stands as a new tool aimed at combating these phenomena after the adoption of the Common Reporting Standard introduced in 2014 by DAC2.

 

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. Finalità e oggetto della DAC2. – 3. L’elemento distintivo D.1. – 4. Considerazioni conclusive.

1. Tra i diversi elementi distintivi considerati dal D.Lgs. 30 luglio 2020, n. 100 (“Decreto legislativo”), quelli di cui alla lettera D, punto 1, del suo Allegato 1 si caratterizzano per due aspetti che li distinguono abbastanza nettamente dagli altri hallmark: non sono collegati ad alcun risparmio d’imposta, potenziale o attuale, ma sono posti a diretto presidio (antielusivo) delle finalità della Direttiva 2014/107/UE del Consiglio 9 dicembre 2014 (“DAC2”), incorporata nella stessa Direttiva 2011/16/UE (“DAC”).

Con riferimento al primo aspetto, è da ricordare che l’hallmark D non è menzionato agli artt. 6 e 7 D.M. 17 novembre 2020 (“D.M.”) secondo i quali gli elementi distintivi da essi contemplati “rilevano solo se suscettibili di determinare una riduzione delle imposte cui si applica la direttiva 2001/16/UE” e quando “il vantaggio fiscale relativo alle imposte cui si applica la direttiva 2001/16/UE derivabile dall’attuazione di uno o più meccanismi … è superiore al cinquanta per cento della somma del suddetto vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali”.

Relativamente, poi, alla finalità cui mira l’introduzione dell’elemento distintivo in esame, “è necessario ricordare come taluni intermediari finanziari e altri fornitori di consulenza finanziaria sembrino aver aiutato attivamente i loro clienti a nascondere denaro offshore”, secondo quanto formulato al Considerando n. 5 della Direttiva 2018/822/UE (“DAC6”). È quindi direttamente a presidio del corretto funzionamento della DAC2 che l’elemento distintivo D.1 è stato introdotto.

In questo senso, anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 2/E/2021, par. 8.4, espressamente ricorda che “gli elementi distintivi elencati alla lettera D.1 s’inquadrano nel contesto del Common Reporting Standard (CRS) elaborato in ambito OCSE che prevede l’obbligo, in capo alle Amministrazioni finanziarie degli Stati aderenti, di scambiarsi automaticamente i dati relativi ai “conti finanziari”, detenuti da soggetti non residenti, ad esse trasmessi dalle istituzioni finanziarie (banche, fondi comuni, assicurazioni, trust, fondazioni, ecc.) residenti o localizzate nel loro territorio”.

Stante ciò, risulta necessario prendere le mosse da un (breve) esame della DAC2 per comprendere il senso delle disposizioni del hallmark D.1.

2. La DAC2 trova espressa ispirazione nei lavori OCSE in materia di “Common Reporting Stardard” (“CRS”) approvati dal Consiglio dell’Organizzazione il 15 luglio 2014 [cfr., OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Second Edition, OECD Publishing, Paris] e nei negoziati in vista degli accordi FATCA che i diversi Stati UE stavano allora conducendo (cfr. Malherbe J. – Tello C.P., Le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) américain: un tournant juridique dan l’echange d’information fiscales, in Riv. dir. trib., 2014, I, 299 ss.).

A quest’ultimo riguardo, il Considerando 8 della DAC2 richiamava l’attenzione sul fatto che la conclusione, da parte degli Stati membri, di accordi con gli Stati Uniti ai fini FACTA, paralleli e non coordinati ai sensi dell’art. 19 della Direttiva 2011/16/UE, avrebbe potuto comportare distorsioni che avrebbero potuto recare “pregiudizio al buon funzionamento del mercato interno”.

Oltre a ciò, al fine di ridurre al minimo i costi e gli oneri amministrativi sia per le amministrazioni fiscali che per gli operatori economici, il Consiglio UE riteneva essenziale assicurare che le iniziative per l’ampliamento dell’ambito di applicazione dello scambio automatico di informazioni con speciale riguardo ai “conti finanziari” all’interno dell’Unione fossero in linea con gli sviluppi internazionali e, in particolare, “pienamente coerenti con quelle riportate nello standard comune di comunicazione di informazioni elaborato dall’OCSE” (Considerando 9).

Pertanto, l’adozione di uno strumento legislativo a livello dell’Unione avrebbe potuto ovviare ai suddetti inconvenienti che avrebbero potuto ledere l’efficacia dell’intero impianto della DAC.

Emerge quindi evidente da tali brevi richiami come le indicazioni offerte dall’OCSE per l’attuazione del CRS diventino centrali per l’applicazione della DAC2 e quindi, indirettamente, anche per l’interpretazione dell’elemento distintivo D.1 in esame [cfr., OECD (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters – Implementation Handbook, Second Edition, OECD Publishing, Paris, “CRS-Implementation Handbook”).

Il CRS e la DAC2 sono imperniati sull’obbligo imposto alle “Istituzioni finanziarie” di fornire alle Amministrazioni fiscali cui esse sono soggette, certe informazioni relative ai “conti finanziari” da esse detenute per conto di soggetti non residenti.

Due criticità emergono quindi immediatamente: la corretta definizione di “Istituzione finanziaria” tenuta alla comunicazione e le caratteristiche che i “conti finanziari” devono possedere per essere oggetto di comunicazione.

A livello domestico, con riguardo al primo tema, la definizione di “Istituzione finanziaria” si rinviene all’art. 1, comma 1, lett. e), D.M. 28 dicembre 2015, che fornisce la normativa di attuazione del CRS, secondo cui con tale espressione si fa riferimento a un’istituzione di custodia [“entità che detiene, quale parte sostanziale della propria attività, attività finanziarie per conto di terzi”, lett. f), D.M. 28 dicembre 2015], un’istituzione di deposito [“entità che accetta depositi  nell’ambito della propria ordinaria attività bancaria o similare”, lett. g) del citato decreto, un’entità di investimento [cioè un’entità che svolge quale attività principale per conto di un cliente, attività di negoziazione di strumenti finanziari, ovvero un’entità il cui reddito lordo è principalmente attribuibile ad investimenti, reinvestimenti, o negoziazione di attività finanziare, lett. h) del citato decreto, un’impresa di assicurazioni.

Partendo da simili definizioni, il CRS-Implementation Handbook fornisce anche uno schema operativo-concettuale per andare a individuare quelle istituzioni finanziarie che sono poi tenute a effettuare la comunicazione alle rispettive Autorità fiscali:

Fonte: OECD (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters – Implementation Handbook, Second Edition, OECD Publishing, Paris, fig. 5)

Anticipando quanto verrà esposto più avanti, rispetto a ciascuno degli “step” indicati in figura, l’elemento distintivo D.1 fornirà una previsione specifica per innescare il relativo obbligo di comunicazione ai fini DAC6.

Invero, non tutte le “Istituzioni finanziarie” come sopra definite sono assoggettate agli obblighi di comunicazione DAC2. Lo stesso CRS-Implementation Handbook prevede alcune ipotesi di esclusione da tale obbligo. Si tratta, in particolare, di istituzioni, da individuarsi su base nazionale, che presentano un “basso rischio” di essere coinvolte in transazioni idonee a determinare fenomeni di evasione fiscale (cfr. par. 124).

In questa prospettiva, il D.M. 28 dicembre 2015 contempla un elenco di istituzioni che, per la loro natura, possono considerarsi come una “Istituzione finanziaria italiana non tenuta alla comunicazione” [art. 1, comma 1, lett. o) del citato decreto:

  1. il Governo italiano e ogni sua suddivisione geografica, politica o amministrativa, ogni agenzia o ente strumentale interamente detenuto da uno qualsiasi o più dei soggetti precedenti, compreso l’Istituto nazionale della previdenza sociale (INPS);
  2. un’organizzazione internazionale pubblica istituita in Italia o una sede italiana di un’organizzazione internazionale pubblica;
  3. la Banca d’Italia;
  4. un fondo pensione ad ampia partecipazione che eroghi benefici pensionistici, indennità di invalidità o di decesso, a condizione che il fondo non abbia un unico beneficiario avente diritto a più del 5% dell’attivo del fondo e sia soggetto a regolamentazione pubblica e agli obblighi di comunicazione alle Autorità fiscali;
  5. un fondo pensione aziendale con non più di 50 partecipanti;
  6. un emittente qualificato di carte di credito che accetta depositi solo in contropartita di pagamenti del cliente eccedenti il saldo dovuto per l’utilizzo della carta e tali pagamenti non sono immediatamente restituiti al cliente; e adotta procedure per impedire che un cliente effettui pagamenti eccedenti un importo in euro corrispondente a 50.000 USD;
  7. un veicolo di investimento collettivo regolamento, partecipato da persone fisiche o entità che non sono persone oggetto di comunicazione;
  8. un trust, nel caso in cui almeno uno dei suoi trustee è un’istituzione finanziaria italiana o di una giurisdizione che fornisce tutte le informazioni che debbono essere comunicate ai sensi del CRS, in relazione a tutti i conti oggetto di comunicazione del trust medesimo;
  9. la Cassa Depositi e Prestiti SpA e gli Enti di previdenza e sicurezza sociale privatizzati.

Relativamente ai “conti finanziari”, il CRS-Implementation Handbook fornisce una definizione generale, ripresa anche dal decreto ministeriale del 2015, secondo cui un conto finanziario è “un conto intrattenuto presso un’istituzione finanziaria” [art. 1, comma 2, lett. a) del citato decreto]. Tale definizione, peraltro, risulta rilevante anche per l’individuazione del “valore del meccanismo transfrontaliero” oggetto di comunicazione ai fini DAC6, come precisato all’art. 2, comma 1, lett. c), punti 1) e 2), D.M. 17 novembre 2020.

A fronte della suddetta definizione, vengono comunque offerte ulteriori specificazioni, per cui rientrano tra i “conti” potenzialmente oggetto di comunicazione le seguenti fattispecie:

  1. un “conto di deposito”, cioè qualsiasi conto commerciale, conto corrente, libretto di risparmio, conto a termine o conto di deposito a risparmio, ovvero un conto che è comprovato da un certificato di deposito, certificato di risparmio, certificato di investimento, certificato di debito, o altro strumento analogo gestito da un’istituzione finanziaria nell’ambito della propria ordinaria attività bancaria o similare. Un conto di deposito può includere anche un importo detenuto da un’impresa di assicurazioni sulla base di un contratto di investimento garantito o analogo accordo di pagamento o accredito dei relativi interessi;
  2. un “conto di custodia”, cioè un conto, diverso da un contratto di assicurazione o da un contratto di rendita, a beneficio di un terzo che detiene una o più attività finanziarie che siano state sottoscritte tramite o depositate presso altro soggetto che agisce per conto del cliente e in nome proprio;
  3. nel caso di un’entità di investimento, le quote nel capitale di rischio o nel capitale di debito di un’istituzione finanziaria, sempreché sia diversa da un organismo di investimento collettivo del risparmio;
  4. qualsiasi contratto di assicurazione per il quale è misurabile un valore maturato e qualsiasi contratto di rendita, ad eccezione dei contratti di assicurazione malattia e l’assicurazione contro il rischio di non autosufficienza o di invalidità grave dovuta a malattia o a infortunio o a longevità, di cui all’art. 2, comma 1, n. IV, D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209, nonché dei contratti che consistono in una rendita vitalizia immediata e non trasferibile emessa nei confronti di una persona fisica.

Anche rispetto ai conti finanziari, il CRS-Implementing Handbook prevede l’ipotesi che alcune tipologie di tali conti possano essere escluse dall’obbligo di comunicazione CRS/DAC2, in ragione del ritenuto basso rischio che il loro utilizzo possa determinare fenomeni di evasione fiscale. Esso propone quindi una serie di test per determinare la sussistenza o meno di tale obbligo:

Fonte: OECD (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters – Implementation Handbook, Second Edition, OECD Publishing, Paris, fig. 9

Conseguentemente, anche il decreto ministeriale del 2015 introduce l’importante nozione di “conto escluso”, ovvero di quei conti che non si qualificano come “conti finanziari” oggetto di comunicazione [cfr., art. 1, comma 2, lett. a), n. 3, ultimo periodo, e lett. ee), del citato decreto.

Si tratta, essenzialmente, delle seguenti ipotesi:

  1. conti pensionistici;
  2. conti di investimento, regolarmente scambiati su un mercato regolamentato, che beneficiano di un trattamento fiscale agevolato e i cui contributi annui sono limitati a importi uguali o inferiori a un ammontare in euro corrispondente a 50.000 USD;
  3. un contratto di assicurazione sulla vita;
  4. un conto di pertinenza di un asse ereditario;
  5. un conto aperto in relazione alla vendita, lo scambio o la locazione di beni immobili o mobili (cd. “escrow account”), utilizzato unicamente per garantire l’obbligo dell’acquirente di pagare il prezzo di acquisto del bene, l’obbligo del venditore di pagare passività potenziali, o l’obbligo del locatore o del locatario di pagare eventuali danni relativi al bene locato come previsto nel contratto di locazione.

3. Alla luce dei precedenti cenni sulla DAC2, ben si comprende il perimetro oggettivo delineato dall’elemento distintivo D.1. ai fini dell’obbligo di comunicazione ai sensi della DAC6.

Infatti, secondo l’Allegato 1 del D.Lgs n. 100/2020, l’hallmark in esame trova applicazione in riferimento a “un meccanismo che può avere come effetto di compromettere l’obbligo di comunicazione imposto dalle leggi che attuano la normativa dell’Unione o eventuali accordi equivalenti sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi, o che trae vantaggio dall’assenza di tale normativa o tali accordi”.

Un primo tema su cui è necessario richiamare l’attenzione, è il riferimento della riportata definizione non solo agli obblighi derivanti dall’appartenenza all’UE, cioè quelli derivanti dalla DAC2, ma anche a quelli derivanti da “eventuali accordi equivalenti sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi”. Si pensi ad esempio agli accordi conclusi tra l’Unione Europea e la Svizzera in materia di scambio di informazioni concernenti misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE del Consiglio in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi (Decisione (UE) 2015/2400 del Consiglio dell’8 dicembre 2015). Tale definizione, quindi, diviene senz’altro rilevante al fine di estendere gli obblighi di comunicazione con riferimento anche all’accordo di attuazione dello scambio automatico di informazioni tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America fatto a Roma il 10 gennaio 2014 (relativo, cioè, al regime di scambio di informazioni cd. FATCA). Pertanto a differenza degli altri hallmark, gli intermediari interessati dovranno verificare che il meccanismo che hanno contribuito a concepire o ad attuare non solo non interferisca con le previsioni sopra ricordate della DAC2, ma nemmeno ostacoli l’applicazione del regime FATCA o di altri analoghi strumenti bilaterali o multilaterali che dovessero entrare in vigore in futuro.

In secondo luogo, il Decreto legislativo ha previsto che al fine di configurare l’obbligo di comunicazione in capo a intermediari e contribuenti, sarà necessaria la presenza almeno di uno dei seguenti elementi, che trovano le loro definizioni nella disciplina del CRS:

  1. l’uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario, o non appare come tale, ma ha caratteristiche sostanzialmente simili a quelle di un contro finanziario;
  2. il trasferimento di conti o attività finanziari in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari con lo Stato di residenza del contribuente pertinente, o l’utilizzo di tali giurisdizioni;
  3. la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti che non sono soggetti allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  4. il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un’istituzione finanziaria o in un conto o in attività finanziari non soggetti a comunicazione nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  5. il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridici che eliminano o hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti o persone che esercitano il controllo sui conti nell’ambito dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
  6. meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica utilizzate dalle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione di informazioni sui conti finanziari o ne sfruttano le debolezze, compreso l’uso di giurisdizioni con regimi inadeguati o deboli di attuazione della legislazione antiriciclaggio o con requisiti di trasparenza deboli per quanto riguarda le persone giuridiche o i dispositivi giuridici.

In tale quadro normativo, il decreto ministeriale del 2020 contiene anche uno specifico allegato destinato a esemplificare l’applicazione della normativa de qua, insieme alle indicazioni offerte dalla circolare interpretativa n. 2/E/2021 al paragrafo 8.

Stante la ricordata rilevanza della nozione di “conto finanziario”, il primo “sotto-elemento” distintivo – di cui al punto D.1.a) – è relativo proprio ai meccanismi che fanno ricorso a conti, prodotti finanziari o di investimento che pur non essendo qualificabili come “conti finanziari”, e neppure apparendo tali, ne conservano però sostanzialmente le caratteristiche d’uso. Il punto E dell’Allegato A, sezione I, del citato D.M., ne esemplifica ulteriormente alcuni aspetti, richiamando, ad esempio, l’uso di determinati tipi di moneta elettronica (dove per “moneta elettronica” si intende “il valore monetario memorizzato elettronicamente, ivi inclusa la memorizzazione magnetica, rappresentato da un credito nei confronti dell’emittente che sia emesso dietro ricevimento di fondi per effettuare operazioni di pagamento … e che sia accettato da persone fisiche o giuridiche diverse dall’emittente di moneta elettronica”, ai sensi dell’art. 2, n. 2, Direttiva 2009/110/CE, cd. “2ª Direttiva IMEL”) quali sostituti di un conto di deposito o dell’emissione, da parte di istituzioni finanziarie, di taluni tipi di contratti derivati che replicano le attività finanziarie sottostanti e che non sono soggetti all’obbligo di comunicazione. Ricordando il contesto della definizione di conto finanziario e delle sue finalità, attraverso i meccanismi in esame si mira quindi a impiegare un “prodotto” finanziario che non risulta soggetto all’obbligo di monitoraggio pur venendo impiegato per finalità diverse da quelle per le quali esso era stato originariamente realizzato. È ragionevole ritenere che tali considerazioni debbano applicarsi anche con riferimento ai bitcoin e ad altre tipologie di criptovalute, in quanto “Il bitcoin è una tipologia di moneta “virtuale”, o meglio “criptovaluta”, utilizzata come “moneta” alternativa a quella tradizionale avente corso legale emessa da una Autorità monetaria” (cfr. ris. n. 72/E/2016).

Sul punto, la circ. n. 2/E/2021, porta anche l’ulteriore esempio di apertura di un deposito a garanzia (“escrow account”), non soggetto all’obbligo di comunicazione, in quanto “conto escluso”, per mascherare un conto di deposito, quando, al momento della sua apertura, venga dichiarato che tale conto sarebbe stato funzionale all’acquisto di un immobile mentre, invece, le risorse finanziarie utilizzate per la sua apertura saranno, invece, lasciate nella disponibilità del reale beneficiario come se si trattasse di un conto deposito (esempio n. 24).

Altra ipotesi di aggiramento della DAC2 è quella contemplata dall’elemento distintivo di cui al punto D.1.b), che fa riferimento al caso di meccanismi che consentono il trasferimento di conti o attività finanziarie in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari con lo Stato di residenza del contribuente pertinente, o, comunque, l’utilizzo di tali giurisdizioni al fine di “mascherare” conti che altrimenti avrebbero dovuto essere oggetto di comunicazione (gli elenchi di tali giurisdizioni, periodicamente aggiornati, sono riportati negli Allegati C e D del D.M. 28 dicembre 2015).

A questo riguardo la circolare dell’Agenzia delle Entrate introduce alcune precisazioni (par. 8.4.1.2), in primo luogo richiamando le indicazioni offerte in materia di transazioni finanziarie routinarie poste in essere da intermediari finanziari, cioè quelle “operazioni caratterizzate da una discrezionalità minima dell’operatore, da procedure standardizzate e di frequente esecuzione”, quali, ad esempio (par. 3.2):

  • le operazioni bancarie caratterizzate da procedure standardizzate quali le compravendite e i collocamenti di strumenti finanziari quotati;
  • polizze assicurative vita e gestioni patrimoniali, laddove l’intermediario finanziario funga da mero collocatore e non da gestore del singolo strumento;
  • finanziamenti volti a supportare le ordinarie esigenze commerciali della clientela come nel caso di finanziamenti a breve termine per esigenze di gestione liquidità, factoring, anticipo fatture, fidi, finanziamenti a supporto attività di import/export, sconto di portafoglio, promissory notes, lettere di credito, rilascio di garanzie (advance bond, bid bond, performance bond), fedi di deposito o note di pegno.

Tali transazioni, secondo l’Amministrazione, costituirebbero transazioni “di routine” non rilevanti, “salvo prova contraria”, cioè quando “sulla base delle informazioni prontamente disponibili”, l’intermediario, anche service provider,  sappia o abbia un ragionevole motivo per concludere che tali operazioni fanno parte di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione, come, appunto, nel caso di trasferimento di conti o attività finanziarie effettuato per aggirare gli obblighi di comunicazione del CRS.

Detto ciò, la stessa Amministrazione introduce una sorta di “presunzione” secondo cui, una volta soddisfatto lo standard di conoscenza, l’elemento distintivo in esame “si intende verificato in presenza di meccanismi che determinano il trasferimento di attività finanziarie di valore superiore al 50% della giacenza media annuale registrata dal singolo conto finanziario al 31 dicembre dell’anno solare precedente” o, in caso di conto aperto successivamente alla predetta data, di altro adeguato periodo di rendicontazione alla clientela.

Invero, una tale presunzione, per quanto apparentemente ispirata da una volontà di semplificazione non appare del tutto coerente con la ratio della DAC6, come anche si evince dall’esempio proposto in circolare, senza considerare, poi, che tale previsione è del tutto estranea rispetto all’originale testo della Direttiva 2018/822 e tale disallineamento, in senso restrittivo rispetto al testo unionale, potrebbe creare qualche problema di coerenza nella complessiva architettura della DAC.

L’ulteriore elemento distintivo di cui al punto D.1.c) mira a contrastare i meccanismi che consentono la riclassificazione di redditi e capitali in modo da renderli non soggetti al CRS. Come visto sopra, infatti, è possibili eludere gli obblighi di comunicazione ricorrendo a pagamenti, a favore del beneficiario del conto, che assumano forme che ricadono fuori dall’ambito di applicazione del CRS, pur raggiungendo l’effetto di mettere a sua disposizione equivalenti somme di denaro o altri valori. La circolare esemplifica tale evenienza ipotizzando il caso di un trust che paga conti o fatture per conto di un beneficiario oppure pagamenti derivanti da un prodotto finanziario o assicurativo che si qualifichi come un pagamento derivante da un “conto escluso”.

Ulteriore ipotesi di meccanismi elusivi del CRS sono quelli attraverso cui si realizza il trasferimento o la conversione di un’istituzione finanziaria (o un conto finanziario) in un’istituzione finanziaria non soggetta agli obblighi di comunicazione (hallmark D.1.d) dell’Allegato al D.Lgs. n. 100/2020), ad esempio ove essa si qualifichi come “istituzione finanziaria non tenuta alla comunicazione”, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. q), D.M. 28 dicembre 2015. In questo ambito, correttamente, la circolare richiama l’attenzione sul fatto che tale categoria di istituzioni finanziarie non costituisce un numero chiuso predefinito dalla DAC2, ma la loro individuazione è rimessa alle valutazioni delle singole Autorità statali dell’Unione in ragione delle loro rispettive valutazioni circa il fatto che si tratterebbe di una forma di “entità che presenta un rischio ridotto di essere utilizzata a fini di evasione fiscale” [ai sensi della Sezione VIII, punto B, lett. c), dell’Allegato alla DAC2], la quale, comunque dovrà essere debitamente comunicata alle altri Amministrazioni ai sensi dell’art. 8, par. 7-bis, della Direttiva 2011/16/UE [ovvero dell’art. 1, comma 1, lett. q), n. 3), D.M. 28 dicembre 2015].

Il decreto ministeriale attuativo e la circolare dell’Agenzia esemplificano tali ipotesi richiamando il caso della trasformazione di un conto finanziario in un “prodotto pensionistico” ovvero la commercializzazione di uno schema che incentiva la trasformazione di fondi in un conto di deposito oggetto di comunicazione in attività non finanziarie (ad esempio, immobili, oro, pietre preziose, opere d’arte) “con lo scopo prevalente di aggirare tale obbligo” (invero, appare abbastanza evidente come la previsione di una tale finalità potrebbe essere foriera di qualche incertezza nella qualificazione dell’operazione di “trasformazione”, richiedendo un’indagine teleologica di non semplice effettuazione).

L’elemento distintivo di cui al punto D.1.e) dell’Allegato al D.Lgs. n. 100/2020 mira a intercettare quei meccanismi il cui obiettivo consiste nell’eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti (o persone che esercitano il controllo sui conti) che dovrebbero essere oggetto di comunicazione. Tale risultato, come esemplificato anche dalla circolare dell’Agenzia, potrebbe essere conseguito attraverso l’interposizione di entità non finanziarie [come tali escluse dagli obblighi CRS; art. 1, comma1, lett. ee) e ff), D.M. 28 dicembre 2015] in meccanismi che utilizzano strumenti finanziari idonei a consentire il trasferimento di attività finanziarie attraverso l’utilizzo di conti deposito ad esse riferibili, evitando quindi l’emersione dell’effettivo “titolare del conto”, come definito all’art. 1, comma 2, lett. s), D.M. 28 dicembre 2015, ovvero delle “persone che esercitano il controllo”, cioè le persone fisiche che esercitano il controllo su un’entità, in conformità delle raccomandazioni del Gruppo d’Azione Finanziaria Internazionale (GAFI), ai sensi dell’art. 1, comma 2, lett. q), dello stesso decreto (si ricorda che nel caso di un trust tale espressione designa il disponente, il trustee, l’eventuale protector, il beneficiario e ogni altra persona fisica che, in ultima istanza, esercita il controllo effettivo sul trust o su istituzioni analoghe o simili).

Infine, il punto D.1.f) dell’Allegato al D.Lgs. n. 100/2020 pone attenzione a quei meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica sui conti finanziari ampiamente illustrate all’Allegato A del D.M. 28 dicembre 2015. Così, ad esempio, se con riferimento alla sezione III, par. A del suddetto Allegato, per l’apertura di nuovi conti di persone fisiche l’istituzione finanziaria deve acquisire una “attestazione di residenza fiscale”, i meccanismi in esame mirano a rendere non trasparente la corretta identificazione del Paese di residenza del titolare del conto attraverso l’utilizzo di certificati di residenza emessi da giurisdizioni che richiedono una presenza fisica minima (o nessuna presenza) nel territorio ai fini dell’ottenimento della residenza fiscale.

La circolare dell’Agenzia fornisce anche un ulteriore esempio relativo ai reali beneficiari di un trust, quando, all’atto dell’apertura di un conto ad esso riferibile, risulti un ente di beneficenza quale unico beneficiario discrezionale che, in seguito, viene sostituito con i reali beneficiari, senza informare l’istituzione finanziaria presso cui il conto è detenuto.

4. Se i meccanismi sopra descritti mirano quindi a sfruttare gli spazi di ambiguità delle definizioni normative recate dalla DAC2, la risposta “antielusiva” della DAC6 sembra essere adeguatamente proporzionata rispetto alle motivazioni a base della Direttiva del 2014 (cfr., il suo Considerando 10). In questo senso sembrano anche deporre i dati della recente “Peer Review” del 2020 condotta dall’OCSE che mostrano i buoni risultati conseguiti dallo strumento di “Automatic Exchange of Information” (“AEIO Standard”).

Detto ciò, alcune riflessioni devono essere svolte in relazione a talune peculiarità dell’elemento distintivo in esame, tra cui la riferibilità ad informazioni e interessi personali di una persona fisica nonché il fatto che i meccanismi da esso contemplati possano impattare anche su accordi di scambio di informazioni con Stati extra UE.

Con riferimento alla prima tematica, ancora di recente la Corte di Giustizia (cause riunite C‑245/19 e C‑246/19 del 6 ottobre 2020, par. 74 ss.., proprio relative all’applicazione della DAC) ha ritenuto che la diffusione di tali informazioni potrebbe essere “att(a) a violare il diritto al rispetto della vita privata dell’interessato  nonché il suo diritto alla protezione dei dati personali che lo riguardano”.

Con riguardo alla seconda, poi, potrebbe sollevarsi il dubbio che sia onere delle Amministrazioni fiscali verificare che le informazioni scambiate siano trattate ed utilizzate nel rispetto delle indicazioni previste dal Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, relativo alla protezione delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonché alla libera circolazione di tali dati (tema particolarmente delicato per quanto riguarda i dati finanziari da scambiare con il Regno Unito, gli unici per cui quest’ultimo ha comunicato di voler proseguire nello scambio di informazioni ai sensi della DAC6, a seguito dell’uscita del Regno Unito dalla UE; cfr. artt. 45 e 46 del citato Regolamento del 2016 e la “Draft decision on the adequate protection of personal data by the United Kingdom – General Data Protection Regulation” elaborata dalla Commissione Europea per gestire il problema).

Invero, la stessa giurispudenza unionale sopra richiamata è giunta a concludere che la finalità della DAC “rappresenta una finalità di interesse generale riconosciuta dall’Unione … tale da consentire che sia apportata una limitazione all’esercizio dei diritti garantiti dagli articoli 7, 8 e 47 (della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea), considerati individualmente o congiuntamente” (CGUE, Sentenza 6 ottobre 2020, État luxembourgeois, C-245/19 e C-246/19, punto 87).

Tali conclusioni, seppur maturate nell’ambito dello scambio di informazioni su richiesta, di cui alla Sezione I, Capitolo II, della DAC, sembrano pacificamente estensibili anche allo scambio automatico previsto dalla DAC6, con l’effetto che il generale interesse alla lotta all’evasione fiscale, nell’ambito del giudizio di ponderazione tra diversi interessi tutti giuridicamente rilevanti, possa legittimare una limitazione del diritto individuale alla tutela della riservatezza e della vita privata, quanto meno per ciò che attiene ai suoi contenuti di natura esclusivamente economica. È quindi al fine di valorizzare tali preoccupazioni che vanno apprezzate le opportune indicazioni fornite dal Provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 26 novembre 2020, prot. n. 364425, il cui intero paragrafo 8 è dedicato a questo tema.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Calculli T., Il “doppio binario” tra gli adempimenti di collaborazione attiva a fini antiriciclaggio (AML) e lo scambio automatico di informazioni in materia fiscale (DAC 6): rilievi alla luce del D.M. 17 novembre 2020 e della recente circolare n. 2/E/2021, in Riv. tel. dir. trib., 29 marzo 2021

Favaloro G.A.C., The Exchange of Tax Information between EU Member States and Third Countries: Privacy and Data Protection Concerns, in European Taxation, 2021 (Volume 61), No. 4

Malherbe J. – Tello C.P., Le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) américain: un tournant juridique dan l’echange d’information fiscales, in Riv. dir. trib., 2014, I, 299 ss.

OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Second Edition, OECD Publishing, Paris

OECD (2018), Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters – Implementation Handbook, Second Edition, OECD Publishing, Paris

OECD (2020), Peer Review of the Automatic Exchange of Financial Account Information 2020, OECD Publishing, Paris

Radcliffe P., The OECD’s Common Reporting Standard: The Next Step in the Global Fight against Tax Evasion, in Finance and Capital Markets (formerly Derivatives & Financial Instruments, 2014 (Volume 16), No. 4

Ronco S., Data Protection in Direct Tax Matters and Developments from the EU Standpoint: The Case of Automatic Exchange of Information, in International Tax Studies, 2020 (Volume 3), No. 4

Turina A., “Visible, Though Not Visible in Itself”. Transparency at the Crossroads of International Financial Regulation and International Taxation, in World Tax Journal, 2016 (Volume 8), No. 3

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , ,