DAC6: elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale

Di Andrea Purpura -

Abstract  (*)

Il presente contributo, fornita una prima, breve, ricognizione circa la genesi della Direttiva DAC6 ed il contesto all’interno del quale quest’ultima si inserisce, ed effettuata una preliminare analisi ricostruttiva dei requisiti costitutivi degli hallmark, vuole rappresentare occasione attraverso cui formulare alcune considerazioni di ordine critico in merito alla capacità degli elementi distintivi generici di esprimere meccanismi meritevoli d’essere considerati come astrattamente elusivi – sempreché sia rispettato il criterio del vantaggio principale – nonché in relazione all’effettiva rispondenza di quest’ultimo alla ratio originaria della Direttiva DAC6, il cui fine dovrebbe coincidere esclusivamente con la prevenzione dei soli meccanismi transfrontalieri oggettivamente connotati da profili di potenziale elusività.

DAC6: generic hallmarks linked to the main benefit test. – After a first overview of the genesis of the DAC6, of its context, and of the constitutive requirements of the hallmarks, this paper aims at briefly analyzing through a critical perspective both the capacity of the “generic hallmarks” to denote mechanisms worthy of being considered as abstractly elusive and the adherence of the main benefit test to the original rationale of the DAC6, the aim of which should coincide exclusively with the prevention of cross-border potentially abusive mechanisms.

Sommario: 1. La genesi della Direttiva DAC6. – 2. Gli “elementi distintivi” (o c.d. hallmarks): la tipizzazione. – 3. Gli elementi distintivi “generici collegati al criterio del vantaggio principale”: profili di analisi. – 4. Sull’idoneità degli hallmarks generici a costituire degli efficaci “indici di potenziale elusività”: il rapporto professionale protetto da una clausola di “segretezza”. – 5. Sui meccanismi “standardizzati” e “commerciabili”: un cortocircuito concettuale? – 6. Sull’efficacia del “main benefit test”: controllo selettivo o monitoraggio “a tutto campo”? – 7. Conclusioni.

1. L’iter che ha condotto all’implementazione della Direttiva DAC6 è stato lungo ed affonda le proprie radici in un più ampio dibattito internazionale – prima ancora che europeo – orientato verso l’adozione di provvedimenti volti alla prevenzione, attraverso un’intensificazione del monitoraggio fiscale sui contribuenti, delle condotte elusive da quest’ultimi poste in essere attraverso la realizzazione di meccanismi transfrontalieri.

In tal senso, la prima “fonte” alla quale la Direttiva DAC6 attinge è il progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) e, specificatamente, il report relativo all’Action 12 (c.d. Mandatory Disclosure Rules) ed alle Model Mandatory Disclosure Rules pubblicate dall’OCSE l’8 marzo 2018. Sul punto, come è già stato evidenziato in dottrina, può dirsi che l’Action 12 del progetto BEPS abbia costituito, di fatto, il vero punto di partenza ai fini della teorizzazione, prima, e pubblicazione, poi, della Direttiva DAC6 (in questi termini, oltreché per una ricostruzione più ampia sul punto, si rimanda all’analisi condotta da Corasaniti G., Scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie europee e DAC6, in Strum. fin. e fisc., 2021, 50, 16).

La Direttiva DAC6 ha trovato, oggi, recepimento ed applicazione all’interno dell’ordinamento italiano con il D.Lgs. 30 luglio 2020, n. 100 ed il D.M. 17 novembre 2020, emanato ai sensi dell’art. 5, comma 2, D.Lgs. n. 100/2020, recante “Regole tecniche e procedure relative allo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri”.

Sotto il profilo relativo alla ratio materiae, poi, la Direttiva in parola trova collocazione nel c.d. pacchetto “trasparenza fiscale” volto al contrasto all’elusione dell’imposta sulle società ed alla concorrenza fiscale dannosa (cfr. Saponaro F., Scambio automatico obbligatorio di informazioni fiscali nell’UE: stato dell’arte e tendenze evolutive, in Riv. It. Dir. Pubbl. Com., 2020, 5, 575).

In un quadro così delineato, assolutamente rilevante ai fini di un completo inquadramento del tema che ci occupa è il contributo alla materia espresso dall’Amministrazione finanziaria italiana.

In tal senso – al fine di delineare in modo completo il perimetro all’interno del quale si inserisce l’analisi che di qui, a breve, si condurrà – occorre rimandarsi, nell’ordine, al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 26 novembre 2020, n. 364425 recante “Disposizioni attuative del D.Lgs. 100/2020 e del D.M. 17 novembre 2020, modalità e termini di comunicazione delle informazioni”, allo schema di circolare dell’Agenzia delle Entrate del 28 dicembre 2020 prevedente “Indizione di pubblica consultazione fino al 15 gennaio 2021 ed ulteriori chiarimenti interpretativi/applicativi della Direttiva DAC6” e, in ultimo, alla circ. 10 febbraio 2021, n. 2/E recante “Chiarimenti in tema di meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione”.

 

2. In linea del tutto generale, può dirsi che la DAC6 si configuri come uno strumento – attingente, come si è avuto modo di specificare all’interno del paragrafo precedente, ad una più ampia discussione maturata in sede extraunionale – di matrice propriamente europea, volto all’implementazione dell’obbligo di scambio informativo relativo agli intermediari ed ai contribuenti che abbiano partecipato, o dato luogo, a schemi transfrontalieri potenzialmente elusivi (in tal senso, per un primo approfondimento, cfr. Baroni G., Scambio automatico di informazioni: si può ancora parlare di una “sana” tax compliance?, in questa Rivista, 29 aprile 2019) o che, in ogni caso – potrebbe aggiungersi – intendano darvi vita.

Si tratta, dunque, di uno strumento attraverso cui attuare una cooperative compliance di massa (così, Vozza A., La difesa nelle indagini innescate dallo scambio di informazioni previsto dalla DAC6, in Corr. trib., 2021, 3, 262) caratterizzata da un perimetro ben definito dal punto di vista formale ma – come si avrà modo di evidenziare di qui a breve – incerto o, in ogni caso, forse eccessivamente ampio dal punto di vista applicativo (sul punto, si rimanda a Selicato G., Le comunicazioni preventive secondo la direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rass. trib., 2019, 1, 118).

Guardando alla Direttiva dal punto di vista finalistico, può dirsi che quest’ultima intenda conseguire un obiettivo quantomeno duplice: i) da un lato, porre in capo al contribuente ed agli intermediari, l’obbligo di effettuare una disamina preventiva degli effetti fiscali discendenti dal meccanismo transfrontaliero che si intenda realizzare; ii) dall’altro, introdurre un obbligo di segnalazione del meccanismo in parola all’Amministrazione finanziaria di riferimento nell’eventualità in cui sussistano gli “elementi distintivi” (ovvero i c.d. hallmarks) individuati dalla Direttiva e, nei casi in cui quest’ultima ne preveda la necessaria sussistenza, sia soddisfatto il c.d. “criterio del vantaggio principale”.

Gli elementi distintivi ora richiamati, da un punto di vista meramente positivo, trovano precipua declinazione all’interno dell’Allegato IV della Direttiva. Sotto il profilo sostanziale, invece, potrebbero essere qualificati come quelle “condizioni” tipizzate dal legislatore europeo alla cui venuta ad esistenza è subordinata l’applicazione degli obblighi e, in termini più generali, delle previsioni introdotte dalla Direttiva.

Detta preventiva individuazione dei criteri distintivi da parte del legislatore europeo determina che la valutazione di genuinità – o, a contrario, potenziale elusività – dello schema che il contribuente intenda porre in essere venga estromessa da una valutazione meramente soggettiva e dunque individuale, subendo, di contro, un’attrazione entro i confini definiti dai parametri oggettivizzati dal legislatore europeo (sul punto, si rimanda a Majorana D., Evoluzione dello scambio di informazioni: primo inquadramento sistematico alla luce del decreto attuativo della Direttiva 822 del 25 maggio 2018 del Consiglio europeo (c.d. “DAC6”), in Strum. fin. e fisc., 2020, 49, 63-64).

D’altra parte, si è dell’avviso per il quale, stante la delicatezza dei profili che formano oggetto della Direttiva, la natura tassativa dei presupposti in parola – pur non costituendo, come meglio si dirà, ex se, una garanzia della concreta efficacia dei medesimi – rappresenti l’adempimento di un vero e proprio dovere (e non un onere) legislativo, al quale sarebbe stato impossibile sottrarsi.

Poste dette premesse, ai fini che in questa sede maggiormente rilevano, si ometterà d’effettuare una valutazione acritica di tutti gli hallmarks richiamati dalla Direttiva. Purtuttavia, in chiave preliminare, non sembra possibile esimersi dall’evidenziare che quest’ultima ne preveda, essenzialmente, due macro-tipi, ovvero i c.d. criteri distintivi “generici” ed i c.d. criteri distintivi “specifici”, entrambi potenzialmente collegati, seppur con puntuali, e differenti, declinazioni, al criterio del vantaggio principale.

Detta bipartizione trova fondamento sia nella natura che nella funzione (diversa) alla quale gli elementi distintivi in parola vorrebbero rispondere. Da un lato, quelli generici, elaborati al fine d’intercettare schemi elusivi innovativi di nuova produzione disponibili sul mercato; dall’altro, quelli specifici, rivolti verso tecniche e strategie (elusive) già conosciute (in tal senso, si veda Ferroni B., In dirittura d’arrivo il recepimento della DAC6, in Il fisco, 2019, 42, 4045 ss.).

Tutto ciò premesso, le considerazioni che verranno di seguito formulate atterranno esclusivamente alla prima tipologia di criteri, ovvero quelli generici collegati al criterio del vantaggio principale.

 

3. L’inquadramento sistematico dei c.d. criteri distintivi generici è agevolato dal richiamo alla circ. n. 2/E/2021, ove gli hallmarks – generici (e, in verità, non soltanto quest’ultimi) – trovano compendio ed esplicazione.

Sotto il profilo definitorio, giova rammentare che la richiamata circolare identifica i criteri distintivi in quegli elementi “strutturati in modo tale da poter intercettare anche meccanismi transfrontalieri particolarmente insidiosi in quanto «innovativi» facilmente replicabili e che, per le loro caratteristiche intrinseche, si prestano ad essere facilmente commercializzati verso un numero indefinito di contribuenti” (cfr. circ. n. 2/E/2021, par. 8).

Sotto il profilo funzionale – come si è anticipato, brevissimamente, all’interno del paragrafo che precede – gli elementi distintivi generici “individuano caratteristiche comuni agli accordi, schemi o progetti commercializzati da promotori quali il requisito di riservatezza o il pagamento di una commissione” (Id., par. 8).

Ciascun elemento distintivo “generico” richiamato dalla Direttiva (oltreché dalla circolare) è soggetto a valorizzazione, ai fini degli obblighi di comunicazione, ogniqualvolta soddisfi il “criterio del vantaggio principale” (anche noto come main benefit test (o MBT), e dunque ogniqualvolta sia possibile determinare che il vantaggio principale, ovvero uno tra i principali vantaggi che ragionevolmente ci si attende di conseguire dalla pianificazione e, successiva, realizzazione del meccanismo transfrontaliero (tenuto conto dei fatti e delle circostanze), sia un vantaggio fiscale. Per completezza espositiva, deve rilevarsi che il soddisfacimento del “criterio del vantaggio principale” coinvolge, ai sensi dell’art. 7 D.M. 17 novembre 2020, non soltanto gli elementi distintivi generici (e specifici) di cui alle lett. A e B dell’Allegato IV, ma anche alcuni meccanismi che prevedono pagamenti transfrontalieri effettuati tra imprese associate indicati dalla lettera C (e, precisamente, C.1.b.1; C.1.c; C.1.d) (sul punto, si veda Furlan A.- Sormani L., Implementazione della DAC6 in Italia: inquadramento normativo e aspetti operativi nelle operazioni cross-border, in Fisc. comm. intern., 2021, 4, 62).

I criteri distintivi generici, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate con la sopracitata circolare del febbraio 2021, si riferiscono a tipi di accordi, schemi o progetti, incentrati sulla figura dell’intermediario del meccanismo e connotati dalla presenza di: i) obblighi di riservatezza a carico dei partecipanti nei confronti di altri intermediari o delle Autorità fiscali (lettera A, punto 1); ii) commissioni richieste dall’intermediario e collegate, in misura fissa o variabile, all’ottenimento del vantaggio fiscale derivante dallo schema, accordo o progetto (lettera A, punto 2); iii) prodotti fiscali standardizzati (lettera A, punto 3).

I criteri appena richiamati, dunque, costituirebbero – ogniqualvolta risulti soddisfatto il criterio del vantaggio principale e, pertanto, in tutti i casi in cui il vantaggio fiscale rappresenti il vantaggio essenziale o uno dei vantaggi principali che possa far seguito alla realizzazione del meccanismo transfrontaliero – dei veri e propri “indici di potenziale elusività” delle condotte fiscali che gli operatori economici intenderebbero porre in essere.

Tuttavia, non sembra essere tutto davvero così lineare. Non lo è soprattutto laddove si guardi ai criteri in analisi in una prospettiva almeno duplice.

In primis, si ritiene opportuno verificare se i criteri distintivi generici collegati al vantaggio principale, che si sono appena richiamati, costituiscano elementi distintivi idonei ad essere considerati – nell’eventualità in cui l’operatore economico intenda porre in essere meccanismi transfrontalieri – legittimi indici di potenziale abusività delle condotte fiscali individuali, o se, di contro, essi presentino taluni profili di criticità.

In secundis, s’intende appurare se l’assunzione del conseguimento di un vantaggio fiscale esclusivo o principale (laddove sia possibile appurare la contemporanea sussistenza di vantaggi extratributari), quale parametro di valutazione dell’eventuale elusività di un meccanismo transfrontaliero, rappresenti un parametro in grado di rispondere efficacemente alla ratio legis sottesa alla DAC6 e, in quanto tale, in grado di conseguire effettivamente ed efficacemente lo scopo che il legislatore unionale intenderebbe perseguire con la Direttiva, o se – a contrario – esso rappresenti un parametro che, dal punto di vista applicativo, possa dar luogo a risvolti ultra legem, in quanto tali, esondanti l’originaria ratio sottesa alla Direttiva medesima.

4. Per quanto riguarda il primo quesito sollevato, si è dell’avviso che, tra gli elementi distintivi generici collegati al vantaggio principale, soltanto il secondo sopra menzionato (lettera A, punto 2) possa costituire un indice di potenziale elusività idoneo a giustificare una preventiva verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ed infatti, l’operatività dell’hallmark generico in parola presuppone che il professionista/intermediario che assiste il contribuente nella realizzazione del meccanismo transfrontaliero veda riconoscersi una commissione variabile in ragione del vantaggio fiscale prospettato ed eventualmente conseguito.

In questa prospettiva, potrebbe dirsi che il professionista sia portatore di un interesse autonomo, perché individuale, al conseguimento di quel che potrebbe provarsi a definire come “il più elevato vantaggio fiscale possibile”.

La ragione della considerazione appena formulata sembrerebbe essere sufficientemente chiara: dal conseguimento di un vantaggio fiscale dipenderà il versamento di un corrispettivo (qualificato dalla Direttiva come “success fee”) ulteriore rispetto all’erogazione del compenso erogato in ragione della “semplice” attività consulenziale prestata.

Ragionando in detti termini, il legislatore unionale sembrerebbe assumere quanto premesso quale presupposto della necessità di verificare preventivamente la conformità del meccanismo transfrontaliero che si intenda porre in essere alle norme tributarie.

E ancora, in tal senso, se è vero che attraverso la Direttiva DAC6 il legislatore europeo ha introdotto una preventiva valutazione circa l’elusività o meno di una determinata – e preventivamente individuata – condotta, nell’ambito dell’hallmark in parola, detta analisi preventiva sembra trovare, alla luce delle considerazioni che precedono, una, seppur minima, giustificabilità.

Ebbene, se quanto detto è corretto, medesime considerazioni non sembrerebbero, tuttavia, potersi mutuare ai restanti hallmark generici, parametri in relazione ai quali parrebbero sorgere almeno due ordini di criticità.

Con specifico riferimento al primo e, dunque, all’eventuale esistenza di una clausola di riservatezza, la Direttiva, nell’imporre una disclosure dell’accordo sotteso al meccanismo transfrontaliero, sembrerebbe porre in crisi due distinti, seppur interconnessi, rapporti.

Da un lato, quello di natura privatistica intercorrente tra il fruitore del servizio – ovvero il beneficiario ultimo del meccanismo – e l’intermediario. La relazione in parola, infatti, è usualmente caratterizzata dalla maggiore riservatezza possibile, segretezza che riverbera i propri effetti sia nei confronti di soggetti privati che pubblici e che trova il proprio fondamento, in primo luogo, negli obblighi discendenti dalle regole che governano la deontologia professionale, principi che la Direttiva, nei termini ora esplicitati, sembrerebbe non considerare adeguatamente (medesimo rilievo è rinvenibile in Baroni G., Prime osservazioni sullo “schema” di decreto legislativo di recepimento della c.d. DAC6, in questa Rivista, 24 febbraio 2020, ove l’autrice rimanda, a titolo esemplificativo, all’art. 11 del codice deontologico forense a mente del quale “il rapporto con il cliente e con la parte assistita è fondato sulla fiducia”).

Dall’altro, quella relazione, a vocazione prettamente pubblicistica, concretizzantesi nel controllo preventivo operato dallo Stato – attraverso la propria diramazione erariale – nei confronti delle scelte, di natura privatistica, che il contribuente intenda porre in essere e dalle quali possa discendere, o unicamente o tra gli altri, un vantaggio di natura tributaria a quest’ultimo favorevole.

Nella prospettiva delineata, sorgono interrogativi – e qualche, preliminare, perplessità – circa la compatibilità della Direttiva con il pieno esercizio del diritto all’esercizio di una libera iniziativa economica nei termini in cui quest’ultimo trova, peraltro, garanzia costituzionale nell’art. 41, comma 1, Cost., diritto che, nello specifico ambito del diritto tributario, può ben tradursi, tra le altre accezioni, anche nell’adozione di meccanismi transfrontalieri (definiti e concordati entro i confini di un rapporto professionale informato a canoni di riservatezza) volti al raggiungimento di un vantaggio fiscale, beneficio, quest’ultimo, che a propria volta non può considerarsi costituire, ex se, né ragione di limitazione dell’iniziativa economica individuale né, ad avviso di chi scrive, causa da sola sufficiente a legittimare una preventiva disclosure del meccanismo.

D’altra parte, l’adozione di quest’ultimo – sia nell’eventualità in cui il vantaggio fiscale eventualmente prospettato costituisca l’unico beneficio, sia laddove rappresenti un vantaggio concorrente (e prevalente) – deve presumersi rispondere, primariamente, ad una scelta tra alternative legittimamente poste a disposizione del contribuente. La considerazione appena formulata sembrerebbe trovare conferma, peraltro, anche nella giurisprudenza resa (in ambito IVA) dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale ha avuto modo di specificare che “quando un soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni (…) il soggetto passivo ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale” (si rimanda, ex multis, a CGUE, Sentenza del 21 febbraio 2008, MEF vs. Part service, C-425/06, punto 47; CGUE, Sentenza del 21 febbraio 2006, Halifax vs. Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, punto 73).

Quanto in parola sembrerebbe essere vero anche – se non soprattutto – nell’eventualità in cui il meccanismo in questione sia soggetto ad una clausola di segretezza, riserva che non può, e non dovrebbe, assumersi come necessariamente celante un’operazione informata a scopi elusivi (in quanto potenzialmente rispondente ad una molteplicità di diverse e, soprattutto, legittime finalità pratiche pienamente rientranti nella scelta, ad esempio, imprenditoriale di ciascun operatore economico).

Sul punto, sembrerebbe essere utile richiamare quelle considerazioni espresse, tempo addietro, in dottrina ove – in relazione a problematiche vicine a quella che formano oggetto del presente esame – si era ben evidenziato come il contribuente, in determinate circostanze, sembrerebbe quasi essere spinto dall’ordinamento ad optare verso la scelta del percorso maggiormente oneroso dal punto di vista del carico impositivo al fine di evitare l’accusa di elusività dell’operazione eventualmente realizzata (sul punto, si rimanda a Beghin M., Ancora equivoci sul concetto di vantaggio fiscale elusivo e sulla sua inopponibilità al Fisco, in Corr. trib., 2015, 12, 895 ss., a commento di Cass. civ., sez. V, 14 gennaio 2015, n. 438).

Simili valutazioni sembrerebbero trovare ragion d’essere anche nell’ambito della Direttiva, stante il fatto che coloro i quali intendano porre in essere un meccanismo transfrontaliero potrebbero essere disincentivati dal darvi seguito anche in ragione del sol timore di vedere contestato il meccanismo in parola.

È chiaro che una valutazione simile a quella appena espressa attiene alla sfera meramente soggettiva di chi intenda porre in essere un meccanismo transfrontaliero e, in quanto tale, non può essere predeterminata ma, al più, soltanto prefigurata. Purtuttavia, si tratta, ad avviso di chi scrive, di un profilo pratico insito alla Direttiva e che, in quanto tale, necessiterebbe d’essere attenzionato almeno al pari di altri profili.

5. Diverse ma, sotto il profilo relativo al substrato critico, sovrapponibili, sono le considerazioni che attengono al terzo criterio distintivo generico, ovvero quello attinente all’adozione di meccanismi transfrontalieri c.d. “standardizzati” ed all’idoneità di questi ad incidere, ad esempio, sul corretto funzionamento dello scambio automatico di dati finanziari se non tali da sfociare nell’elusione o evasione fiscale.

Ed infatti, se è vero, come parrebbe essere, che dalla standardizzazione di un meccanismo transfrontaliero ne discenda una possibile prevedibilità e/o, in ogni caso, conoscibilità da parte dell’Amministrazione finanziaria, allora anche in sede di valutazione dell’idoneità di detti meccanismi a conseguire vantaggi soltanto apparentemente conformi alla legge.

Sul punto, sembrerebbe quasi che il legislatore unionale sia incorso in un vero e proprio “cortocircuito concettuale” esprimentesi nell’interpretazione del termine “standard” in conformità alla ratio perseguita dalla Direttiva DAC6.

Sotto il profilo meramente terminologico, infatti, il concetto di “standard” è inquadrabile come un modello al quale “ci si uniforma, ci si adegua o che viene assunta come termine di riferimento” (cfr. Dizionario di lingua italiana, Garzanti Linguistica, voce “standard”).

Il concetto in parola – declinato entro i confini specifici individuati dalla Direttiva e, dunque, quale antefatto necessario, congiuntamente al rispetto del criterio del vantaggio principale, alla venuta ad esistenza dell’obbligo informativo – sembrerebbe presupporre, per definizione, giustappunto, terminologica, una conoscibilità o, quantomeno, una prefigurazione tecnica, oltreché concettuale, del meccanismo medesimo. Ragionando lungo questa linea, non è facilmente comprensibile il perché della necessarietà della disclosure preventiva del meccanismo.

Nei termini espressi dalla Direttiva, quest’ultima sembrerebbe riferirsi a meccanismi caratterizzati da una conoscenza o, in ogni caso, conoscibilità “codificata” che, in quanto tale, fissa, consolida e cristallizza gli elementi essenziali di ciò che è rilevante per gli obiettivi ai quali lo standard medesimo è finalizzato.

Nella specie, dunque, si tratterebbe di meccanismi di cui l’Amministrazione finanziaria possa essere già, a priori, a conoscenza, atteso che lo standard, in quanto tale, costituisce un parametro “invariabile” – e, lo si ribadisce, conosciuto o conoscibile – di riferimento.

In tal senso, se si tratta di meccanismi transfrontalieri di cui possono essere prefigurati gli elementi essenziali, non è dato comprendersi la ragione di richiedere una comunicazione preventiva (giusto perché già noti nei propri elementi essenziali). Se il meccanismo è standard, allora, in quanto tale, è conosciuto o, quantomeno, conoscibile. Pertanto, l’eventuale elusività del medesimo potrà ben essere verificata successivamente senza eccessive difficoltà rispetto all’attuazione concreta dello stesso.

In un quadro così delineato, a poco sembrerebbe, altresì, rilevare la circostanza per la quale dalla natura standardizzata di un meccanismo possa discendere una, potenziale, maggiore commerciabilità del medesimo. Ed infatti, anche nell’eventualità in cui volesse ammettersi che i meccanismi possano essere considerati, in quanto standardizzati, “commerciabili” e dunque applicabili a casistiche molteplici senza particolari, specifiche, alterazioni – né soggettive, né oggettive – non ne uscirebbe, in ogni caso, pregiudicata la natura standardizzata del medesimo e con ciò la possibilità di prefigurare, sulla base delle esperienze casistiche pregresse, i possibili esiti elusivi (se non evasivi) del meccanismo transfrontaliero.

La commercializzazione di quest’ultimo, infatti, pur determinando una maggiore diffusione dello stesso – oltre ad un ampliamento della casistica verificabile ed accertabile – non sembrerebbe alterare la natura standardizzata propria dell’operazione transfrontaliera. Sicché, anche in questa prospettiva, non sembrerebbe essere efficace l’assunzione di un meccanismo standardizzato quale presupposto della disclosure preventiva.

Sul punto deve, altresì, evidenziarsi che il concetto di meccanismo standardizzato, al quale rimanda la Direttiva, parrebbe confliggere, in termini più generali, con una delle finalità sottese alla previsione di meccanismi generici da parte del legislatore europeo ovvero quella di intercettare meccanismi transfrontalieri non soltanto potenzialmente elusivi ma, soprattutto, “innovativi”.

Ebbene, a rigor di logica questi ultimi possono essere definiti come tali ogniqualvolta si strutturino secondo schemi non tradizionali (sul tema si rimanda a Zizzo G., La nozione di elusione nella clausola generale, in Corr. trib., 2006, 39, 3087 ss.) ma, giustappunto, nuovi e, in quanto tali, non conosciuti, o non conoscibili, dall’Amministrazione finanziaria.

Ciò premesso, se è vero che uno degli elementi che concorre a definire la ratio della Direttiva è la previsione di un controllo preventivo volto a verificare precauzionalmente la genuinità o meno di meccanismi transfrontalieri caratterizzati da strutture innovative che, in quanto tali, possano costituire veicolo attraverso cui conseguire vantaggi fiscali indebiti, allora sembrerebbe sussistere un contrasto logico – prima ancora che pratico – rispetto all’inserimento di meccanismi standard (o, per meglio dire, “comuni”) tra i criteri distintivi generici collegati al vantaggio principale.

 

6. Volgendo, ora, l’attenzione verso il secondo interrogativo sopra sollevato, alcune considerazioni devono essere necessariamente formulate anche in ordine all’efficacia del main benefit test, quale parametro legittimante la venuta ad esistenza dell’obbligo informativo in capo all’operatore economico che intenda porre in essere un meccanismo transfrontaliero dal quale preveda di conseguire – in via esclusiva o prevalente – un vantaggio fiscale.

Sul punto, occorre richiamare, nuovamente, l’Allegato IV della Direttiva nella parte in cui si afferma, testualmente, che “gli elementi distintivi generici della categoria (…) possono essere presi in considerazione soltanto laddove soddisfino il “criterio del vantaggio principale”. Tale criterio sarà soddisfatto se è possibile stabilire che il principale vantaggio o uno dei principali vantaggi che una persona, tenuto conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti, si può ragionevolmente attendere da un meccanismo è ottenere un vantaggio fiscale”.

Ebbene, enucleando il tenore letterale relativo alla parte di Direttiva richiamata, emerge che i criteri distintivi generici, richiamati all’interno dei paragrafi precedenti, possano essere valorizzati ai fini dell’obbligo di comunicazione ogniqualvolta possa ragionevolmente attendersi che, dalla realizzazione del meccanismo, consegua un vantaggio fiscale prevalente.

Se l’interpretazione che si è appena fornita è corretta – e parrebbe esserlo – allora non potranno non sorgere alcune perplessità (dubbi che, è bene evidenziarlo sin da subito, sembrerebbero coinvolgere tanto gli elementi distintivi generici quanto, pur se, in questa sede, non esaminati, gli elementi distintivi specifici collegati al vantaggio principale).

Il primo interrogativo sorge in merito ai riflessi che dall’applicazione pratica della parte della Direttiva citata potrebbero conseguire.

Al fine di rispondere al quesito in parola, può essere utile richiamare sia il considerando n. 1 della Direttiva, ove si sottolinea che “risulta ancora necessario rafforzare alcuni aspetti specifici del quadro fiscale esistente inerenti alla trasparenza”, sia il considerando n. 2, nella parte in cui il legislatore unionale evidenzia che “È (…) fondamentale che le autorità fiscali degli Stati membri ottengano informazioni complete e pertinenti riguardo a meccanismi fiscali potenzialmente aggressivi”.

Dalla lettura dei considerando in parola – valutazioni preliminari che, lo si ricorda, devono essere assunte come principi ispiratori ed ermeneutici dell’intervento normativo al quale si riferiscono (si veda, in senso analogo, Colapietro C., I principi ispiratori del Regolamento UE 2016/679 sulla protezione dei dati personali e la loro incidenza sul contesto normativo nazionale, in Federalismi.it, 21 novembre 2018) – sembrerebbe emergere che lo scopo ultimo del legislatore europeo sia quello: i) da un lato, di rafforzare il meccanismo dello scambio di informazioni tra Amministrazioni Finanziarie; e ii) dall’altro, di contrastare specificamente le pratiche, concretizzantisi in meccanismi transfrontalieri, potenzialmente “aggressive”.

Se quanto detto è vero, allora lo scopo proprio della Direttiva sembrerebbe essere sproporzionato rispetto al perimetro pratico o, più in generale, applicativo scaturente dall’applicazione del criterio del vantaggio principale. Quanto detto parrebbe essere vero sia laddove quest’ultimo si riferisca al vantaggio fiscale quale esclusivo beneficio scaturente dal meccanismo transfrontaliero, sia laddove vi rimandi in senso di vantaggio di natura prevalente (anche in via concorrente con altri benefici di natura extratributaria).

Ed infatti, se, da una parte, la DAC6 vorrebbe costituire uno strumento attraverso cui porre le Amministrazioni finanziarie statali nelle condizioni di prevenire pianificazioni fiscali elusive, dall’altra, dal punto di vista pratico, la Direttiva sembrerebbe intercettare ogni meccanismo transfrontaliero dal quale possa discendere un vantaggio fiscale esclusivo o prevalente, anche non elusivo.

In questa prospettiva, la DAC6 sembrerebbe, di fatto, introdurre una sorta di monitoraggio tributario generalizzato ed onnicomprensivo rivolto non più – o, quantomeno, non soltanto – ai soli schemi potenzialmente elusivi, ma ad ogni meccanismo transfrontaliero che, in chiave prospettica, possa dar luogo ad un vantaggio tributario esclusivo o concorrente. Ciò, essenzialmente, perché, in termini essenziali, l’unica condizione necessaria affinché possa sorgere l’obbligo informativo con riferimento agli hallmark in parola sembrerebbe essere, sotto il profilo pratico, il conseguimento – meramente potenziale – di un vantaggio fiscale. Così ragionando, l’ambito di applicazione della Direttiva sembrerebbe atteggiarsi in termini eccessivamente ampi, attesa la fuoriuscita dal perimetro di originaria operatività del provvedimento europeo in parola, ovvero dallo scopo primario di contrastare le sole pratiche potenzialmente elusive.

7. Se da una parte la Direttiva DAC6 rappresenta uno strumento di implementazione delle politiche unionali – e, al contempo, interne ai singoli ordinamenti statali – di contrasto alle pratiche elusive ed evasive delle norme tributarie, scopo di per sé da accogliersi con certo favore, dall’altro il provvedimento europeo sembrerebbe soggiacere ad alcune valutazioni di ordine critico (ciò, quantomeno, rispetto all’ambito di analisi che ha formato oggetto del presente approfondimento ovvero i c.d. “elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale”) che occorre, conclusivamente, provare ad individuare in modo puntuale.

Dette perplessità, come più dettagliatamente esplicitato all’interno delle pagine che precedono, risiederebbero: (i) nella potenziale compromissione del rapporto di segretezza deontologicamente connotante la relazione intercorrente tra il contribuente-cliente ed il professionista eventualmente chiamato all’elaborazione e condivisione del meccanismo transfrontaliero da sottoporre all’Amministrazione finanziaria; (ii) nella valorizzazione dei meccanismi c.d. “standardizzati” quali strumenti replicabili, commercializzabili e, in quanto tali, potenzialmente idonei al conseguimento di scopi contrari – o soltanto apparentemente conformi – alle norme tributarie. In tal senso si è avuto, tuttavia, modo di evidenziare come il concetto di “meccanismo standard” parrebbe porsi in rapporto di antitesi concettuale con la ratio della Direttiva la quale, ragionando in tal senso, sembrerebbe essere sproporzionata dal punto di vista operativo; (iii) nella portata applicativa della Direttiva, provvedimento che pur traendo il proprio fondamento nella necessità di prevenire e contrastare i soli meccanismi transfrontalieri con potenziali finalità elusive e/o evasive, prevedendo il sorgere dell’obbligo di comunicazione in ragione della possibile realizzazione di un meccanismo caratterizzato dalla presenza di un vantaggio fiscale esclusivo ovvero concorrente con altri di natura non necessariamente tributaria, sembrerebbe dar luogo ad un monitoraggio fiscale a 360°, controllo, anche in questa prospettiva, eccessivamente ampio rispetto allo scopo originario della Direttiva.

Ebbene, i profili ora evidenziati – pur costituendo un preliminare approdo frutto di una prima analisi del testo della Direttiva oltreché dei chiarimenti resi dalla circ. n. 2/E/2021 – sembrerebbero meritare particolare attenzione sia sotto il profilo strettamente teorico sia avendo riguardo ai riflessi di natura pratica discendenti dall’applicazione della Direttiva medesima. Se la prima valutazione, però, parrebbe poter essere condotta in termini maggiormente immediati attraverso lo studio della Direttiva oltreché dei chiarimenti resi dall’Ufficio, per appurare la fondatezza della seconda occorrerà, probabilmente, attendere i primi riscontri raccoglibili dagli operatori a margine della prima applicazione della Direttiva DAC6 all’interno del nostro ordinamento.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

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