DAC 6: le diverse tipologie di comunicazione e le questioni aperte concernenti contenuto e termini delle stesse

Di Menita Giusy De Flora -

Abstract  (*)

La reciproca assistenza tra le Amministrazioni finanziarie ha assunto un ruolo sempre più centrale nella ricerca delle informazioni dirette a consentire il controllo sull’adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti. In tale contesto, si inserisce la Direttiva “DAC6” che recepisce le indicazioni emerse nell’Azione 12 del Progetto BEPS.

Nel presente lavoro, si realizzeranno alcune brevi considerazioni sull’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero, considerando, in particolare, il contenuto ed i termini da rispettare, alla luce della normativa e della prassi italiana.

DAC 6: the different kinds of reports and the open questions about their content and timing. – Mutual administrative assistance between tax authorities is crucial to provide those authorities with the necessary information check the fulfillment of tax obligations. In this respect, DAC6 is inspired by Action 12 of the OECD BEPS Project. Against this background, this paper briefly highlights the obligation to file information on the reportable cross-border arrangement, in light of Italian legislation and Italian Tax Authority perspective.

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Alcuni elementi relativi ai confini soggettivi ed oggettivi della comunicazione. – 3. Il contenuto essenziale ed i termini della comunicazione. – 4. Alcuni aspetti critici connessi alla comunicazione. – 5. Considerazioni conclusive.

1. La reciproca assistenza tra le Amministrazioni finanziarie ha assunto un ruolo sempre più centrale nella ricerca delle informazioni dirette a consentire il controllo sull’adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti: lo scambio di informazioni è ormai, infatti, considerata la riposta più adeguata a rilevare e contrastare le opportunità di elusione ed evasione fiscale transazionali ed a garantire un adeguato livello di trasparenza fiscale internazione.

Per gli Stati membri, è, in particolare, diventato sempre più complicato proteggere le rispettive basi imponibili nazionali dall’erosione derivante dell’implementazione di strutture di pianificazione fiscale che traggono vantaggio dall’accresciuta mobilità dei capitali e delle persone entro il perimetro del mercato interno.

In tale contesto, la Direttiva (UE) 2018/822 (“DAC6”) recepisce le indicazioni emerse nell’Azione 12 del Progetto BEPS: essa è finalizzata ad intercettare i meccanismi che si sviluppano tra varie giurisdizioni e che permettono di trasferire gli utili imponibili verso regimi tributari maggiormente favorevoli o hanno come effetto quello di ridurre i tributi esigibili nei confronti dei contribuenti.

La DAC6 introduce, pertanto, l’obbligo per gli Stati membri di scambiare in maniera automatica le informazioni sui meccanismi transfrontalieri soggetti a notifica da parte degli intermediari e dei contribuenti che attuano il meccanismo. Tale scambio viene effettuato attraverso la messa a disposizione delle informazioni in un registro centrale al quale hanno accesso tutti gli Stati membri.

Nell’ordinamento italiano è stata data attuazione alla Direttiva DAC6 con il D.Lgs. 30 luglio 2020, n. 100, a cui ha fatto seguito il D.M. 17 novembre 2020. La fissazione delle modalità tecniche per la comunicazione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri da parte di intermediari e contribuenti è disciplinata dal Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 26 novembre 2020, prot. n. 364425, mentre la cir. n. 2/E/2021 ha fornito chiarimenti sull’applicazione delle norme per la comunicazione delle informazioni relative ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica, con particolare riguardo all’ambito di applicazione soggettivo ed oggettivo delle disposizioni e dei criteri che rendono un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione da parte degli intermediari o dei contribuenti.

Nel presente lavoro, si realizzeranno alcune brevi considerazioni sull’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero, valutando, in particolare, il contenuto ed i termini da rispettare, alla luce della normativa e della prassi italiana in precedenza citata.

2. Il regime di comunicazione obbligatoria dei meccanismi transfrontalieri persegue sia un obiettivo di trasparenza, consentendo all’Amministrazione di acquisire tempestivamente informazioni su operazioni potenzialmente irregolari sotto il profilo fiscale, sia un obiettivo di deterrenza nei confronti dei soggetti che, a vario titolo, strutturano, promuovono o favoriscono tali operazioni.

Si tratta di un obbligo che grava su più soggetti: sugli intermediari [per i problemi relativi alla previsione di tale obbligo in capo agli intermediari si ritiene utile segnalare che è stata depositata il 21 dicembre 2020 (Orde van Vlaamse Balies, caso C-694/20), una domanda di pronuncia pregiudiziale davanti alla Corte di Giustizia], che hanno svolto le attività rilevanti in relazione al meccanismo transfrontaliero, e sul contribuente, che ne ha la disponibilità ai fini della relativa attuazione.

Tuttavia, sono previste specifiche regole che consentono di individuare i soggetti cui è posto l’obbligo di comunicazione secondo un ordine di priorità.

Tale obbligo è, in primo luogo, posto in capo agli intermediari e, solo al ricorrere di determinate circostanze, viene traslato sul contribuente.

L’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero spetta, infatti, al contribuente in caso di assenza di un intermediario, ovvero qualora quest’ultimo non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che le medesime informazioni siano state già oggetto di comunicazione all’Agenzia delle Entrate o all’Autorità competente di uno Stato membro, ovvero di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico accordo per lo scambio di informazioni riguardante l’applicazione della normativa in analisi. Il riferimento alle “medesime informazioni” previsto dalla prassi implica, però, l’introduzione di un elemento soggettivo di valutazione a carico del contribuente che, in realtà, non emerge dal decreto.

Nell’ipotesi in cui il meccanismo transfrontaliero sia oggetto dell’attività di più intermediari, l’obbligo di comunicazione delle relative informazioni spetta ad ognuno dei soggetti coinvolti. Tuttavia, l’intermediario è esonerato dal suddetto obbligo se può provare che le informazioni concernenti il meccanismo transfrontaliero siano state comunicate da altro intermediario, ovunque residente, all’Agenzia delle Entrate o alla Autorità competente di uno Stato membro dell’Unione Europea o di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico Accordo per lo scambio di informazioni riguardante l’applicazione della normativa in analisi. Dalla prassi, emerge che la prova richiesta in tali ipotesi debba riguardare anche il contenuto della comunicazione, che è rilevante se contiene “tutte le informazioni che l’intermediario (…) avrebbe dovuto fornire secondo le disposizioni dello Stato italiano o disposizioni equivalenti”. Tuttavia, si ritiene che la valutazione del contenuto della comunicazione già effettuata dovrebbe riguardare solo la normativa nazionale.

Gli intermediari ed i contribuenti sono tenuti a trasmettere all’Autorità fiscale di appartenenza le informazioni relative alla fisionomia ed alla struttura dei meccanismi aggressivi.

Per gli intermediari, le informazioni sono oggetto di comunicazione solo nella misura in cui gli stessi ne sono a conoscenza, ne sono in possesso o ne hanno il controllo.

In ogni caso, la comunicazione di un meccanismo rilevante da parte di un intermediario o di un contribuente non costituisce di per sé ammissione di condotta elusiva o evasiva.

Costituiscono oggetto dell’obbligo di comunicazione i meccanismi transfrontalieri connotati da elementi di pericolosità fiscale o potenzialmente idonei ad aggirare il funzionamento dello scambio automatico di informazione sui conti finanziari ovvero a consentire l’utilizzo di strutture non trasparenti.

Il meccanismo transfrontaliero viene definito (circ. n. 2/E/2021, par. 4.1 che evidenzia il contenuto dell’art. 2, comma 1, lett. a, D.Lgs. n. 100/2020), in base al grado di complessità, come “uno schema, accordo o progetto, riguardante l’Italia e una o più giurisdizioni estere” [in altri Stati (come Belgio e Francia) la definizione di “meccanismo” è stata, invece, arricchita con ulteriori specificazioni per acuirne la certezza, precisando le ipotesi che non sono ricomprese nella definizione].

Il meccanismo transfrontaliero si caratterizza, quindi, per un limite interno, costituito dalla natura transfrontaliera del meccanismo: sono, infatti, rilevanti solo le operazioni che presentano criteri di collegamento con diverse giurisdizioni fiscali, di cui almeno una appartenente all’Unione Europea. Si caratterizza altresì per un limite esterno, rappresentato dalla presenza di uno o più degli elementi distintivi suscettibili di determinare una riduzione di imposta.

Secondo la circ. n. 2/E/2021, per “riduzione d’imposta” si deve intendere quel vantaggio di natura fiscale, da determinare ponendo a confronto gli effetti fiscali in presenza del meccanismo (compresi quelli derivanti dall’applicazione di norme agevolative) con gli effetti che si verificherebbero in sua assenza. Quindi, bisogna considerare la differenza tra le imposte dovute in base ad uno o più meccanismi e quelle che sarebbero dovute in loro assenza.

La succitata circolare fornisce indicazioni pratiche concernenti tale “calcolo”. In primo luogo, le imposte dovranno essere calcolate con riferimento a “tutte le circostanze del caso (…), oggettivamente stimabili”. Inoltre, “non si deve tener conto degli eventuali effetti limitativi derivanti da disposizioni dell’ordinamento tributario, quali ad esempio la disciplina sulle imprese controllate estere (CFC) o le disposizioni anti ibridi, che al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione non sono state ancora applicate”.

La normativa non richiede che il vantaggio fiscale ottenuto sia in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, dato che si prescinde dalla natura elusiva del meccanismo posto in essere. In tal modo, si amplia, però, la notifica obbligatoria anche a meccanismi che potrebbero presentare valide ragioni di natura extra fiscale.

3. La normativa nazionale ha sostanzialmente recepito le previsioni della DAC6 [anche se, per alcuni aspetti (come, per esempio, per gli elementi distintivi), ha introdotto alcune peculiarità]. Infatti, considerando le informazioni da comunicare, non si riscontrano particolari differenze tra le previsioni nazionali e quelle europee.

In particolare, le informazioni riguardanti il meccanismo transfrontaliero oggetto di notifica da comunicare all’Agenzia delle Entrate sono indicate nell’art. 6 D.Lgs. n. 100/2020, con le ulteriori specifiche contenute nell’art. 2 D.M. 17 novembre 2020.

La comunicazione dovrà contenere le informazioni che consentono di identificare i soggetti interessati, ossia gli intermediari ed i contribuenti coinvolti nella predisposizione ed attuazione del meccanismo transfrontaliero, nonché i soggetti che costituiscono imprese associate dei contribuenti.

Inoltre, sono richiesti elementi specifici, tra i quali il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il numero di identificazione fiscale (NIF).

È necessario altresì fornire l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati, nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione, l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato dal meccanismo stesso, nonché delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.

La parte più rilevante della comunicazione concerne gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione, una sintesi del contenuto di tale meccanismo redatta in lingua italiana e corredata da una breve relazione in lingua inglese, nonché le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione del meccanismo stesso.

La sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione deve riportare il riferimento al nome con il quale è comunemente noto il meccanismo, nonché una descrizione in termini astratti delle pertinenti attività economiche o dei meccanismi, senza divulgare un segreto commerciale, industriale o professionale o un processo commerciale o informazioni la cui divulgazione contrasta con l’ordine pubblico.

È altresì richiesta l’indicazione della data di avvio dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero, corrispondente al momento in cui il contribuente compie il primo atto avente effetti giuridici o la prima transazione finanziaria ai fini dell’attuazione del meccanismo.

Un’ulteriore informazione richiesta è rappresentata dal valore del meccanismo transfrontaliero che diverge in base alla classificazione del meccanismo stesso. Tale informazione dovrà essere, in ogni caso, fornita, anche nel caso in cui non sia possibile determinarlo.

In particolare, ai fini degli elementi distintivi di cui all’Allegato 1, lettera D, punto 1 (D.1), al D.Lgs. n. 100/2020, il valore dei conti finanziari è determinato in base all’art. 3, comma 1, D.M. 28 dicembre 2015.

Ai fini degli elementi distintivi di cui all’Allegato 1, lettera D, punto 2 (D.2), al D.Lgs. n. 100/2020, è necessario distinguere in base alla diversa natura dell’asset occultato.

Pertanto, per i conti finanziari, il valore da dichiarare è determinato ai sensi dell’art. 3, comma 1, D.M. 28 dicembre 2015 (quindi, in modo analogo a quanto avviene per il valore dei meccanismi di cui alla lettera D.1); per le attività ed i redditi di natura non finanziaria, il valore da dichiarare è dato dal vantaggio fiscale derivabile dal meccanismo transfrontaliero, determinato ai sensi dell’art. 7, comma 3, D.M. 17 novembre 2020, ossia è la differenza tra le imposte da assolvere sulla base del meccanismo dichiarato e le medesime imposte che sarebbero dovute in assenza dello stesso.

Infine, ai fini degli elementi distintivi di cui all’Allegato 1, lettere A, B, C ed E, al D.Lgs. n. 100/2020, il valore del vantaggio fiscale derivabile dal meccanismo transfrontaliero è determinato ai sensi del succitato art. 7, comma 3, D.M. 17 novembre 2020.

L’Agenzia delle Entrate rilascia, al momento della comunicazione, un numero di riferimento del meccanismo transfrontaliero da utilizzare in ogni eventuale successiva comunicazione relativa al medesimo meccanismo e nella relazione periodica prevista dall’art. 7, comma 2, D.Lgs. n. 100/2020, per poter, quindi, facilitare gli eventuali adempimenti successivi.

Inoltre, i contribuenti che attuano il meccanismo transfrontaliero sono tenuti ad indicare il numero di riferimento nelle pertinenti dichiarazioni fiscali per tutti i periodi di imposta in cui il meccanismo transfrontaliero è utilizzato.

Si tratta, quindi, di un obbligo dichiarativo che grava esclusivamente sui contribuenti tenuti a presentare le pertinenti dichiarazioni fiscali in Italia, che deve essere reiterato in relazione a ciascun periodo di imposta in cui il meccanismo transfrontaliero produce i suoi effetti fiscali.

Per quanto attiene ai termini di comunicazione, la DAC6 prevedeva, originariamente, che gli Stati membri avrebbero dovuto adottare le rispettive disposizioni nazionali di recepimento entro il 31 dicembre 2019, in modo tale da attivare le prime comunicazioni dei meccanismi rilevanti a decorrere dal 1° luglio 2020. Tuttavia, per effetto dell’emergenza sanitaria, la Direttiva ha introdotto l’opzione per un rinvio facoltativo al 2021 del suddetto termine.

Le comunicazioni devono essere effettuate utilizzando i servizi telematici Entratel o Fisconline dell’Agenzia delle Entrate, direttamente o tramite i gli intermediari abilitati (art. 3, commi 2-bis e 3, D.P.R. n. 322/1998). L’Agenzia delle Entrate certifica, poi, l’avvenuta presentazione della comunicazione mediante una ricevuta.

Relativamente alla comunicazione dei meccanismi transfrontalieri adottati nel periodo tra il 1° luglio 2020 ed il 31 dicembre 2020, tale comunicazione doveva essere effettuata, con le stesse modalità, entro 30 giorni a decorrere dal 1° gennaio 2021.

A regime, le comunicazioni dovranno essere effettuate entro trenta giorni a decorrere: dal giorno seguente a quello in cui il meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione è messo a disposizione ai fini dell’attuazione o a quello in cui è stata avviata l’attuazione; dal giorno seguente a quello in cui gli stessi hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.

La prima previsione è indirizzata ai promotori, ossia agli intermediari che, avendo ideato il meccanismo, lo mettono a disposizione per la relativa attuazione. In tutti i casi in cui si possono verificare entrambe le circostanze previste dalla suddetta previsione (ossia messa a disposizione del meccanismo ed avvio dell’attuazione), il dies a quo del termine di trenta giorni è da individuare con riferimento al giorno in cui si verifica la prima delle stesse.

La seconda disposizione è, invece, indirizzata agli intermediari qualificabili come “fornitori di servizi”, per i quali il termine di trenta giorni decorre dal giorno seguente a quello in cui hanno fornito, direttamente o attraverso altre persone, assistenza o consulenza ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione. Si ritiene, però che tale formulazione non permetta di individuare con precisione il suddetto termine, dato che le attività di assistenza e consulenza possono articolarsi in un arco temporale più o meno ampio. Pertanto, sarebbe stato maggiormente opportuno considerare il momento in cui il servizio viene completato.

Nel caso di meccanismi “commerciabili”, gli intermediari, oltre a comunicare le informazioni rilevanti secondo i termini previsti per il “meccanismo su misura”, devono altresì presentare all’Agenzia delle Entrate, ogni tre mesi, una relazione periodica con cui aggiornano le informazioni diventate disponibili dopo la comunicazione o dopo la presentazione dell’ultima relazione.

Con riferimento al contribuente, il D.Lgs. n. 100/2020 ha disciplinato l’ipotesi residuale in cui quest’ultimo sia tenuto alla comunicazione in virtù dell’esonero dell’intermediario. Il successivo comma 3, del succitato art. 7 dispone la trasmissione delle informazioni sui meccanismi transfrontalieri entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo a quello in cui lo stesso contribuente è stato informato dall’intermediario esonerato circa la sussistenza dell’obbligo di comunicazione a suo carico. In ogni caso, l’intermediario informerà il contribuente della sussistenza delle cause di esonero “senza indugio” (art. 8-bis-ter, comma 5, Direttiva) per consentire a quest’ultimo la tempestiva comunicazione delle informazioni.

Il D.Lgs. n. 100/2020, coerentemente con le indicazioni della Direttiva DAC6, prevede, all’art. 8, un obbligo di comunicazione una tantum per i meccanismi transfrontalieri riportabili “la cui prima fase è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020”. Si tratta, quindi, di comunicazioni “cumulative” che dovevano essere effettuate entro il 28 febbraio 2021. L’esplicito riferimento operato dal succitato articolo alla “prima fase” ha permesso di escludere dall’ambito della comunicazione i meccanismi transfrontalieri che, alla data del 25 giugno 2018, erano già in fase di realizzazione, ancorché essi avessero continuato a produrre effetti rilevanti anche dopo tale data.

4. Il quadro complessivamente delineato dalla normativa italiana risulta sostanzialmente coerente con quello previsto dalla Direttiva, anche se emergono, dalla prassi, alcune perplessità ed elementi di criticità rispetto al modello europeo.

In relazione al carattere “transfrontaliero” dei meccanismi soggetti all’obbligo di notifica, la circ. n. 2/E/2021 ravvisa tale carattere anche nei casi in cui sussista una differenza tra l’ordinamento del contribuente e quello dell’intermediario, con la conseguenza che si rischia di innescare obblighi di comunicazione anche in presenza di schemi che si sviluppano all’interno di un unico ordinamento. In altri Stati (come Belgio e Francia), il carattere transfrontaliero dell’operazione si verifica, invece, solo quando vi è una diversa residenza fiscale dei soggetti che partecipano in maniera attiva all’operazione.

Un altro aspetto incerto concerne la nozione di “meccanismo”: sarebbe opportuno chiarire se tale nozione implica la volontà e la consapevolezza dei soggetti agenti di trarre beneficio oppure se si debba prescindere da tali aspetti. È evidente che attribuire rilevanza ad elementi di natura soggettiva risulterebbe maggiormente coerente con il contesto europeo.

Considerando il criterio del vantaggio fiscale principale (main benefit test), in ambito nazionale, è previsto, per alcune ipotesi, che gli hallmarks dei Gruppi A, B, C ed E rilevino ai fini degli obblighi di comunicazione solo se le operazioni procurano un potenziale risparmio di imposta rispetto all’onere fiscale che sarebbe dovuto in caso di loro assenza: ciò rischia di comportare degli adempimenti amministrativi sproporzionati nel caso in cui venisse applicata l’interpretazione (non condivisibile) che si debbano considerare anche le imposte indirette non armonizzate. L’ambito della Direttiva concerne, infatti, solo le imposte dirette.

La stessa definizione del “criterio del vantaggio principale” necessiterebbe di ulteriori precisazioni, con particolare riferimento alle modalità di determinazione del vantaggio fiscale. In particolare, se il vantaggio fiscale debba assumere rilievo (come sembrerebbe), ai fini del main benefit test, per il solo fatto di essere stato conseguito, ovvero solo qualora sia indebito, ossia contrario alla ratio delle disposizioni europee e nazionali. A tal riguardo, nel preambolo della DAC6, si evidenzia che le “autorità fiscali degli Stati membri ottengano informazioni complete e pertinenti riguardo a meccanismi fiscali potenzialmente aggressivi”. Pertanto, si potrebbe ritenere che un meccanismo che produce un vantaggio fiscale non indebito non debba essere considerato come potenzialmente aggressivo e, quindi, essere oggetto di comunicazione.

Inoltre, il calcolo del vantaggio principale si realizza attraverso una formula matematica che pone in relazione il vantaggio fiscale conseguibile con l’insieme dei vantaggi derivanti dall’attuazione del meccanismo. Quindi, a differenza della Direttiva, si tratta di un approccio “quantitativo”, che impone l’attribuzione di un valore monetario a tutti i vantaggi conseguibili dall’attuazione del meccanismo e che non permette di considerare anche eventuali aspetti economici non oggettivamente misurabili.

Dovrebbero altresì essere fornite maggiori indicazioni per l’individuazione del soggetto (ossia, se l’intermediario ed il contribuente ovvero l’Amministrazione finanziaria) che ha il compito di fornire gli elementi necessari per provare il soddisfacimento del criterio dello “standard di conoscenza”.

Infine, la scelta operata dal legislatore nazionale di non prevedere un obbligo di comunicazione in Italia per i meccanismi il cui vantaggio fiscale principale non sia riferibile ad un contribuente italiano, non sembra allineata alle osservazioni dell’Azione 12 del Progetto BEPS, in virtù delle quali “i vantaggi fiscali nazionali che derivano da un regime transfrontaliero possono sembrare insignificanti se visti separatamente dal resto del regime nel suo insieme”.

5. L’obiettivo delle comunicazioni è rappresentato dall’implementazione della cooperazione amministrativa in ambito fiscale per ridurre la presenza di meccanismi di evasione ed elusione fiscale ed aumentare la possibilità per le Autorità fiscali dei diversi Paesi di disporre in maniera tempestiva di informazioni relative a possibili schemi transfrontalieri di pianificazione fiscale aggressiva.

Ciò ha comportato un coinvolgimento maggiormente attivo del contribuente, a cui, però, non sembra corrisponda un’altrettanta attiva cooperazione dell’Amministrazione finanziaria nei confronti degli intermediari e del contribuente stesso. Infatti, la mancata reazione dell’Amministrazione finanziaria a fronte della comunicazione del meccanismo transfrontaliero da parte dell’intermediario o del contribuente non comporta l’accettazione della validità o del trattamento fiscale dello stesso (art. 5, comma 3, D.Lgs. n. 100/2020).

Dalle brevi considerazioni in precedenza realizzate, emerge che sarebbero necessari chiarimenti ed indicazioni maggiormente esaustive e dettagliate che considerino il carattere “globale” del fenomeno in analisi e che permettano di garantire una maggiore certezza del diritto.

Inoltre, è opportuno considerare che i flussi di informazioni che scaturiscono dal rispetto dell’obbligo di comunicazione dei meccanismi transfrontalieri di pianificazione fiscale aggressiva potranno essere utilizzati dall’Amministrazione finanziaria come fondamento delle proprie contestazioni, determinando un rapporto tra il Fisco ed il contribuente fortemente sbilanciato. Quest’ultimo dovrebbe, infatti, poter manifestare utilmente e “preventivamente” le proprie osservazioni in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende orientare i suoi provvedimenti.

Pertanto, la preoccupazione da parte degli Stati di contrastare il fenomeno della pianificazione fiscale aggressiva non può ignorare la necessità di tutelare i diritti dei contribuenti interessati da una procedura di scambio di informazioni.

Come è noto, la normativa europea ed internazionale in materia di scambio di informazioni risulta priva di specifiche disposizioni disciplinanti i rapporti tra il contribuente e le Autorità fiscali, che risultano, pertanto, regolati da meccanismi e procedure tipicamente di diritto interno.

La Corte di Giustizia si sta orientando verso la ricerca di un bilanciamento tra i doveri di informazione dei contribuenti e gli interessi degli Stati membri ad ottenerle (Corte di Giustizia, 16 maggio 2017, causa C-682/15, Berlioz; Corte di Giustizia, 6 ottobre 2020, cause riunite C-245/19 e C-246/19, État du Grand-Duché du Luxembourg).

In tale contesto, il diritto di accedere al fascicolo risulta strumentale all’esercizio del diritto di difesa dei soggetti i cui interessi possono essere lesi dall’adozione di una decisione da parte dell’Amministrazione finanziaria (Corte di Giustizia, 16 ottobre 2019, causa C-189/18, Glencore; Corte di Giustizia, 4 giugno 2020, causa C-430/19, C.F.; Corte di Giustizia, 9 novembre 2017, causa C-298/16, Ispas). Tale diritto non costituisce una prerogativa assoluta, ma, potrà essere limitato solo nella misura in cui siano presenti obiettivi di interesse generale.

La tutela della piena informazione del contribuente è strumentale, non soltanto all’esercizio del diritto di difesa, ma anche al buon andamento della Pubblica Amministrazione.

In conclusione, la trasparenza concernente i meccanismi fiscali potenzialmente aggressivi si deve considerare strettamente connessa al diritto di accesso sulle informazioni oggetto di scambio ed, in generale, alla tutela dei diritti dei contribuenti coinvolti in tale meccanismo.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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Marzano M., La Direttiva 2018/822/UE. Profili oggettivi e soggettivi, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 3, 595 ss.

Massarotto S., Il wealth management e l’impatto delle regole della Direttiva DAC6, in Corr. trib., 2021, 1, 84 ss.

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