DAC6. Requisiti oggettivi nella disciplina DAC6: quale nesso fra le nozioni di meccanismo transfrontaliero, potenziale riduzione d’imposta e vantaggio principale? 

Di Giuseppe Mercuri -

Abstract (*)

La definizione dell’ambito oggettivo della disciplina della DAC6 è un’operazione tutt’altro che agevole. La normativa domestica di recepimento offre maggiori dettagli circa il contenuto degli elementi indefettibili e di quelli eventuali. Tuttavia, i dubbi sono molteplici e rimangono irrisolti. In specie, la soluzione volta ad introdurre una mera “questione di soglia” per l’accertamento del vantaggio principale sembra dar luogo solo ad una “parvenza di avalutatività”.

DAC6. The objective scope of the DAC6 discipline: which nexus among the concepts of cross-border arrangement, potential tax debt reduction and main benefit test? – Defining objective scope of the DAC6 discipline is not an easy task. Although the domestic implementation offers more details about the relevant requirements, remaining doubts are manifold. In particular, the solution aimed at introducing a mere “threshold test” for applying the main benefit test just pretends to, but does not really, eliminate the subjective elements from the evaluation process.

  

 

 

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Elementi indefettibili: meccanismo trasfrontaliero ed elementi distintivi. – 3. Elementi eventuali: riduzione di imposta. – 4. Segue: vantaggio fiscale principale e il problema dei “criteri di misurazione” – 5. Conclusioni.

1. Con la Direttiva 2018/822 del Consiglio, del 25 maggio 2018 (d’ora in poi, breviter, “DAC6”), si è fatto un decisivo passo in avanti per la realizzazione degli obiettivi individuati dall’Action 12 elaborata in seno al progetto BEPS, là dove si suggeriva l’istituzione di un obbligo di comunicazione da parte di soggetti particolarmente qualificati nella predisposizione e/o attuazione di meccanismi di pianificazione fiscale aggressiva.

Sulla scia di quella esperienza, la DAC6 assolve una duplice funzione: per un verso, si realizza una funzione general-preventiva, in quanto l’istituzione di un obbligo di compliance da parte dei professionisti è suscettibile di dissuadere dall’elaborazione, predisposizione o attuazione di meccanismi transfrontalieri per il cui tramite è dato ottenere dei benefici fiscali (anche in ragione dell’abuso delle Convenzioni contro le doppie imposizioni); per altro verso, una funzione predittiva, in quanto l’ampiezza dei concetti ritraibili dalla disciplina è volutamente diretta all’emersione di strumenti crossborder già predisposti e/o attuati dai professionisti (al fine di strumentalizzare le lacune della normativa fiscale o la mancanza di coordinamento delle Convenzioni contro le doppie imposizioni) e di cui le Autorità fiscali europee ignorano ancora l’esistenza.

La normativa in parola, tuttavia, pone numerosi profili di criticità e, segnatamente, in relazione alla “voluta vaghezza” dei requisiti in presenza dei quali scatta l’obbligo di comunicazione da parte dei professionisti. Questa circostanza probabilmente esaspera una tensione (invero, perennemente esistente nel mondo giuridico) fra l’istanza di certezza (onde evitare che gli operatori economici – a fronte dei rischi sanzionatori – subiscano una paralisi nella realizzazione delle proprie attività transfrontaliere, con conseguenti dubbi circa la conformità alla disciplina dei Trattati, là dove invece si tutelano – fra l’altro – la libera circolazione dei capitali e dei servizi) e l’esigenza di fronteggiare il fenomeno dell’elusione e dell’evasione fiscale a livello internazionale (quale interesse generale al reperimento delle risorse per un’equa ripartizione della spesa pubblica fra i consociati).

La normativa domestica di recepimento e i documenti interpretativi di prassi hanno cercato di attenuare l’inevitabile crisi fra tali interessi contrapposti, ma i risultati appaiono talvolta non del tutto soddisfacenti.

Nel presente contributo, il focus poggia sulla disamina dei requisiti oggettivi a fronte dei quali scatta l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero da parte del professionista (o, a seconda dei casi, da parte del contribuente), rinviando ad ulteriori e più specifici approfondimenti sui temi connessi (quale ad esempio, quello relativo agli hallmarks).

In tale campo di indagine, è dato muovere dall’assunzione secondo cui l’obbligo di comunicazione concerne i meccanismi transfontalieri che esprimono “pericolosità fiscale”, trattandosi di strumenti suscettibili di dar luogo a condotte contrarie ai principi del sistema tributario. Tale connotato, in specie, si articola in una (sia pur potenziale) forma di riduzione delle imposte oppure in un assetto volto a minare il funzionamento dello scambio automatico di informazioni sui conti finanziari oppure ad attuare strutture opache offshore.

Ciò posto, i requisiti oggettivi si articolano in:

(i) requisiti indefettibili, dovendo essi sussistere sempre per poter predicare la sussistenza dell’obbligo (quali il carattere transazionale del meccanismo e la ricorrenza di almeno uno degli elementi distintivi di cui all’Allegato al D.Lgs. n. 100/2020);

(ii) nonché in requisiti eventuali, essendo richiesti solo in presenza di alcuni casi (ossia la riduzione di imposta e la sussistenza di un vantaggio fiscale principale).

2. Prendendo le mosse dalla trattazione degli elementi indefettibili, il meccanismo deve essere innanzitutto essere transfrontaliero, dovendo investire l’Italia e uno o più territori sovrani esteri.

Si deve trattare di un accordo (ossia un’intesa legalmente vincolante) oppure di uno schema (i.e. la sussistenza di una serie di entità e di transazioni connesse fra loro) o anche semplicemente di un mero progetto (cioè un’elaborazione teorica volta alla realizzazione di uno “schema” dal quale potrebbe derivare l’integrazione di una fattispecie in cui ricorre l’obbligo di comunicazione).

Sotto tale ultimo profilo, quindi, la normativa nazionale specifica il contenuto concettuale dell’arrangement (meccanismo) cui fa riferimento la Direttiva, ricomprendendovi anche la fase prodromica alla realizzazione di un assetto transfrontaliero (ossia il progetto). La scelta del legislatore italiano pare coerente con l’obiettivo della normativa ad assolvere una funzione dissuasiva e predittiva, atteso che la tutela risulta molto anticipata, concernendo anche le elaborazioni ipotetiche in cui sussiste uno studio proteso alla realizzazione di un meccanismo avente le caratteristiche recate dall’Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020.

A ben vedere, anche altri ordinamenti europei sembrano essersi mossi verso una definizione ampia del concetto di meccanismo. Nell’ordinamento tedesco, il meccanismo (Steuergestaltung) si identifica come un “processo creativo” (Schaffensprozess) in cui una data struttura, processo o situazione è creata o modificata da o per l’utilizzatore (Nutzer), assumendo un significato fiscale che altrimenti non si porrebbe (cfr. BMF-Schreiben n. 2021/0289747, Anwendung der Vorschriften über die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreiten der Steuergestaltungen, 9-10).

Nello stesso senso si orienta la scelta dell’ordinamento francese circa il significato di dispositif, là dove si ricomprende anche un piano (plan) (cfr. Article 1649 AD, Code général des impôts); in particolare, la definizione francese sembra ricalcare quanto risultava dal Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures elaborato dall’OCSE, secondo cui il termine “arrangement” ricomprende “un accordo, schema, piano o intesa, legalmente applicabile o meno, e include tutte le fasi e le transazioni che lo rendono effettivo”.

La circostanza che nella disciplina di attuazione si faccia riferimento anche al progetto, all’accordo o allo schema impone di chiedersi se l’obbligo scaturisca in relazione a ciascuna fase (cioè essendoci tante comunicazioni, quanti siano i progetti e gli accordi che si collocano in uno schema). Probabilmente, in ragione di un’esigenza di economia procedimentale, l’obbligo di comunicazione dovrebbe essere unitario nel caso in cui il progetto, l’accordo e lo schema si pongano in una progressione cronologica effettiva con la messa a disposizione o dell’attuazione del meccanismo finale, dovendosi ritenere l’assorbenza del concetto più ampio (ad esempio, lo schema) che ricomprende gli altri (progetto e accordo) al fine di comprendere il dies a quo del termine di trenta giorni entro cui eseguire la comunicazione. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria non pare condividere tale soluzione, ritenendo che, ove ricorrano sia la “messa a disposizione”, sia “l’attuazione” del meccanismo (progetto, accordo, schema), il termine debba decorrere dalla prima delle due circostanze. Il che farebbe pensare che già solo la messa a disposizione del progetto (ai fini dell’attuazione) sia sufficiente (fermi restando gli altri requisiti soggettivi e oggettivi) ad integrare l’obbligo di comunicazione.

Quanto alla transnazionalità, tale caratteristica richiede la sussistenza di un meccanismo con implicazioni in uno Stato estero (UE o extra UE) e in un nesso con il territorio italiano riconoscibile in capo ad almeno uno dei partecipanti (cioè all’intermediario e/o al contribuente), escludendo quindi i meccanismi aventi rilevanza meramente domestica. Nella circolare n. 2/2021, si passano in rassegna tutti i casi in cui ricorre il carattere transfrontaliero: a) non tutti i partecipanti sono residenti in Italia; b) doppia residenza di almeno uno dei partecipanti; c) almeno uno dei partecipanti svolge l’attività all’estero per il tramite di una stabile organizzazione che, risulta, in tutto o in parte, interessata dallo schema, accordo o progetto; d) uno dei partecipanti (pur essendo residente in Italia) svolge la propria attività all’estero, ancorché non abbia una stabile organizzazione o la residenza ai fini fiscali nello Stato estero; e) il meccanismo è suscettibile di alterare lo scambio automatico di informazioni o l’identificazione del titolare effettivo.

Oltre alla sussistenza di tali assetti cross-border, vi dev’essere la rispondenza ad almeno uno degli indici sintomatici di rischiosità fiscale, ossia uno degli elementi distintivi di cui all’Allegato 1 del D.Lgs. n. 100/2020. Senza scendere nel dettaglio (atteso che la complessità della casistica impone un doveroso rinvio ad altri contributi incentrati specificamente su tali aspetti), in questa sede ci si può limitare a rammentare che gli hallmarks si distinguono in:

  • elementi distintivi “generici”, proprio perché investono modelli in cui si replicano dei meccanismi suscettibili di introdurre nuovi strumenti di elusione o evasione a livello internazionale (ad esempio, quelli in cui il promotore commercializza strumenti con clausola con riservatezza oppure con il pagamento di una commissione). Rispetto a tale categoria, è più evidente la funzione della disciplina ad ottenere un “risultato predittivo” rispetto ai meccanismi di elusione o evasione ancora ignorati dalle Autorità fiscali europee;
  • elementi distintivi “specifici”, i quali fanno riferimento a caratteristiche dietro le quali è ragionevole presumere che ricorrano modalità di evasione o elusione internazionali (ad esempio, nel caso di meccanismi di round-tripping, pagamenti transfrontalieri deducibili, forme di aggiramento degli obblighi relativi allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari oppure relativi alla identificazione della titolarità effettiva di asset e redditi finanziari, nonché concernenti la disciplina del transfer pricing).

3. Ma il vero punto spinoso concerne i requisiti eventuali, dovendo essi sussistere solo in relazione ad alcuni hallmarks. Si tratta della (potenziale) riduzione di imposta e del vantaggio fiscale principale (o main benefit test).

Nel decreto ministeriale 17 novembre 2020 (artt. 6 e 7), si è introdotta questa distinzione, ancorché essa non emerga chiaramente dal testo della Direttiva e del D.Lgs. n. 100/2020. Ciò impone di domandarsi se la specificazione del decreto sia (o meno) coerente con la disciplina di rango superiore (art. 5 D.Lgs. n. 100/2020), là dove si rinvia al decreto ministeriale per la definizione delle regole tecniche di applicazione della disciplina sugli obblighi di comunicazione purtuttavia “senza modificazioni di natura sostanziale”.

Al riguardo, la riduzione di imposta è un concetto suscettibile di venire logicamente ricompreso in quello di vantaggio fiscale principale, ma possono ricorrere casi in cui – pur essendovi un riduzione di imposta – non è necessario un vantaggio fiscale principale. Quindi, tali presupposti sono eventuali proprio perché non devono ricorrere sempre.

Il decreto ministeriale, infatti, richiede che vi sia quantomeno una potenziale riduzione di imposta rispetto a tutti gli hallmarks, eccezion fatta per quelli di cui alla categoria D (proprio perché lo scambio automatico di informazioni e l’utilizzo di strutture offshore opache assumono rilevanza in ragione di una pericolosità fiscale in re ipsa derivante dall’aggiramento degli obblighi di comunicazione previsti dal CRS o dall’occultamento della titolarità effettiva).

Sotto questo profilo, già sulla base di una lettura della DAC6, la riduzione di imposta è probabilmente un requisito ritraibile negli hallmarks per i quali non è previsto l’ulteriore requisito del vantaggio principale. Si pensi agli elementi distintivi sul transfer pricing (lett. E dell’Allegato 1) oppure quelli relativi a pagamenti transfrontalieri deducibili tra imprese associate in cui il destinatario non è residente in alcuno Stato (lett. C, comma 1, lett. a) o è residente in uno Stato “non cooperativo” (lett. C, comma 1, lett. b, n. 2), oppure sussiste una doppia detrazione per un solo ammortamento in più Stati (lett. C, comma 2), oppure un doppio sgravio sullo stesso reddito in più Stati (lett. C, comma 3) oppure il meccanismo con trasferimento di asset in cui ricorre una significativa differenza nella contropartita negli Stati interessati (lett. C, comma 4). Sulla base della ridetta casistica è logico ritenere che le caratteristiche cristallizzate dalla norma facciano presumere la necessità quantomeno di una riduzione di imposta (anche se non prevalente rispetto al vantaggio extrafiscale). Molto probabilmente richiedere l’estensione del requisito della “riduzione di imposta” sugli hallmarks in tema di trasfer pricing potrebbe apparire un tradimento dell’obiettivo di conoscere (in via anticipata) nuovi meccanismi aventi “pericolosità fiscale” in termini di controllo: si pensi al caso degli hard-to-value intangibles oppure delle clausole safe harbour. Ad ogni modo, il requisito della riduzione delle imposte contribuisce a dare maggiore certezza negli operatori e ad evitare una vera e propria “bulimia informativa” che potrebbe risultare eccessivamente sproporzionata.

Quanto poi al contenuto di tale presupposto, l’autonomia concettuale ritratta dalla normativa di recepimento domestica impone di considerare la riduzione di imposta in termini ampi, ricomprendendo entro tale definizione la riduzione della base imponibile o dell’imposta, oppure l’ottenimento (o incremento) di un rimedio contro la doppia imposizione o di un rimborso, oppure il differimento (non a breve termine) del versamento di imposta, oppure l’eliminazione (o riduzione) delle ritenute. Chiaramente si deve trattare di circostanze che non si verificherebbero in assenza del meccanismo transfrontaliero.

Tra le imposte che si devono considerare ai fini del requisito in discorso si devono escludere solo quelle relative all’IVA, ai dazi doganali e alle accise (essendo queste oggetto di una specifica disciplina europea in materia di cooperazione amministrativa) e i contributi per la sicurezza sociale obbligatoria.

Ai fini della sussistenza del requisito, l’Amministrazione finanziaria esclude che si debbano considerare gli effetti limitativi derivanti dalla disciplina CFC oppure dalle norme antibridi. Tale soluzione esegetica sarebbe giustificata ove si considerasse che il contribuente si può adeguare a tali norme solo al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi, mentre al momento in cui sorge l’obbligo di comunicazione tali norme non sarebbero ancora applicate. Tuttavia, tale conclusione appare poco soddisfacente proprio sull’assunto che la riduzione di imposta rileva ancorché sia meramente “potenziale”: e difatti, in presenza di un meccanismo transfrontaliero per il quale trova applicazione una norma diretta a limitare gli effetti fiscali favorevoli, la riduzione non esiste né “in potenza” nel momento in cui il meccanismo viene messo a disposizione (cioè in ragione dell’operatività in astratto della disciplina recante il regime tributario peggiorativo), né “in atto” (cioè in concreto), là dove il contribuente si adegui al trattamento fiscale in peius (si pensi al regime CFC), escludendo quindi la riduzione di imposta. Se il presupposto deve ricorrere, ma viene a mancare per effetto di una norma che impone un dato comportamento in capo al contribuente, non sarebbe dato intravedere la ragione per cui si debba realizzare una comunicazione (priva di concreta utilità) in mancanza di una condotta che non risulta neppure “pericolosa”.

La riduzione dell’imposta può verificarsi anche in uno Stato dell’Unione Europea, o di uno Stato extra-UE con il quale sussista un accordo sullo scambio di informazioni sui meccanismi transfrontalieri. Tuttavia, non essendo a tutt’oggi stata stipulata alcuna Convenzione in questo senso, il requisito della potenziale riduzione di imposta dev’essere attualmente verificato con riferimento esclusivamente agli Stati membri dell’Unione Europea.

4. Altro tema che ha fatto discutere la dottrina a livello nazionale e internazionale concerne l’individuazione del vantaggio fiscale principale.

Come già accennato, si tratta di un requisito da accertare con riferimento a taluni hallmarks e cioè agli elementi distintivi generici e specifici (lett. A e B dell’Allegato 1), nonché quelli concernenti un meccanismo in cui ricorrano pagamenti transfrontalieri deducibili fra imprese associate, là dove il destinatario sia residente in uno Stato che non preveda alcuna imposta, oppure in cui l’aliquota dell’imposta sulle società sia uguale o prossima allo zero (lett. C, comma 1, lett. b, n. 1), oppure ove il pagamento benefici di un’esenzione nello Stato ad quem (lett. C, comma 1, lett. c), oppure ancora di un regime preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali (lett. C, comma 1, lett. d).

È ben possibile che meccanismi che presentano elementi distintivi per i quali è richiesto il test del vantaggio principale soddisfino anche hallmark per i quali tale test non è richiesto. Si pensi al meccanismo concernente documentazione o struttura standardizzate per il cui tramite si può ottenere un duplice sgravio della tassazione sulla medesima componente reddituale: in tal caso, sarebbe soddisfatto sia l’hallmark di cui alla lettera A.3 (collegati al criterio del vantaggio principale), sia quello di cui lettera C.3 dell’Allegato 1 (per il qual il superamento del test del vantaggio principale non è richiesto). Secondo l’Amministrazione finanziaria, ai fini dell’obbligo di comunicazione, deve prevalere l’hallmark per il quale non è richiesto il main benefit test e, quindi, la comunicazione andrebbe inoltrata senza alcuna ulteriore verifica, dovendo ritenersi che la sussistenza dell’hallmark privo di ulteriore requisito sia condizione necessaria e sufficiente per l’insorgenza dell’obbligo.

Ad ogni modo, là dove il main benefit sia un requisito da accertare, l’obbligo di comunicazione scatta se il vantaggio fiscale (ritratto dal meccanismo transfrontaliero) sia superiore al cinquanta per cento della somma del vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali.

Quanto alla rilevanza del vantaggio fiscale, esso deve concernere uno o più contribuenti in relazione ai quali sia riscontrabile almeno uno dei criteri di collegamento con l’Italia, stabiliti dall’art. 2, comma 1, lett. d, D.Lgs. n. 100/2020 (i.e. residenza fiscale o stabile organizzazione in Italia, redditi o utili di fonte italiana, attività svolta nel territorio dello Stato). In via di stretta correlazione alla Direttiva, esso è definito dal decreto di recepimento come uno tra i principali vantaggi (avente natura fiscale) che ragionevolmente ci si attende dal meccanismo transfrontaliero, tenuto conto dei fatti e delle circostanze

Sulla base di tale definizione, quindi, l’intermediario è tenuto a procedere per ipotesi, dovendo aver cura di calcolare le imposte dovute sulla base di uno o più meccanismi transfrontalieri e le imposte dovute in assenza degli stessi. La differenza tra i due risultati costituisce l’eventuale vantaggio (o svantaggio) fiscale.

Per ciò che concerne il parametro di determinazione della prevalenza, il decreto ministeriale individua una vera e propria “formula matematica” fondata sul rapporto fra il vantaggio fiscale conseguibile e l’insieme dei vantaggi (fiscali ed extrafiscali) derivanti dall’attuazione del meccanismo:

[vantaggio fiscale / (vantaggio fiscale + vantaggio extrafiscale) ] > 50%

Molto probabilmente il decreto ministeriale ha ritenuto di dare seguito all’Action 12 del progetto BEPS, là dove si faceva riferimento ai threshold tests al fine di valutare se uno dei vantaggi principali dello schema sia l’ottenimento di un vantaggio fiscale.

Tale soluzione, tuttavia, conferisce una mera “parvenza di avalutatività” all’analisi della prevalenza, proprio perché il test si basa non già su una questione di carattere quantitativo su termini certi, ma impone un giudizio qualitativo su ciò che può essere considerato come beneficio extra-fiscale. Questo profilo – definito come “qualunque vantaggio economico quantificabile di natura non fiscale” – richiede, infatti, un autonomo parametro di misurazione in relazione ai molteplici effetti positivi che potrebbero sussistere a livello commerciale, organizzativo o regolamentare.

La circolare afferma che l’analisi debba appuntarsi solo sugli aspetti economici dell’impresa “oggettivamente determinabili”.

Ma risulta davvero difficile valutare per esempio le sinergie organizzative che possono verificarsi a livello transfrontaliero e, soprattutto, si pone anche un tema di misurazione di siffatti benefici extrafiscali nel medio-lungo periodo, in quanto – inizialmente e nel breve periodo – l’accordo transfrontaliero potrebbe apparire non molto vantaggioso, ad esempio in ragione della necessità dell’impresa di affermarsi su un nuovo mercato in cui però esiste un regime fiscale preferenziale.

Il fattore tempo è, quindi, un altro elemento problematico per la determinazione del “rapporto matematico”, in quanto l’intermediario – al momento della “messa a disposizione” del meccanismo – non può conoscere l’esatto rendimento di investimenti trasfrontalieri e/o i risultati delle sinergie organizzative o commerciali che potrebbero verificarsi molto tempo dopo. Nell’esempio della circolare secondo cui un meccanismo circolare con soggetti residenti in uno Stato in cui il pagamento beneficia di un’esenzione totale, si considera il rendimento di titoli azionari cum cedola negoziati su mercati regolamentati dai quali ottiene dividendi (ivi si ipotizza) pari 2. Tuttavia, un risultato del genere concerne un risultato economico che esula dalla sfera di controllo dell’intermediario proprio perché non è dato conoscere il dividendo, ma lo si può solo stimare. Ciò significa che, mentre la formula matematica dovrebbe assicurare rigore metodologico, in concreto la scelta dei termini di riferimento (cosa debba essere considerato vantaggio extra-fiscale) e dei diversi criteri di misurazione dei dati per le eventuali stime spinge verso un giudizio di valore (qualitativo) piuttosto che verso un giudizio di fatto (oggettivo/quantitativo/matematico).

Inoltre, l’interpretazione del requisito del “vantaggio principale” potrebbe (e, ragionevolmente, dovrebbe) poggiare su dati ritraibili dal diritto europeo. In particolare, sarebbe stato ragionevole considerare il contenuto della Raccomandazione n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva, là dove si valorizza la circostanza che gli assetti transfrontalieri vengono posti in essere mediante “operazioni legali in senso stretto che sono tuttavia in contrasto con lo scopo della norma”. Oltretutto, nel considerando 14, la Direttiva richiama espressamente anche la disciplina ATAD (art. 6 della Direttiva UE 2016/1164 del Consiglio), rammentando che il vantaggio fiscale cui ambiscono i meccanismi transfrontalieri è quello “in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile”. Quindi, è probabilmente questo il tema che si dovrebbe porre sul piano qualitativo rispetto all’operazione posta in essere ai fini della valutazione della rilevanza del vantaggio.

Tuttavia, nella normativa italiana, un apprezzamento siffatto sembra porsi solo in relazione all’hallmark A.3, per ciò che un “meccanismo standardizzato” non dà luogo all’obbligo di comunicazione ove sia finalizzato alla fruizione di “un singolo regime fiscale di agevolazione previsto dall’ordinamento dello Stato e al ricorrere delle condizioni previste dalla disposizione di agevolazione” (come nel caso di polizze assicurative standard che – pur essendo parte di un meccanismo più ampio – si ricollegano a regimi fiscali agevolati).

È quindi del tutto lecito chiedersi se una normativa di recepimento sul punto richieda (o meno) di interpretare un concetto vago (qual è quello del main benefit test) alla stregua delle indicazioni ritraibili dal sistema di provenienza e cioè dallo stesso diritto europeo. Il che dovrebbe imporre di considerare solo il vantaggio fiscale in contrasto con lo scopo della normativa tributaria (se si considera la Raccomandazione del 6 dicembre 2012 avente ad oggetto proprio la pianificazione fiscale aggressiva e la normativa ATAD). In questo senso si è orientata proprio la disciplina di recepimento olandese, là dove le linee guida dell’Amministrazione finanziaria olandese (decisione 24 giugno 2020, n. 2020-11382), che rinvia alla suddetta Raccomandazione. Anche le linee guida dell’HM Revenue & Customs britannica escludono la rilevanza del vantaggio fiscale, là dove lo stesso possa essere ragionevolmente apprezzato come conforme ai principi su cui si basano le disposizioni rilevanti ai fini del regime transfrontaliero, nonché agli obiettivi di tali disposizioni (HMRC internal manual, International Exchange of Information Manual).

5. Alla stregua della disamina dei requisiti oggettivi, è dato concludere che la scelta del legislatore italiano appare pressocché coerente con le finalità proprie della Direttiva. Essa trova la propria fonte di ispirazione nella necessità di una tutela “molto anticipata” rispetto al bene giuridico tutelato (interesse alla riscossione delle imposte dovute secondo capacità contributiva), dissuadendo i professionisti dal porre in essere meccanismi che possono favorire l’elusione o abuso del diritto attraverso lo sfruttamento delle “lacune” esistenti nella disciplina tributaria e, segnatamente, della mancanza di coordinamento a livello internazionale tra le Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Tuttavia, la circostanza che il professionista debba essere (egli stesso) giudice della propria attività desta qualche perplessità sotto un duplice profilo.

Il primo è che la vaghezza dei termini e la facile manipolazione dei dati da assumere a base della formula del main benefit test (in quanto – come si è osservato – al momento della messa a disposizione del meccanismo si possono realizzare solo stime circa i “risultati extra-fiscali”) potrebbero condurre, a monte, ad una mancanza di collaborazione da parte dell’intermediario (omettendo la comunicazione sull’assunto che non sussista alcuna prevalenza dei “benefici fiscali”) e, a valle, a numerosi contenziosi circa la sussistenza (o meno) dei presupposti “eventuali” dell’obbligo di comunicazione. Il professionista, quindi, si trova a dover dar luogo a una eterogenesi di ruoli in aperto contrasto al senso della massima secondo cui nemo iudex in causa sua.

In secondo luogo, la “voluta vaghezza” dei presupposti (in particolare, quello del principio del vantaggio principale) impone di chiedersi se una normativa siffatta possa costituire un vero e proprio disincentivo alla realizzazione di operazioni transfrontaliere all’interno dell’Unione Europea, in quanto la necessità di predisporre gli adempimenti correlati all’obbligo di comunicazione e le complesse valutazioni da eseguire potrebbero rivelarsi eccessivamente onerose per i professionisti. Se così fosse, la Direttiva e la disciplina di recepimento farebbero sorgere un fondato dubbio circa la violazione della libertà di circolazione dei servizi (artt. 56 TFUE) e dei capitali (art. 63 TFUE), nonché della libertà di stabilimento (artt. 49 TFUE), tradendo i pilastri su cui si erge il Mercato Interno (art. 26 TFUE) e l’esistenza stessa dell’Unione Europea.

A questo riguardo si spera che la Corte di Giustizia possa avere modo di chiarire la conformità delle norme della DAC6 ai Trattati e alle libertà fondamentali in sede di decisione di una questione pregiudiziale da sollevarsi sul punto.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della “DAC6” nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

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