DAC6: i soggetti tenuti alla comunicazione, lo standard di conoscenza e le cause di esonero.

Di Silvia Giorgi -

Abstract  (*)

Lo scritto affronta il problema relativo all’individuazione del perimetro di applicazione soggettivo degli obblighi di comunicazioni introdotti dalla DAC6 e dal relativo decreto di recepimento, nella distinzione tra la figura dell’intermediario e quella del contribuente. Numerose sono le perplessità che emergono: tra questi, la trasformazione dell’intermediario in longa manus del Fisco, la responsabilizzazione di contribuenti che potrebbero essere privi delle conoscenze necessarie ad adempiere all’obbligo imposto; la limitazione del requisito dei c.d. standard di conoscenza alla sola figura del fornitore di servizi.

DAC 6: the obliged subjects, the standard of knowledge and the waivers. – This paper focuses on the issues of identifying the subjective scope of application of the reporting obligation introduced by the DAC6 and its implementing decree, with reference to the distinction between the figure of intermediaries and relevant taxpayers. A number of doubts arise: among them, the transformation of the intermediary into a longa manus of the Tax Authorities, the liability of taxpayers who may lack the necessary knowledge to comply with the imposed obligations; the limitation of the requirement of the “standard of knowledge” only to service providers.

 

 

Sommario: 1. I soggetti tenuti alla comunicazione: la Direttiva e la sua attuazione domestica. – 1.1 L’intermediario. – 1.2 Il contribuente. – 2. L’esigibilità dell’obbligo: gli standard di conoscenza. – 3. Le cause di esonero per intermediari e contribuenti. – 4. Considerazioni conclusive.

1. L’ambito di applicazione soggettivo degli adempimenti derivanti dalla Direttiva (UE) n. 2018/822 del 25 maggio 2018 (c.d. DAC6), recepita in ambito domestico con il D.Lgs n. 100/2020 e con il relativo decreto attuativo, D.M. 17 novembre 2020, è costruito sulla distinzione tra “intermediari” e “contribuenti”.

I primi rappresenterebbero gli ideatori/istigatori, ovvero i soggetti che supportano l’attuazione del meccanismo di pianificazione incriminato, i secondi i beneficiari dei vantaggi derivanti dallo stesso. In questi termini, la Direttiva, è quanto mai chiara nell’individuare negli intermediari – in particolare – i fautori di macchinazioni sottrattive di materia imponibile, là dove, al quinto considerando, si legge che “it is necessary to recall how certain financial intermediaries and other providers of tax advice seem to have actively assisted their clients in concealing money offshore”. Il decreto considera sia l’intermediario, sia il contribuente, quali “partecipanti” al meccanismo transfrontaliero, così rafforzando il substrato concettuale su cui si erge l’obbligo di comunicazione sul ruolo attivo di entrambi nello schema, accordo o progetto sui cui incombe il presagio evasivo o elusivo.

L’aggravio degli adempimenti informativi derivanti dall’attuazione della DAC6 vede, dunque, sullo sfondo una complessiva filosofia di colpevolizzazione dei soggetti obbligati, chiamati a “redimersi” attraverso la tempestiva disclosure delle informazioni rilevanti, ancor prima che il meccanismo transfrontaliero venga attuato. Sembra, in sostanza, che l’intera disciplina di matrice europea si connoti per una finalità punitiva, peraltro preventiva: la mole degli adempimenti informativi mira a trasformare i soggetti obbligati in collaboratori delle Autorità fiscali nazionali, mascherando nel dovere di trasparenza una ratio in senso lato afflittiva.

L’art. 3 del decreto legislativo dedicato agli obblighi di comunicazione e alle tipizzate cause di esonero, individua, come detto, i soggetti obbligato nell’“intermediario” e nel “contribuente”, così chiarendo sin dall’incipit che, nel caso in cui vi sia una pluralità di intermediari coinvolti, ciascuno astrattamente soggiace all’obbligo di comunicazione (cfr. comunque l’art. 3, comma 3, del decreto legislativo, su cui infra).

1.1 Gli intermediari sono qualificabili come tali per il loro apporto all’ideazione o attuazione del meccanismo, con una graduazione dell’apporto medesimo: si distinguono, infatti, ulteriormente, le figure del “promotore” e quella del “fornitore di servizi” secondo le ulteriori sottocategorie coniate dall’Agenzia delle Entrate nei propri “primi chiarimenti” (circ. 10 febbraio 2021, n. 2/E, par. 3.1). Il primo artefice e demiurgo del disegno transfrontaliero (ossia colui che è responsabile della “elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione”); il secondo mero supporto e ausilio nel progetto da altri concepito e attuato (ossia colui che direttamente o indirettamente “svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo alla elaborazione, commercializzazione, organizzazione o messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero” purché sussista l’ulteriore requisito dello standard di conoscenza, infra). La disciplina domestica, rispetto alla Direttiva, disperde una sfumatura linguistica che avrebbe, forse, potuto circoscrivere il raggio di applicazione soggettiva: la DAC6 si riferisce, infatti, agli intermediari che sono coinvolti “usually” nell’architettura del meccanismo transfrontaliero, con ciò presupponendo un intervento professionale stabile o regolare (per la scarsa rilevanza di tale sfumatura linguistica, considerato che si trova solo nel preambolo della Direttiva, Peeters B. – Vanneste L., DAC6: An Additional Common EU Reporting Standard, in World Tax Journal, 2020, vol. 12, n. 3).

Le attività qualificanti il promotore coprono l’intera fase di ideazione e attuazione del meccanismo transfrontaliero, spaziando dal momento genetico di teorizzazione, a quello di predisposizione di tutte le fasi, fino alla definizione nei suoi elementi essenziali ed alla concreta realizzazione. Sembra, tuttavia, necessario un ruolo centrale e attivo nella predisposizione della struttura del meccanismo, esulandone le attività di mero mantenimento o esecuzione di fattispecie già compiutamente definite.

La circolare sopra citata si preoccupa di descrivere le varie fasi (elaborazione, commercializzazione, organizzazione, messa a disposizione e gestione in autonomia dell’intera attuazione), senza rifarsi al Rapporto Finale OECD relativo all’Azione 12 del BEPS, che pur avrebbe potuto (e dovuto) fornire un valido ausilio interpretativo, anche per garantire una certa omogeneità nell’implementazione della DAC6.

L’attuazione del meccanismo è la soglia di rilevanza temporale dell’obbligo di comunicazione, superata la quale si arrestano gli adempimenti a carico dell’intermediario: l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che lo svolgimento di attività di consulenza o assistenza da parte del fornitore in relazione a meccanismi transfrontalieri già attuati non determina la qualifica di intermediario, a meno che il professionista, con il proprio apporto, non alteri il meccanismo da altri elaborato ed attuato (circ. n. 2/E/2021, cit., par. 3.1 si riferisce anche all’attività di “miglioramento” del meccanismo da parte del fornitore).

E’, quindi, evidente come vi sia un arretramento dell’obbligo di disclosure del meccanismo, rilevante solo se preventivo (o al massimo contestuale) rispetto alla (prima) attuazione, secondo un’impostazione di fondo che “criminalizza” il mero rischio di realizzazione di operazioni sottrattive di materia imponibile nei rapporti transfrontalieri, anticipando l’attenzione dal “fatto” compiuto e cristallizzato al “pericolo” presunto. A titolo esemplificativo, la citata circolare esclude la rilevanza di attività di mera interpretazione delle norme fiscali, di ricognizione del meccanismo ai fini della revisione contabile o della dichiarazione, di assistenza in sede di verifica o contenzioso, ma anche pareri in merito alla pericolosità fiscale del meccanismo, consulenze, istanze di interpello o predisposizione di MAP o documentazione relativa ai prezzi di trasferimento, sempreché il fornitore non sia intervenuto nella fase pre-attuativa.

Nonostante la diversità di ruoli e incidenza della figura del promotore e del fornitore di servizi rispetto al prodotto finale, è bene chiarire che non vi è alcuna graduazione di responsabilità o differente regime degli obblighi informativi (salvo quanto si dirà con riferimento agli standard di conoscenza, infra, par. 2 e salva la previsione di uno specifico termine di decorrenza per l’adempimento gravante sul fornitore): regista o gregario che sia, l’intermediario è in ogni caso tenuto ad adempiere all’onere di comunicazione, non essendo individuata alcuna responsabilità principale o sussidiaria. Anche il mero “fornitore” di servizi è, dunque, responsabilizzato per il solo fatto di essersi imbattuto – prestando attività di assistenza o consulenza – in un meccanismo transfrontaliero da altri congegnato. Per scongiurare il rischio che il creatore del meccanismo di sottragga agli obblighi informativi, il regime di responsabilità è, così, esteso, in modo paritetico e concorrente, anche a chi si sia limitato a supportare il promotore o il contribuente.

Talvolta, nei non infrequenti casi di collaborazione tra professionisti, potrebbe non essere agevole qualificare un intermediario come promotore o mero fornitore: è il caso, ad esempio, del consulente che sia chiamato a fornire un parere su un meccanismo elaborato da altro professionista. Il primo, potrebbe, infatti, essere considerato un mero ausilio, ovvero un parziale ideatore del piano, a seconda del tipo di contributo effettivamente fornito. La distinzione, come si vedrà, non è neutrale con riferimento al requisito dello standard di conoscenza (infra, par. 2), divenendo, invece, irrilevante qualora in ogni caso il soggetto sia qualificato come “intermediario”.

Affinché l’intermediario sia chiamato ad assolvere all’obbligo informativo occorre un collegamento territoriale con lo Stato: residenza in Italia, presenza nel territorio dello Stato della stabile organizzazione che ha prestato il servizio relativo al meccanismo transfrontaliero “incriminato”; costituzione, disciplina o regolamentazione secondo la legge dello Stato ovvero iscrizione ad un’associazione professionale di servizi in ambito legale, fiscale o di consulenza nel territorio dello Stato. Rispetto a tali criteri di collegamento, mentre i primi tre sono consueti, il quarto – previsto già dalla Direttiva – si presenta eccentrico, sollevando qualche perplessità applicativa, oltre che dubbi sulla corretta interpretazione del criterio alla luce del principio di territorialità (Peeters B. – Vanneste L., DAC6: An Additional Common EU Reporting Standard, cit.; dubbi, anche, con riferimento al commento della disciplina svizzera, da Hirt A., DAC6 from a Swiss Perspective, in European Taxation, 2021, vol. 61, n. 4 che solleva il problema se sia sufficiente per coinvolgere l’intera Associazione professionale che un membro della medesima provveda alla registrazione).

Viene preservato l’effetto moltiplicativo dell’ambito di applicazione soggettivo, attraverso la precisazione per cui, nel caso in cui più intermediari soddisfino il criterio di collegamento, l’obbligo incombe su ciascuno di essi; mentre, nel caso in cui, un intermediario risulti territorialmente collegato a più Stati membri, l’obbligo viene assolto esclusivamente in uno di questi, individuato gerarchizzando i quattro criteri di collegamento secondo l’ordine sopra riportato (che segue l’ordine e quanto prescritto dalla Direttiva, art. 8ab, par. 3).

Con riferimento al criterio di collegamento della stabile organizzazione, a quanto consta, non vi è stata alcuna espressa indicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate nei chiarimenti sinora forniti. Astrattamente, quindi, la nozione potrebbe essere interpretata con riferimento esclusivo alla nozione di diritto interno ex art. 162 TUIR, ovvero anche a quella convenzionale. Tuttavia, da quanto affermato in relazione ai criteri di collegamento previsti per la figura del contribuente – là dove l’Agenzia ha privilegiato espressamente i criteri di localizzazione domestici – si potrebbe ipotizzare la preferenza per un’interpretazione tutta interna, con una prevalenza delle ragioni di semplificazione sulla rigorosa applicazione dei criteri ermeneutici.

1.2 Come anticipato, il secondo soggetto obbligato, ancorché in via tendenzialmente sussidiaria, è il contribuente, ossia colui che “attua o a favore del quale viene messo a disposizione, ai fini dell’attuazione, un meccanismo transfrontaliero”. Anche per il contribuente si replica l’arretramento della soglia di rilevanza dell’obbligo informativo, in quanto la sola qualifica è idonea a coprire non solo chi realizza la fattispecie transfrontaliera perseguita ma anche chi beneficia della semplice “messa a disposizione”, definita dall’Agenzia delle Entrate come “conoscenza degli elementi costitutivi” del meccanismo. Ad ampliare ulteriormente l’ambito applicativo della qualifica di contribuente – in modo forse pleonastico, vista la rilevanza della mera “messa a disposizione” – la precisazione per cui anche una sola transazione, purché determinante, integra gli estremi dell’“attuazione”(circ. n. 2/E/2021, cit., par. 3.3).

Anche per il contribuente, l’obbligo di comunicazione scatta solo a fronte dei criteri di collegamento territoriale: in primo luogo la residenza fiscale, poi la presenza di una stabile organizzazione beneficiaria del meccanismo; la percezione di redditi o la produzione di utili nel territorio dello Stato e, da, ultimo, lo svolgimento dell’attività nel territorio dello Stato. Qui, come anticipato, l’Agenzia sposa la dimensione totalmente interna dei criteri per l’individuazione dei redditi percepiti, richiamando espressamente quanto previsto dall’art. 23 TUIR ed esautorando l’effetto di eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni.

La natura sussidiaria dell’obbligo comunicativo gravante sul contribuente è suggellata anche dalla mancanza di un effetto moltiplicativo dei soggetti responsabili: nel caso, infatti, in cui vi siano più contribuenti astrattamente collegabili alla territorio dello Stato, l’obbligo grava soltanto su quello maggiormente coinvolto nel meccanismo, ossia quello che lo ha concordato con l’intermediario o ne ha gestito l’attuazione. Altri ordinamenti, come ad esempio il Portogallo, hanno espressamente previsto che il contribuente, per liberarsi dall’onere, debba dimostrare che altro contribuente “concorrente” abbia adempiuto nei confronti dell’Autorità fiscale nazionale (critico sul regime portoghese in quanto contrario allo spirito della Direttiva e alla disciplina sullo scambio di informazioni, Ochôa J., Mandatory Disclosure Rules Applicable to Reportable Arrangements: Portuguese Implementation of DAC 6, in European Taxation, 2021, vol 61, n. 1).

Da ultimo, viene richiamata la figura del contribuente ibrido, che ha svolto le attività di intermediario come promotore o fornitore di servizio a vantaggio delle altre società del gruppo. Anche la Direttiva, infatti, allude alla possibilità che i contribuenti possano sviluppare in house i propri schemi; in tal caso, occorrerà, quindi, distinguere, all’interno del gruppo,  l’entità che ha prodotto il meccanismo e che, quindi, assumerà la qualifica di intermediario, da quelle che ne hanno beneficiato e che saranno, quindi, qualificabili come contribuente.

2. Una volta che il fornitore di servizi sia qualificato come “intermediario” il regime di adempimenti non differisce da quello del promotore, nonostante il suo apporto ancillare nella predisposizione del meccanismo transfrontaliero (unica differenza nel dies a quo per il computo del termine di trenta giorni per adempiere all’obbligo comunicativo, su cui si rinvia a De Flora M.G., DAC 6: le diverse tipologie di comunicazione e le questioni aperte concernenti contenuto e termini delle stesse, in questo numero speciale, di prossima pubblicazione su questa Rivista).

Tuttavia, il D.Lgs n. 100/2020, replicando quanto previsto dalla Direttiva, delimita la qualifica di “intermediario” al solo fornitore di servizi che, “avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia rilevante”. E’, dunque, imposto uno standard di conoscenza rispetto alla figura del fornitore di servizi (Liburdi D. – Sironi M., Gli standard di conoscenza ai fini dell’applicazione della normativa DAC6, in il fisco, 2021, 17, 1660 ss.), che rispecchia una condizione di esigibilità dell’adempimento informativo da parte del medesimo. Condizione di esigibilità non prevista, invece, né per il promotore, né, in modo del tutto sorprendente, per il contribuente, supposto profondo conoscitore della normativa tributaria, in grado di compiere valutazioni complesse relative ai presupposti soggettivi e oggettivi di applicazione della DAC6.

Ciò premesso, il decreto attuativo del 17 novembre 2020, precisa ulteriormente che lo standard di conoscenza è determinato con riferimento al parametro della “conoscenza effettiva”, considerando le informazioni disponibili in relazione all’attività espletata, nonché al criterio di perizia medio – ordinaria prevista per la prestazione del servizio di assistenza o consulenza. Più precisamente, il riferimento è alle “competenza ed esperienza necessarie per individuare la presenza di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione” (così circ. n. 2/E/2021, cit., par. 3.2).

La verifica dello standard di conoscenza si snoda in due fasi, che, dal punto di vista prettamente logico andrebbero invertite: dapprima la valutazione astratta del livello di diligenza/perizia necessarie a fornire il servizio di assistenza o consulenza commissionato al fornitore, secondo il parametro medio – ordinario dell’agente modello (c.d. homo eiusdem professionis et condicionis); poi la valutazione in concreto dell’effettività della conoscenza sulla base delle “informazioni prontamente disponibili” in ragione dell’attività di assistenza o di consulenza espletate. Ciò – come chiarito nella relazione illustrativa al D.M. – serve a fissare uno standard di conoscenza conforme a quello richiesto per fornire lo specifico servizio dedotto, senza richiedere al fornitore un maggior livello di expertise o l’adempimento di ulteriori obblighi di due diligence per reperire le informazioni necessarie. In sintesi, non si richiede che il fornitore si faccia carico di extra-verifiche o ruoli investigativi per reperire informazioni ulteriori rispetto a quelle in suo possesso, necessarie allo svolgimento dell’incarico, che potrebbe anche coinvolgere un segmento dell’operazione complessiva.

Sul punto il decreto attuativo combina una valutazione astratta dell’esigibilità della condotta doverosa, con una valorizzazione in concreto delle circostanze e dei fatti rilevanti e disponibili affinché il fornitore si avveda della sussistenza di un meccanismo transfrontaliero rilevante. Invero la Direttiva – così come il D.Lgs. n. 100/2020, che di fatto si limita ad una traduzione pressoché letterale della fonte europea – sembra maggiormente incentrata su un giudizio in concreto “puro”, scevro da contaminazioni relative alle conoscenze ed esperienze ordinariamente richieste. L’accento è, infatti, posto su fatti, circostanze e informazioni rilevanti, e sull’esperienza funzionale a comprenderli; non compare, invece, alcun riferimento all’esperienza ordinariamente necessaria per lo svolgimento del servizio. Tanto che alcuni interpreti hanno ritenuto che, nonostante l’ampia definizione, lo standard imporrebbe di qualificare come intermediari i soli soggetti dotati di effettiva competenza ed esperienza fiscale (con riferimento all’implementazione olandese, Korving J.J.A.M., A Guide to the Netherlands DAC6 Guidelines, in European Taxation, 2021, vol. 61, n. 1). Nonostante siffatta interpretazione tenti di circoscrivere la moltiplicazione di professionisti responsabili, e per quanto sia certamente rispettosa di un criterio di esigibilità in concreto, non sembra che né lo spirito della Direttiva, né la disciplina domestica, consentano di esentare a priori i soggetti non provvisti di specifiche cognizioni tributarie.

La Direttiva è perentoria nel tutelare l’intermediario obbligato blindando il diritto alla prova di non conoscere o di non poter ragionevolmente aspettarsi di essere coinvolto in un meccanismo soggetto all’obbligo di report (art. 1, par. 21). La disciplina di recepimento non ha riproposto, quanto meno nei termini di cui alla matrice europea, detto diritto alla prova, peraltro riconosciuto a “chiunque”. A tal proposito, si rileva, infatti, che la possibilità di dimostrare l’inesigibilità della condotta doverosa rispetto alla concrete circostanze ed alle informazioni disponibili è riconosciuto a “any person”, nonostante sia ubicato nel capoverso della Direttiva riferito alla figura del fornitore. La disciplina italiana ha recepito tale indicazione limitandola al fornitore, e valorizzando la collocazione dell’inciso, sebbene la più ampia vocazione delle formula utilizzata potrebbe estendersi a qualsiasi intermediario e, dunque, anche al promotore.

Secondo i primi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, il soggetto sottoposto al test di conoscenza negli enti con personalità giuridica è l’ente medesimo nel suo complesso (circ. n. 2/E/2021, cit., par. 3.2).

Al di là di rapportare all’ente una valutazione di conoscenza/esigibilità tipicamente riferibile alla sola persona fisica, l’indicazione di prassi mira a responsabilizzare tutti i soggetti che nell’ente siano coinvolti nelle diverse fasi/segmenti della consulenza relativa al meccanismo transfrontaliero. Gli standard di conoscenza andranno, quindi, pur sempre rapportati a persone fisiche, senza, tuttavia parcellizzare il bagaglio informativo di ciascuno, ma sommando, con una fictio, informazioni e competenze singole, come se fossero riferibili ad un unico centro di coordinamento delle informazioni. Alcuni ordinamenti, come quello maltese, hanno espressamente previsto nelle proprie istruzioni operative che la deliberata frammentazione delle operazioni di consulenza, tra diverse unità che fanno capo al medesimo soggetto, non sia rilevante ai fini del test di conoscenza, così pervenendo ad un risultato similare a quello invalso presso la prassi italiana (cfr. Bonnici R., Comments on the Maltese DAC6 Implementation and Interpretative Guidance, in European Taxation, 2021, vol. 61, n. 5).

Diversamente, secondo la circolare, la fictio non si realizza quando la suddivisione delle attività di consulenza e assistenza avvenga attraverso modelli di business giuridicamente ed economicamente autonomi, in quanto ciascuno conserverà detta autonomia ai fini della valutazione dello standard di conoscenza.

In caso di mancanza di personalità giuridica, il test di conoscenza dovrà, invece essere svolto sul soggetto che assume la responsabilità del mandato professionale, in conformità alla natura personalistica del medesimo, ma anche di una valutazione di esigibilità difficilmente rapportabile ad organizzazioni o enti.

Da ultimo, è introdotta dal decreto attuativo una presunzione relativa secondo cui le transazioni bancarie e finanziarie di routine, essendo caratterizzate da minima discrezionalità e procedure standardizzate, non integrerebbero lo standard di conoscenza, salvo la prova contraria (evidentemente a carico dell’Agenzia) che il fornitore sappia o debba ragionevolmente supporre sulla base delle informazioni concrete di trovarsi in presenza di un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di comunicazione.

A tal proposito non si comprende perché la presunzione sia circoscritta a transazioni bancarie e assicurative e non a qualsiasi attività routinaria di consulenza e assistenza che non comporti l’acquisizione di conoscenze afferenti agli elementi qualificanti il meccanismo; in secondo luogo, a fronte di attività routinarie, l’attribuzione della qualifica di intermediario deve conseguire soltanto a fronte della prova che la relazione abbia determinato l’acquisizione di conoscenza ulteriori (cfr. AIPSDT, Osservazioni formulate in sede di consultazione pubblica della bozza di Circolare dell’Agenzia delle Entrate, par. 2.3.1), non tipicamente riconducibili alla prestazione caratteristica. Per quanto l’esempio fornito dalla Circolare non offra un valido ausilio alla piena comprensione della prova contraria richiesta – risolvendosi di fatto in una parafrasi del D.M. proprio con riferimento al più delicato profilo delle “informazioni prontamente disponibili” – si deve ritenere che la qualifica di intermediario nel caso di operazioni di routine implichi che l’Ufficio debba dimostrare come, invero, le informazioni trasmesse nella concreta fattispecie esulino da quelle tipiche (e a loro volta routinarie) della prestazione resa e che, quindi, il fornitore si sia avveduto o, comunque, avrebbe dovuto avvedersi della sussistenza di una fattispecie soggetta all’obbligo comunicativo. Le indicazioni operative di altri ordinamenti hanno, in aggiunta, previsto che in caso di “second opinion”, qualora non vi siano divergenze rispetto al parere originario, si ricada nella categoria dell’attività routinaria, sottratta per definizione al test di conoscenza (Kleist D., DAC6 Implementation in Sweden, in European Taxation, vol. 61, n. 1).

3. Le cause di esonero tipizzate sono in parte comuni per intermediario e contribuente.

E’ importante rilevare che, nonostante la possibile parziale sovrapposizione tra gli adempimenti antiriciclaggio e quelli derivanti dalla DAC6, l’assolvimento dei primi non esonera dai secondi, essendo ben chiaro un regime di “doppio binario”.

Sia l’intermediario che il contribuente sono esonerati dall’obbligo di comunicazione nei casi in cui, dovendo adempiere al medesimo obbligo in una pluralità di Stati membri, possano provare di essersi conformati alle previsioni DAC6 assolvendo alla comunicazione presso le Autorità fiscali di altro Stato membro.

Più che una vera ipotesi di esonero – giacché le informazioni sono già state fornite nella loro completezza (ed i soggetti obbligati debbono essere in grado di provarlo) – la fattispecie, da un lato, evita la duplicazione del flusso informativo là dove, comunque, le informazioni rilevanti sono già state immesse nel circuito delle Autorità fiscali europee; dall’altro, presidia l’effettività dello scambio di informazioni tra le Autorità nazionali, presupponendo che l’amministrazione ricevente si sia preoccupata di inoltrare il contenuto della comunicazione alla/e altra/e Amministrazione/i interessata/e. De-burocratizza, in parte, una sequela di adempimenti di per sé altamente burocratizzati, confidando nell’efficienza delle procedure di scambio di informazioni tra le Autorità coinvolte dal meccanismo transfrontaliero.

In secondo luogo, sia l’intermediario sia il contribuente sono esonerati nel caso in cui le informazioni siano già state comunicate, rispettivamente, da altro intermediario, o da altro contribuente. Anche in questo caso, la ratio dell’esonero risiede nell’avvenuta trasmissione delle informazioni rilevanti e, dunque, in una sorta di “raggiungimento dello scopo” della disciplina di cui alla DAC6. Oltre a ciò, risponde al principio generale di buon andamento di cui all’art. 97 Cost., che, tra gli altri profili, è stato tradotto anche in talune previsioni per le quali al contribuente non possono essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’Amministrazione (art. 6, comma 4, L.  27 luglio 2002, n. 212, che richiama l’art. 18 L. 7 agosto 1990, n. 241). Tuttavia, l’esonero è presidiato da un dovere di supervisione e vigilanza del soggetto obbligato, il quale, comunque, sarà effettivamente liberato dall’obbligo di comunicazione solo qualora sia in grado di provare l’avvenuta e completa comunicazione ad opera di altro intermediario/contribuente in Italia o in altro Stato tenuto ad effettuare lo scambio automatico obbligatorio. Pertanto, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, nel caso in cui la comunicazione sia già stata effettuata da altro soggetto in altro Stato, il soggetto obbligato in Italia dovrà premurarsi di verificare che siano state trasmesse tutte le informazioni che avrebbero dovuto essere fornite secondo la disciplina italiana (circ. n. 2/E/2021, cit., par. 5.2). Ciò implica che, qualora, invece, si ravvisi una disomogeneità tra la disciplina attuata in sede di adempimento dell’obbligo di comunicazione in altro Stato e quella italiana, il soggetto obbligato dovrà farsi carico di colmare il deficit di armonizzazione esistente, assolvendo comunque alla trasmissione delle informazioni rilevanti secondo le disposizioni domestiche.

Da ultimo, è causa comune di esonero l’autoincriminazione, il caso in cui la trasmissione delle informazioni possa determinare la responsabilità penale del soggetto; mentre, per il solo intermediario, opera, altresì, la scriminante del segreto professionale. Su tali profili, tuttavia, trattandosi di esoneri meritevoli di particolare riflessione e approfondimento, si rinvia al contributo critico di Ballancin A., Le cause di esonero riguardanti il segreto professionale ed il principio di non autoincriminazione: il difficile bilanciamento per non paralizzare la DAC 6, in questo numero speciale, di prossima pubblicazione su questa Rivista, di prossima pubblicazione su questa Rivista.

4. Lo spettro di applicazione soggettivo della DAC6, così come recepito, attuato ed interpretato nella disciplina italiana, tratteggia una riedizione del rapporto collaborativo Fisco-contribuente che va oltre l’accezione tradizionale di tax compliance (Melis G., Tax compliance e sanzione tributaria, in Rass. trib., 2017, 3, 751), in cui il contribuente abbandona la veste di mero soggetto passivo del prelievo per divenire membro attivo della collettività, passando dalla contrapposizione alla collaborazione. Nello scenario DAC6 si compie un passaggio ulteriore e la collaborazione diventa autodenuncia preventiva (del contribuente medesimo o del professionista che, a vario titolo, ha contribuito al disegno transfrontaliero) di meccanismi già marchiati dal fumus di evasione e, dunque, rottura del “patto” con il Fisco. Peraltro – e in ciò risiede un ulteriore elemento eccentrico rispetto alle tradizionali forme di tax compliance – i contribuenti destinatari non sono esclusivamente le imprese (Ronco S.M., La funzione della sanzione amministrativa tributaria nel quadro delle dinamiche della tax compliance, in Riv. dir. trib., 2019, 3, I, 363, secondo cui, nella maggior parte dei casi, i destinatari delle molteplici forme di tax compliance sono le imprese), ma qualunque soggetto fruitore, attuale o potenziale, di un meccanismo transfrontaliero.

La disciplina brevemente analizzata solleva non poche perplessità interpretative, evidenziate nella pagine che precedono, nonché un dubbio di fondo sull’utilità e l’efficacia della Direttiva europea, che ampio spazio di manovra lascia ai legislatori nazionali, nel recepirne i contenuti. Senza addentrarsi nelle innumerevoli problematiche collegati agli hallmarks, già il versante soggettivo potrebbe, invero, determinare asimmetrie applicative tra Stati, con uno stato di incertezza, macchinosità dello scambio automatico, e sostanziale inefficienza del medesimo. Il tutto acuito, nella versione domestica, dall’onere imposto ai soggetti passivi di rileggere l’eventuale adempimento degli obblighi DAC6 in altri Stati membri alla luce dell’implementazione e dell’interpretazione italiane, imponendo un addizionale ed estremo obbligo di supervisione della completezza informativa, da colmarsi, eventualmente con un ulteriore aggravio comunicativo all’Agenzia delle Entrate. Il paventato deficit di armonizzazione ricade, così, nella sfera di responsabilità dei soggetti obbligati, svilendo le fondamenta del rapporto di collaborazione Fisco-contribuente.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della “DAC6” nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Associazione Italiana dei Professori e degli Studiosi di Diritto Tributario (AIPSDT), Osservazioni formulate in sede di consultazione pubblica della bozza di Circolare dell’Agenzia delle Entrate, febbraio 2021

Baroni G., Scambio automatico di informazioni: si può ancora parlare di “sana” tax compliance?, in Riv. tel. dir. trib., 29 aprile 2019

Bonnici R., Comments on the Maltese DAC6 Implementation and Interpretative Guidance, in European Taxation, 2021, vol. 61, n. 5

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Melis G., Tax compliance e sanzione tributaria, in Rass. trib., 2017, 3, 751 ss.

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Peeters B. – Vanneste L., DAC6: an additional common EU reporting standard in World Tax Journal, 2020, vol. 12, n. 3

Pierro M., Il dovere fiscale e lo scambio di informazioni, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, 4, 449 ss.

Ragucci G., Alternative dispute resolution e amministrazione finanziaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2018, 2, 208 ss.

Ronco S.M., La funzione della sanzione amministrativa tributaria nel quadro delle dinamiche della tax compliance, in Riv. dir. trib., 2019, 3, I, 329 ss.

Selicato G., Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rass. trib., 2019, 1, 112 ss.

Strianese L., La tax compliance nell’attività conoscitiva dell’Amministrazione finanziaria, Roma, 2014

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