DAC6 e osmosi giuridica: le plurime interazioni della disciplina con preesistenti norme ed istituti dell’ordinamento interno ed europeo.

Di Marco Greggi -

Abstract (*)

Nel presente lavoro, l’Autore, dopo aver passato in rassegna gli elementi che caratterizzano, sotto un profilo formale e sostanziale gli obblighi sorti in capo agli intermediari, a seguito dell’adozione della DAC6, esamina in modo approfondito le interazioni che vi sono state tra il diritto europeo e il diritto interno, andando a cogliere non solo le reciproche influenze e le eventuali differenze (nella prospettiva del recepimento della Direttiva) ma anche le ipotesi di “osmosi giuridica” intesa quale diretta incidenza del diritto europeo rispetto al diritto nazionale dei singoli Stati membri.

DAC6 and legal osmosis: the multiple interactions of the discipline with pre-existing internal and European regulations and institutions. In the present work, after reviewing the elements that characterise, from a formal and substantive point of view, the obligations arising for intermediaries following the adoption of the DAC6, the author examines the interactions between European and domestic Law, not only in terms of reciprocal influences and possible differences (with a special view to the transposition of the Directive) but also in terms of “legal osmosis”, i.e. the direct impact of European law on the national law of individual Member States.

 

 

Sommario: 1. La Direttiva nella sua cornice di riferimento. – 2. L’osmosi giuridica e il concetto di responsabilità penale. – 3. Un difficile equilibrio interpretativo: il bilanciamento del segreto professionale con l’obbligo di disclosure.4. La portata (e l’estensione) del segreto commerciale e industriale. – 5. Le modalità di trasmissione dell’informazione e il diritto di interpello. – 6. La famiglia, nell’ordinamento interno e in quello europeo. – 7. Il tema della prova nella prospettiva domestica ed europea. – 8. “Effettivo beneficiario”, “adeguata verifica” e contrasto al riciclaggio. – 9. Considerazioni conclusive.

1. La Direttiva DAC6 (2018/822/EU) si inserisce in un vasto disegno promosso dall’OCSE e dall’Unione Europea, notoriamente finalizzato ad estendere e rafforzare, sia dal punto di vista qualitativo che quantitativo, lo scambio di informazioni tra le diverse Amministrazioni finanziarie in Europa. In un modo del tutto originale rispetto agli interventi pregressi però, opera anticipando la soglia di attenzione da parte dell’ordinamento a situazioni sino ad ora trascurate: come la predisposizione di schemi ed operazioni finalizzate ad avere un potenziale impatto fiscale (in sintesi, scelte di tax planning), nel senso di un abbattimento dell’imposta altrimenti dovuta o della frustrazione dei modelli di scambio di informazioni già in essere.

In questo senso l’attenzione della Direttiva, infatti, è sia a quelle forme di pianificazione che, in senso classico, sono direttamente finalizzate ad erodere l’imponibile in un dato Paese, sia a quelle (ed è questo l’aspetto più interessante) che sono poste in essere per frustrare gli obiettivi di trasparenza tutelati da altri interventi eurounitari pregressi (fermo restando che il fine mediato, anche in questo caso, finirebbe per essere l’erosione della base imponibile).

Il bene giuridicamente protetto, volendo usare una suggestione penalistica, diventa allora duplice: da un lato l’esigenza del gettito erariale, che deve essere preservata da forme di pianificazione degli investimenti o dell’attività d’impresa che conducano a forme di erosione dell’imponibile o di trasferimento di profitti all’estero, e dall’altro lato la necessità che la cornice giuridica che regolamenta lo scambio di informazioni non venga, per così dire, pregiudicata da varianti delle scelte di tax planning che ne frustrino lo spirito.

L’espansione della tutela è dunque avvenuta mediante una anticipazione della soglia di pericolosità fiscale, per quanto riguarda le informazioni da condividere.

Mentre negli interventi normativi precedenti [che in Italia hanno ad esempio portato all’introduzione dell’art. 31-bis D.P.R. n. 600/73, si veda Greggi M. – Amaddeo F., Lo scambio di informazioni in materia tributaria, in Amatucci F. – Cordeiro Guerra R. (a cura di), L’elusione e l’evasione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Roma, 2016, 645] l’oggetto dell’informazione riguardava essenzialmente un fatto o un atto giuridico posto in essere dal contribuente (l’esistenza di una provvista presso un istituto di credito estero, la disponibilità di beni o di altre forme di investimento, e così via) o da uno stato (il rilascio di risposte ad interpello in un senso tale da poter creare distorsioni ad investimento o a forme d’impresa transfrontaliera: il riferimento qui è alla Direttiva 2013/50/UE, e successive modifiche), la Direttiva in esame si sofferma su situazioni di pericolo e non di danno (per continuare con la suggestione penalistica tratteggiata in precedenza).

Nei contributi precedenti (e in quelli a seguire) su questa Rivista le fattispecie di pericolo oggetto di comunicazione sono già state evidenziate. Pur nella loro diversità ontologica, quelle di rilievo (gli hallmarks della Direttiva), così come introdotte dal decreto legislativo (D.Lgs. n. 100/2020) che l’ha trasposta in Italia e da quello ministeriale che ne ha dato poi piena attuazione (D.M. 17 novembre 2020), fanno invariabilmente riferimento a modelli di investimento, strategie commerciali, negozi collegati, costituzione (o fruizione) di società interposte (in senso reale) che si collocano in un momento storico antecedente all’operazione che concretamente determina l’erosione dell’imponibile, oppure che depotenzia i modelli di scambio di informazioni già previsti dal legislatore.

La Direttiva, dunque, risponde a un’ottica strumentale: di tutela dell’efficacia di quelle precedenti che hanno già manifestato nel corso del tempo determinate vulnerabilità alle forme di pianificazione fiscale aggressiva (così i considerando 1, 5, 6 e 9, in letteratura Selicato G., Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla collaborazione incentivata” agli obblighi di disclosure”, in Rass. trib., 2019, 1, 121 ss.).

Proprio a questo si rivolge, com’è già stato evidenziato, la Direttiva, rendendo il medesimo schema l’oggetto di comunicazione, ed estendendo l’obbligo di disclosure a soggetti prima non interessati da questo punto di vista: come consulenti, professionisti, legali d’impresa, oltre che società che di quegli schemi si fanno promotrici (al par. 3 della circ. 10 febbraio 2021, n. 2/E l’Agenzia ne fornisce una descrizione più dettagliata alla quale si rinvia).

Si tratta dunque di una compagine variegata di soggetti, che l’ordinamento eurounitario tratta in modo non dissimile (il nuovo par. 21 dell’art. 8-bis-ter della Direttiva 2011/16/UE, così come novellato dalla Direttiva qui in esame, li raccoglie nella categoria degli “intermediari”), ma che pure nella prospettiva domestica assumono un significato (e un ruolo) radicalmente diverso: altro è infatti responsabilizzare in questo senso una società di capitali che offre pacchetti di pianificazione fiscale, altro il professionista che è condizionato nell’esercizio della sua attività (anche) da precisi obblighi deontologici.

Il legislatore eurounitario ha colto in modo limitato la differenza (art. 8-bis-ter, comma 5 della Direttiva 2011/16/UE come modificata dalla Direttiva 2018/822), mentre pare che maggiore attenzione sia stata dedicata da quello italiano in questa direzione (art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 100/2020).

Insomma, sin dai suoi primi passi l’attuazione della Direttiva in Italia impone la necessità di fare i conti con un substrato normativo già elaborato e complesso per quanto riguarda i rapporti tra l’intermediario e il contribuente. Dal canto suo lo stesso testo eurounitario non può non far richiamo ad istituti già presenti all’interno dell’ordinamento, proprio perché la funzione della DAC6 è in questo senso correttiva: vale a dire di assicurare il funzionamento degli altri schemi di scambio delle informazioni previste. Data questa funzione, il rinvio a istituti disciplinati altrove è pressoché scontato, e di qui naturalmente una evidente osmosi fra l’attuazione del provvedimento europeo e la normativa europea (ed italiana) vigente.

Questa interazione riguarda, nel caso dell’Unione Europea, le direttive pregresse [DAC1 (2011/16/UE), DAC2 (2014/107/UE), DAC3 (2015/2376/UE), DAC4 (2016/881/UE), alla DAC5 (2016/2258/UE)], nonché il regolamento sulla riservatezza dei dati personali (Direttiva 2016/679), mentre nell’ordinamento italiano i punti di contatto riguardano essenzialmente la disciplina sugli obblighi di comunicazione all’Amministrazione finanziaria (Selicato G., op. cit., 116), il diritto all’interpello oltre che, più in generale, gli obblighi deontologici dei professionisti che si pongano come proponenti o comunque facilitatori di quegli schemi oggetto di comunicazione (nel caso degli avvocati, ad esempio, il Codice deontologico forense approvato il 31 gennaio 2014 e pubblicato in G.U. 16 ottobre 2014, n. 241: ad assumere rilievo in questo caso è l’art. 13 che, anche ad una lettura superficiale, non si rivela consensivo all’art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 100/2020 richiamato in precedenza).

Ma la contaminazione tra istituti e concetti giuridici va anche oltre: nel testo della Direttiva sono facilmente ravvisabili punti in cui l’interazione tra ordinamenti è maggiormente intensa, ovvero temi che non sono trattati nell’articolo dedicato alle definizioni (art. 2 D.Lgs. n. 100/2020) e che dunque necessitano un’interpretazione adeguatrice.

Si tratta ad esempio del concetto di “famiglia” impiegato per individuare il perimetro di impresa associata, della “responsabilità penale” che esonera l’intermediario dall’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero (art. 3, comma 5, D.Lgs. n. 100/20) e ancora dei limiti allo scambio di informazioni quando il contenuto di queste possa incidere su segreti commerciali e sugli altri beni individuati dal decreto (art. 9, comma 3, D.Lgs. n. 100/2020) sulla scorta della Direttiva.

Le stesse contaminazioni si rilevano nel testo del provvedimento europeo, seppure con tonalità più sfumate. La famiglia, ad esempio, non viene richiamata, preferendosi far riferimento a “coniuge, ascendenti e discendenti” (art. 1 della Direttiva 2018/822, che aggiunge all’art. 3 della Direttiva 2011/16/UE il punto 23, il cui ultimo capoverso è qui di interesse). Allo stesso modo, la disapplicazione dell’obbligo derivante da responsabilità penale viene diversamente declinata nel testo europeo, che preferisce far riferimento alla disciplina sul “segreto professionale” e alle non meglio specificate “norme che definiscono le professioni”.

Manca per converso un richiamo alle proprietà intellettuali così come formalizzato nel decreto domestico, mentre ancora da ultimo la direttiva comunitaria fa un ampio ed espresso rinvio al regime probatorio nazionale per permettere all’intermediario o al contribuente di dimostrare che le informazioni da condividere erano già in possesso di un’altra Amministrazione finanziaria europea (rispettivamente par. 4, 9 e 10 del nuovo art. 8-bis-ter della Direttiva 2011/16 così come novellata dalla DAC6).

Si tratta evidentemente di profili diversi e destinati ad impattare in momenti distinti dello scambio di informazioni, che dunque vanno analizzati partitamente.

2. La disciplina italiana, in attuazione di quella eurounitaria, ha previsto come esimente la possibile irrogazione di una sanzione penale (art. 3, comma 5, D.Lgs. n. 100/2020). Evidente in questo caso l’intenzione del legislatore di far riferimento alla divulgazione di segreti professionali nell’esercizio della propria attività (art. 622 c.p.). Il caso più evidente è quello del professionista che, potenzialmente obbligato dalla Direttiva, si veda nella condizione di dover rivelare all’Amministrazione finanziaria informazioni sensibili per il proprio assistito o dati riguardanti operazioni commerciali o industriali con un impatto (anche) fiscale: in tali ipotesi prevale il dovere di segretezza e il dovere di informazione recede.

L’utilizzo del lessico adottato tuttavia non è dei più felici. Innanzitutto perché la scelta di utilizzare il concetto di “sanzione penale” in attuazione di una Direttiva eurounitaria pone l’interprete su un piano pericoloso e, per così dire, interpretativamente inclinato. “Sanzione penale” o se si preferisce “criminal charge” non sono figure coestensive qualora siano approcciate nella prospettiva interna ovvero europea. Dal punto di vista domestico (Goisis F., Verso una nuova nozione di sanzioni amministrative in senso stretto: il contributo della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in Riv. it. dir. pubb. com., 2014, 2, 337; Del Federico L., Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993), prevale un impianto essenzialmente formalistico derivante da nomen iuris della sanzione ed al suo inquadramento nella teorica classica del diritto penale (Antolisei F., Manuale di diritto penale, Milano, 1982, 594). Nella prospettiva europea, e in particolare per quella che riguarda la tutela dei diritti dell’uomo, la sanzione “penale” è quella la cui finalità è essenzialmente afflittiva (in senso speciale e generale) e non meramente reintegrativa di un danno subito (Corte Europea dei diritti dell’uomo, 8 giugno 1976, n. 5100/71; 5101/71; 5102/71; 5354/72; 5370/72, Engel and others c. The Netherlands).

Ne scaturisce (ma anche questo è oramai sicuro approdo nella letteratura domestica ed europea) una sensibile dilatazione del perimetro della responsabilità penale [Crisafulli F., La CEDU e le garanzie nei diversi sistemi penali, in Bilancia F. – Califano C. – Del Federico L. – Puoti P. (a cura di), La Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, Torino, 2014, 46 ss.].

La necessità di interpretare in modo conforme al diritto europeo la disciplina interna, dunque, potrebbe avere come conseguenza quella di rendere le esimenti previste molto più ampie rispetto a quanto verosimilmente prospettato dal legislatore domestico, fino a permettere l’omissione delle informazioni anche in casi in cui il comportamento dell’intermediario sia sanzionato, ma non mediante uno strumento tipico del diritto penale.

3. La comunicazione dei meccanismi proposti al contribuente nel quadro di una consulenza orientata al tax planning viene meno non solo nell’ipotesi indicata al par. 2, ma anche quando essa finirebbe per violare il “segreto professionale sulla base del diritto nazionale”. Si tratta verosimilmente del più significativo caso di osmosi giuridica (peraltro multilivello) contenuto nel testo della Direttiva (e nel suo recepimento italiano): qui è lo stesso legislatore europeo che rimanda al singolo Stato membro la definizione del perimetro dell’esimente, minando in modo sensibile, e dal suo interno, l’uniforme applicazione della Direttiva.

Andiamo con ordine. La disposizione in questione fa un espresso richiamo ai doveri deontologici del professionista, nei rapporti con il cliente: anche se non esplicitato, la figura archetipica è quella del rapporto tra avvocato e cliente. In questa dimensione il segreto professionale fa parte dei principi fondamentali dello Stato di diritto e di conseguenza della Rule of Law sia dal punto di vista domestico che da quello europeo: primo tra tutti nella dimensione della tutela dei diritti dell’uomo (si veda il Rapporto Legal Professional Privilege del Consiglio d’Europa, novembre 2019).

I doveri deontologici professionali, a loro volta, trovano radici diverse dall’interno dei singoli ordinamenti. Il loro radicamento è infatti molteplice: da un lato – e prima di tutto – nella legge dello Stato, ma anche – e forse soprattutto – nell’autoregolamentazione dell’ordine professionale, che della deontologia è ultimo custode. Il segreto professionale lambisce entrambe le fonti poiché posto nell’interesse del cliente, ma al contempo è elemento costitutivo della professione (Randazzo E., Deontologia e tecnica del penalista, Milano, 2000, 21 ss.).

Il diritto eurounitario non offre una disciplina positiva uniforme del segreto professionale: si tratta evidentemente di una tematica estranea alle priorità nella realizzazione di una Unione Europea sempre più coesa. Ciò non toglie tuttavia che in passato la Corte di Giustizia dell’Unione Europea sia stata chiamata a decidere in merito, e lo abbia fatto ad esempio riconoscendo una estensione del segreto professionale anche ad aree per le quali esso non era stato nativamente immaginato, ma al contempo (e in modo criticabile forse) riconoscendolo al solo professionista che eserciti in modo indipendente la sua professione (sicché esso non sarebbe opponibile, sempre secondo la corte, all’avvocato in house di una società: la casistica è riportata nel Rapporto citato supra).

Nell’ordinamento italiano il vincolo alla segretezza è sanzionato non solo dalla norma di legge, ma anche dal Codice deontologico stesso (Borgogno R., Segreto professionale e riservatezza, Roma, 2021, 29, 91 ss.) e l’avvocato che violi il precetto è sottoposto a procedimento disciplinare e a sanzioni che possono variare dall’ammonimento alla sospensione dall’esercizio della professione.

La deontologia è un sistema di norme di natura non necessariamente giuridica, sebbene anche in questo caso l’osmosi sia forte (Perfetti U., Deontologia dell’avvocato, ordinamento forense e amministrazione della giustizia, Torino, 2013, 49 ss.). Si tratta di un insieme di modelli di comportamento il cui rapporto con l’ordinamento è sempre stato complesso, per quanto riguarda le professioni liberali cd. “classiche” e quella forense in particolare.

Sebbene ciò superi i confini della corrente, circoscritta, analisi è ragionevole ritenere che una analoga complessità caratterizzi i Codici deontologici degli altri ordinamenti professionali dei Paesi dell’Unione, e che parimenti il segreto professionale sia ivi declinato (interessanti spunti comparati sono in Borgogno R., op. ult. cit., 278 ss., il quale conferma questo scenario).

Ancora, il segreto professionale non appartiene esclusivamente alla professione dell’avvocato, ma attiene ad altri professionisti che, seppure con intensità diversa, possono rivestire un ruolo nella dinamica attuativa del tributo (come il dottore commercialista e il consulente del lavoro per richiamare quelli più frequentemente ricorrenti): queste figure, negli altri ordinamenti europei, potrebbero non beneficiare dello stesso livello di protezione italiano (o magari di trovare una forma di tutela rafforzata).

Insomma, il quadro che sembra emergere risulta essere particolarmente frammentario: non solo per il rinvio a ritroso (dal diritto UE al diritto nazionale), ma anche perché (ipotesi questa sicuramente meno frequente) l’applicazione del diritto UE viene plasmata sulla base di fonti diverse, come quelle deontologiche, riferibili agli ordinamenti degli Stati membri. Questo in ragione del fatto che è spesso l’ordinamento nazionale a valorizzare l’autoregolamentazione degli ordini e quindi implicitamente a dare riconoscimento al Codice deontologico (si pensi ad esempio al sistema dei gravami dinnanzi alle decisioni del CNF).

L’osmosi giuridica diventa dunque penetrante in questo caso, e l’omogenea applicazione della Direttiva qui in analisi rischia di venirne sensibilmente pregiudicata.

Il rischio è evidente al lettore: tanto più sarà stringente il sistema del segreto professionale su base nazionale, tanto più l’applicazione della Direttiva avverrà in modo asimmetrico, con un patrimonio di informazioni riguardanti i “meccanismi” cui il provvedimento europeo si rivolge che sarà maggiore o minore a seconda delle discipline nazionali riguardanti il segreto professionale e alle altre fonti (deontologiche) che quest’ultimo possono concorrere a plasmare.

4. Il decreto legislativo che attua la DAC6 esime dall’obbligo di disclosure tutte quelle informazioni che hanno a che fare con segreti industriali, commerciali o scientifici ovvero con elementi di rilevanza per l’ordine pubblico (art. 9, comma 3).

Non si tratta del primo caso in questo senso, posto che anche altrove questi dati potevano essere obliterati nello scambio di informazioni tra le diverse Amministrazioni finanziarie (art. 31-bis D.P.R. n. 600/1973, che peraltro aggiunge un ulteriore limite, quello della reciprocità, che invece in DAC6 non è esplicitato e tantomeno lo è nel decreto di attuazione). La ratio è evidente: il legislatore intende salvaguardare asset aziendali di centrale rilevanza per la redditività dell’impresa, in un’ottica che spesso è coniugata all’interesse nazionale qualora la tecnologia assuma un ruolo centrale per il Paese (di qui anche il riferimento all’“ordine pubblico” all’art. 9, comma 3 dello stesso decreto legislativo).

L’osmosi giuridica è qui particolarmente forte, dato il rinvio al diritto industriale domestico e al tema, più generale, della rilevanza dell’ordine pubblico nel diritto internazionale tout court.

Va osservato in merito che la norma in esame non inibisce la comunicazione, quanto il suo scambio: la collocazione topografica del precetto (all’interno dell’art. 9, rubricato “Scambio di informazioni”) non pare dar luogo a letture alternative possibili. Questo comporta che il contribuente (o l’intermediario) sia comunque obbligato a trasmettere le informazioni all’Amministrazione finanziaria con le modalità previste, ma che poi spetti a quest’ultima scegliere quali condividere con le omologhe europee.

L’art. 9 del decreto di attuazione non fa riferimento alle proprietà intellettuali complessivamente considerate, ma solo ai segreti di commerciali, industriali o professionali (intendendosi per tali verosimilmente modelli gestionali dell’attività, piuttosto che il tipo di segreti derivanti dalle informazioni fornite dal cliente, dato che questo sarebbero già tutelati in base a diversa disposizione normativa).

Ecco che allora l’osmosi diventa particolarmente intesa, perché corre su tre livelli: quello tributario, quello industriale e quello penale. Va infatti ricordato che il “segreto” tutelato nell’ordinamento interno è tale sotto un duplice punto di vista: vi è la tutela penale, sostanzialmente ascritta agli artt. 622 e 623 del Codice (ma di particolare interesse qui è essenzialmente il secondo) e la tutela garantita dall’art. 98 del D.Lgs. n. 30/2005 (Codice della proprietà industriale).

Non si tratta di due norme coestensive, tanto che sia in letteratura che in giurisprudenza ci si è interrogati sul se la disposizione codicistica (industriale) dovesse ora essere utilizzata per individuare l’estensione (e i confini) della tutela penale, ovvero se i segreti si potessero muovere su un “doppio binario”.

In questo secondo caso, nella prospettiva del diritto tributario, ci si dovrebbe anche chiedere a quale delle due accezioni fare riferimento per l’applicazione dell’art. 9.

Pur nelle oscillazioni interpretative la seconda soluzione potrebbe essere quella più in linea con la ratio della disposizione. Il Codice (industriale) ha aperto in modo significativo il sistema alla tutela delle proprietà industriale atipica sin dalle sue prime previsioni (art. 1, comma 1 e art. 2, comma 4), estendendo dunque le forme di garanzia anche a tutti quegli asset non di dominio pubblico. Ha dunque accolto una concezione ampia di segreto, virtualmente facendola coincidere con tutto ciò che pubblico non è (in generale Bottero N., La riforma del codice della proprietà industriale, Milano, 2011, 180 ss.).

È un modo di intendere questo istituto più in linea con la norma penalistica (Cass. n. 25008/01 e più di recente n. 16975/20), che manifesta in questo modo caratteri di completezza in sé, della quale quella tributaria può trarre beneficio.

Per quanto allora questa valutazione non competa al contribuente, il giudizio sulla segretezza appare essere un elemento chiave nella decisione dell’Amministrazione finanziaria ricevente circa la condivisibilità delle informazioni e anche, ma si tratta di una prospettiva ancora da costruire, di responsabilità per il funzionario che assuma la decisione di trasmettere dati comunque protetti.

In effetti l’accezione ampia del concetto di segreto accolta in questa sede espone l’operatore istituzionale a rischi maggiori, intendendosi come segreto una tecnica commerciale, la conoscenza di valori o di prezzi su catene di fornitura prodotti e così via.

Il diritto eurounitario non offre ausilio in questo contesto: non tanto per il disinteresse alla tematica della proprietà industriale atipica, quanto perché il riferimento al segreto è contenuto solo nel decreto di attuazione della disciplina europea in Italia.

Da canto suo, la norma unionale ha fatto salva la tutela dell’informazione confidenziale, senza però aggiungere un letterale richiamo (nella versione ufficiale in lingua italiana della Direttiva) a “segreto commerciale, industriale o professionale” come invece aveva fatto in altri momenti e in altre Direttive sullo scambio di informazioni. Questo silenzio potrebbe essere interpretato come conferma implicita dell’accezione “lata” da privilegiare in sede interpretativa domestica.

Ancora una volta l’osmosi giuridica ha giocato un ruolo rilevante nell’individuazione dei confini applicativi della DAC6, ma in questo caso si tratta di una contaminazione che in punto di fatto avviene esclusivamente all’interno dell’ordinamento interno fra diritto commerciale e diritto penale.

5. La Direttiva e il decreto italiano di attuazione non fissano solamente il contenuto dell’informazione da veicolare unitamente ai presupposti per farlo, ma anche i canali da impiegare. Per questo motivo ci si è chiesti se l’obbligo di disclosure persista anche qualora l’Amministrazione finanziaria sia già in possesso delle informazioni che dovrebbero essere fornite dal contribuente (o dall’intermediario) attraverso un altro canale.

Si potrebbe trattare ad esempio della generale attività di consulenza che l’Amministrazione finanziaria in Italia svolge regolarmente, oppure della più stringente situazione in cui il contribuente eserciti il diritto di interpello [art. 11 L. n.  212/2000, Greggi M., Il (nuovo) interpello nella gestione del rischio fiscale, in Glendi C. – Corasaniti G. – Corrado Oliva C. (a cura di), Per un nuovo ordinamento tributario, Padova, 2019, vol. III, 165 ss.] e ivi fornisca all’Amministrazione le informazioni necessarie per formulare la sua opinione: si tratta, in questa seconda ipotesi, di un ulteriore caso di osmosi fra la disciplina eurounitaria e quella nazionale, nella misura in cui va deciso se (e come) la condivisione delle informazioni prevista secondo condizioni e modelli fissati dall’ordinamento domestico possa considerarsi bastevole anche per le diverse finalità della DAC6.

Si è già osservato che è la direttiva stessa a prevedere che l’obbligo di disclosure possa essere superato qualora l’informazione pertinente lo schema sia già in possesso di altra Amministrazione (ovvero sia già stata comunicata), sul punto il tenore letterale del testo è chiaro (art. 8-bis-ter par. 9 e 10, lett. b, della Direttiva 2011/16/UE).

La risposta non è così banale invece quando l’informazione sia sì stata condivisa, ma in un contesto diverso rispetto a quello della direttiva (e magari con strumenti tecnici diversi ancora). La risposta che emerge dalle prime letture è di segno negativo, esigendo che le informazioni pertinenti siano comunicate nelle modalità (art. 8-bis-ter, par. 16, Direttiva 2011/16/UE nella formulazione attuale), nei tempi (art. 8-bis-ter, par. 11 e art. 21, Direttiva 2011/16/UE nella formulazione attuale) e nel formato (art. 21 par. 5, ivi) previsto dalla Direttiva e dalle norme di attuazione cui essa fa rinvio. In questo caso, più che di osmosi, si tratta di verificare come l’impianto della disciplina europea si ponga in chiave derogatoria rispetto agli istituti già presenti all’interno dell’ordinamento e nell’ambito dei quali le informazioni rilevanti possano essere condivise. Non si tratta certamente di un caso di scuola: pressoché tutte le operazioni indicate nel primo allegato al decreto di attuazione presentano profili di rilevanza di fini dell’esercizio del diritto di interpello, sia dal punto di vista dell’interpretazione della norma che per quanto concerne il valore della transazione.

Evidentemente la scelta del legislatore (nel segno della ridondanza comunicativa) altro obiettivo non persegue che la migliore lavorabilità delle informazioni da parte delle competenti Amministrazioni.

 

6. Il tema della famiglia “fiscale” (o più correttamente delle famiglie, come oggi si dovrebbe dire) assume rilievo nel D.Lgs. n. 100/2020, ma non all’interno della direttiva, che non ne fa menzione.

Il contesto è quello delle imprese associate e dei rischi pertinenti all’alterazione dei prezzi infragruppo nell’ambito operazioni transfrontaliere, ovvero all’effettuazione di pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate. Si tratta dunque, da un lato, del fenomeno del transfer pricing, che viene individuato come elemento di rischio autonomo tra i diversi “Elementi distintivi” allegati al decreto attuativo della DAC6 (più precisamente al punto E.2) e, dall’altro, dell’ipotesi di pagamenti deducibili in uno Stato e non imponibili (o soggetti ad un livello di imposizione particolarmente lieve, ovvero a regimi fiscali preferenziali) nell’altro Stato.

Dal punto di vista normativo non si segnalano aspetti di particolare rilievo: si tratta invero di una previsione che permette all’Amministrazione domestica di mantenere un approccio più constructive nell’accertamento delle situazioni di controllo, o di influenza dominante (più diffusamente sul punto Marino G., La relazione di controllo nel diritto tributario, Milano, 2004) o di quelle ad essa assimilate sulla base della disciplina vigente per poter applicare le norme in esame.

La Direttiva comunitaria in questo caso però non utilizza lo stesso lessico. Essa fa piuttosto riferimento al coniuge e agli “ascendenti o discendenti” (par. 23 della Direttiva 2011/16/UE così come emendata dalla DAC6): si tratta evidentemente di concetti non coestensivi.

In questo contesto, tuttavia, un’interpretazione adeguatrice è possibile: il legislatore italiano ha essenzialmente inteso amplificare le ipotesi nelle quali una forma di controllo (o di influenza dominante) possa essere accertata, onde integrare i presupposti per la comunicazione dello schema.

L’idea stessa di famiglia, come la letteratura, non solo tributaria, ricorda è stata esplicitata recentemente in chiave fortemente espansiva (Turchi A., La famiglia nell’ordinamento tributario, Torino, 2015, 195 ss.). La previsione domestica, praeter legem, dovrebbe quindi non sollevare conflitti di potenziale compatibilità con il diritto eurounitario, come peraltro la stessa Amministrazione finanziaria sembra evidenziare all’interno della circolare (circ. n. 2/E/2021, par. 2).

La situazione potrebbe cambiare nell’attuazione che della Direttiva è stata data in altri Paesi dell’Unione. In effetti è possibile che un altro Stato circoscriva le ipotesi di reductio ad unum della partecipazione alle sole circostanze formalizzate in Direttiva, limitando così, qualora fosse questa policy fosse concretamente perseguita, le situazioni in cui emerga l’obbligo di comunicare lo schema. Insomma, l’Italia potrebbe ravvisare l’esistenza di imprese associate (e dunque di disclosure) in casi nei quali altri Stati o non lo facciano, accedendo a un’applicazione più stringente delle condizioni europee.

Se di osmosi si tratta, dunque, in questo caso è la disciplina italiana a reinterpretare i legami personali indicati nella Direttiva, facendoli propri attraverso richiami che già ha conosciuto in altri settori dell’ordinamento: non solo quello tributario (come ad esempio la disciplina relativa alla tassazione degli utili delle società controllate estere che a quella matrice tutto sommato si rifanno) ma anche dello stesso codice civile e della legislazione speciale di applicazione sezionale (Patti S., Modelli di famiglia e di convivenza, in Patti S. – Cubeddu M.G. (a cura di), Introduzione al diritto della famiglia in Europa, Milano, 2008, 111 ss.).

 

7. Nel testo della Direttiva sono diversi i richiami al diritto nazionale per quanto riguarda il regime della prova: si tratta di situazioni nelle quali il decreto di attuazione nulla aggiunge, e che pertanto vengono trattate in modo conforme al diritto domestico. Si segnalano in particolare i nuovi par. 9 (secondo capoverso) e 10 (secondo capoverso) dell’art. 8-bis-ter nei quali il legislatore eurounitario dispensa il contribuente (e l’intermediario) dall’obbligo di informazione del meccanismo de quo, a condizione che lo stesso sia già stato comunicato da un altro contribuente (o da un altro intermediario).

L’oggetto della prova è, in entrambe le situazioni, il complesso dei dati indicati al par. 14 del medesimo articolo.

L’onere riguarda una fase ancora procedimentale, e dunque la prova dovrebbe essere ammissibile con ogni mezzo previsto dall’ordinamento, soprattutto in un contesto ispirato ai principi del contraddittorio. Le sanzioni previste sono particolarmente significative dal punto di vista pecuniario (il D.Lgs. n. 100/2020, art. 12, comma 1, richiama, aumentandone della metà, le sanzioni di cui al D.Lgs. n. 471/1997, art. 10, comma 1, ovvero quelle della medesima norma, senza aumento, se la comunicazione delle informazioni di cui all’art. 6 è incompleta o inesatta), ma essenzialmente rispettose del principio di effettività e proporzionalità che la stessa Direttiva si fa carico di rimarcare (introducendo l’art. 25-bis alla Direttiva 2011/16).

È ragionevole ritenere che il procedimento di irrogazione di queste possa permettere al contribuente di dimostrare che un altro soggetto coinvolto nella complessa operazione (cross border) abbia già assolto altrove ai doveri di disclosure conformemente alla disciplina nazionale, e che quindi l’obbligo possa ritenersi assolto (si veda il par. 6 supra). Allo stesso modo dovrebbe essere trattata la posizione di chi, in buona fede, ha omesso la comunicazione confidando sull’assolvimento dell’obbligo da parte di un soggetto estero (anche a fronte dell’emissione). Si può trattare della prova documentale, ma anche della prova testimoniale raccolta in una fase ancora pre-processuale, dal momento che i ben noti limiti al regime probatorio che qualificano la fase processuale italiana non dovrebbero in questo contesto trovare applicazione.

Questo approccio, per così dire inclusivo, alla prova producibile, deve essere privilegiato innanzitutto perché di procedimento si tratta, e poi perché, essendo la normativa da applicare di stretta derivazione eurounitaria, devono trovare attuazione principi finalizzati ad ammettere prove (anche) atipiche purché conformi a corroborare le conclusioni del contribuente e raccolte nel rispetto della legge (in generale Ciarcia A.R., La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario, Roma, 2013).

In questo contesto, più che di osmosi tra le diverse discipline (cosa che in fin dei conti non è, dato che il diritto eurounitario cede il passo a quello domestico per le modalità di acquisizione della prova) dovrebbe forse parlarsi di osmosi tra principi europei (non da ultimi quelli finalizzati alla tutela dei diritti dell’uomo e del giusto processo) e regime della prova domestico (Cipolla G.M., La prova tra procedimento e processo nel diritto tributario, Padova, 2005).

8. Il rapporto tra l’attuazione italiana della direttiva DAC6 e la disciplina antiriciclaggio vigente (anch’essa di derivazione europea) è forse il luogo in cui l’osmosi è più marcata: questo emerge sia dal testo del decreto delegato (in particolare gli hallmarks/elementi distintivi di cui al punto D. dell’allegato 1 al medesimo), che, soprattutto, dal successivo decreto ministeriale di attuazione. Quest’ultimo, sin dalle premesse, richiama il D.Lgs. n. 231/2007 in attuazione della Direttiva 2005/60/CE (nonché le successive modifiche della Direttiva 2006/70/CE).

Gli obiettivi delle due discipline sono infatti almeno in parte convergenti, e le strategie di pianificazione fiscale cui la DAC6 intende rivolgersi possono a buona ragione intendersi sovente come plurioffensive da tale punto di vista: frustrano l’applicazione delle altre discipline (fiscali) sulla trasparenza, e agevolano le operazioni di reimpiego di capitali proventi da attività illecite. Per quanto i due fenomeni non necessariamente coincidano, le ipotesi di ricorrenza contestuale – è intuibile – sono marcate (Scarano L., La tracciatura delle disponibilità nei conti off-shore, Padova, 2020, 165 ss.).

Per questo non sorprende, all’interno della disciplina domestica, il riferimento al concetto di “titolare effettivo” e a quello di esigibilità della conoscenza del meccanismo transfrontaliero da parte di intermediari del settore bancario e finanziario: qui la distinzione dovrebbe essere tra le transazioni bancarie “di routine” e “non di routine”.

L’identificazione del beneficiario effettivo assume un ruolo centrale per entrambe le discipline: quella fiscale e quella di contrasto alle operazioni illecite di riciclaggio. La portata della nozione, tuttavia, non è coestensiva: come si è osservato l’obiettivo perseguito dalle due discipline naturalmente non è identico (peraltro è proprio quella tributaria, al D.M. 17 novembre 2020, art. 2, comma 2, che richiama gli obblighi di adeguata verifica introdotti dalla normativa antiriciclaggio avendo cura di precisare che la normativa di attuazione della DAC6 non introduce in questo senso alcun aggravamento della compliance).

Nel primo caso, nonostante diversi orientamenti giurisprudenziali e le diverse posizioni della prassi, sia nazionale che internazionale, la figura dell’effettivo beneficiario è impiegata ai fini di poter individuare, con ragionevole grado di certezza, l’effettivo possessore del reddito e conseguentemente verificare la legittimazione attiva ai benefici delle Convenzioni contro le doppie imposizioni o il superamento di meccanismi interpositivi (reali o fittizi) di persona (Arginelli P. – Ellul C. – Storckmeijer A. – Silva P., The Royal Bank of Scotland case: more controversy on the interpretation of the term “Beneficial owner”, in Fontana R. – Russo R. (a cura di), A decade of Case Law, Amsterdam, 2008, 215).

Nel caso della disciplina sul riciclaggio il concetto di “effettivo beneficiario” fa riferimento non esclusivamente a un reddito prodotto (qui, si potrebbe sostenere, la nozione è più ampia) ma anche alla titolarità di una provvista bancaria, o la mera riferibilità di un investimento o di strumenti finanziari (in una dimensione anche patrimoniale, dunque). Ancora, la disciplina di contrasto al riciclaggio rivolge la sua attenzione alle persone fisiche che, in linea astratta, potrebbero perfezionare l’illecito. Ecco perché naturalmente il D.Lgs. n. 231/2007 nella sua formulazione attuale fa essenzialmente riferimento a queste ultime quando fornisce linee guida per l’identificazione di chi sia, ad esempio, l’effettivo beneficiario di un rapporto di conto corrente bancario o di un portafoglio titoli.

A questo va poi aggiunto che, soprattutto in quest’ultima prospettiva, cioè quella votata al contrasto di illeciti penalmente rilevanti, il substrato normativo è stato novellato a più riprese nel corso degli anni, nell’ottica di contrastare i fenomeni interpositivi più complessi, garantendo però al contempo una prassi applicativa quanto più univoca. Per converso, la figura dell’“effettivo beneficiario” nel diritto tributario si è recentemente arricchita soprattutto grazie al contributo della letteratura, della prassi e della giurisprudenza (Escalar G., La nuova definizione OCSE di effettivo beneficiario, in Corr. trib., 2017, 47/48, 3685 ss.; Arginelli P., Spunti ricostruttivi della nozione di beneficiario effettivo ai fini delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni concluse dall’Italia, in Riv. tel. dir. trib., 2017, IV, 30; circ. min. fin. 23 dicembre 1996, n. 306; Cass. n. 17746/2021)

La direttiva DAC6, e la sua applicazione in Italia, si collocano in una posizione intermedia tra le due chiavi di lettura, dal momento che richiamano entrambe (la prima implicitamente la seconda esplicitamente).

Ad esempio, quando nel decreto ministeriale di attuazione della normativa, si fa riferimento alla “struttura opaca” (art. 1, comma 1, lett. q) intendendo come tale un veicolo off shore che renda più complessa l’identificazione del “beneficiario effettivo” della struttura stessa, pare ragionevole sostenere che l’obbligo di disclosure introdotto dalla disciplina scatti sia quando l’offuscamento riguardi il beneficiario effettivo così come inteso nella prospettiva tributaria che quando tale occultamento riguardi il beneficiario nell’ottica della normativa antiriciclaggio [Marino G., “Titolare effettivo” e possessori di reddito: sovrapposizioni, innesti e (probabili) mutazioni genetiche, in Riv. dir. trib., 2011, 2, I, 183 ss.].

Lo stesso potrebbe essere sostenuto anche nelle altre circostanze dove la medesima figura viene richiamata nel testo della Direttiva (prima) e del decreto legislativo di attuazione (poi).

Nella disciplina antiriciclaggio (art. 1, comma 2, lett. pp, D.Lgs. n. 231/2007) il beneficiario effettivo è definito i come “la persona fisica o le persone fisiche, diverse dal cliente, nell’interesse della quale o delle quali, in ultima istanza, il rapporto continuativo è instaurato, la prestazione professionale è resa o l’operazione eseguita”. L’identificazione è resa più complessa nel caso in cui enti dotati di personalità giuridica siano coinvolti (e questo sarà il caso più frequente nelle ipotesi che ricadano potenzialmente nell’ambito della DAC6): qui il beneficiario sarà il soggetto che partecipi per almeno al 25% al capitale sociale della stessa sia direttamente che per il tramite di altri soggetti controllati, fiduciari o mediante persone che possano essere definite interposte. Da ultimo, qualora non sia univocamente possibile risalire lungo la catena delle partecipazioni mediante questi parametri di natura numerica, il legislatore ammette anche il criterio del controllo (art. 20, comma 3) in modo non dissimile dall’art. 2359 c.c., oppure ancora un criterio residuale del comma 5 della disposizione da ultimo richiamata ove si prevede che: “Qualora l’applicazione dei criteri di cui ai precedenti commi non consenta di individuare univocamente uno o più titolari effettivi, il titolare effettivo coincide con la persona fisica o le persone fisiche titolari, conformemente ai rispettivi assetti organizzativi o statutari, di poteri di rappresentanza legale, amministrazione o direzione della società o del cliente comunque diverso dalla persona fisica”.

Si tratta di criteri che per loro natura possono sicuramente trovare applicazione anche nel percorso interpretativo finalizzato all’individuazione del beneficiario effettivo nell’ambito della direttiva in commento.

9. La cornice di diritto positivo che la Direttiva DAC6 ha introdotto nell’ordinamento giuridico italiano si caratterizza per una potenzialità applicativa di difficile determinazione. Nel tentativo di rendere giuridicamente rilevanti condotte sino ad ora trascurabili, e prodromiche a comportamenti erosivi della base imponibile nei diversi Paesi, il legislatore europeo ha sensibilmente anticipato soglie di tutela ed ampliato, per così dire, la pericolosità fiscale di svariate attività professionali, in modo così indifferenziato che ogni azione di finium regundorum rischia di essere frustrata in partenza.

È evidente a ogni interprete il rapporto di inversa proporzionalità che emerge tra anticipazione delle soglie di tutela e certezza del diritto: tanto più si anticipano gli obblighi di segnalazione dilatandone al contempo il contenuto, tanto più le condotte segnalabili aumentano, fino quasi a realizzare il noto paradosso illustrato da Louis Borges ne “Del Rigore della Scienza” (nel racconto immaginario dell’autore – tratto a sua volta da un libro immaginario – i cartografi dell’impero preparavano una mappa in scala 1:1 dello stesso: come tale inutile) (Borges J.L., Del rigore della scienza, in L’artefice, Milano, 2016, 182 ss.).

L’osmosi giuridica delle figure impiegate, chiude, per così dire, il cerchio nella misura in cui spinge l’interprete a muoversi tra diversi piani giuridici, attraverso interpretazioni e attività di cross-fertilisation comunque pericolose, perché avvengono tra tessuti normativi che rispondono ad obiettivi diversi. Gli esempi tratteggiati in queste pagine confermano la complessità e, tutto sommato, gli esiti applicativi che cominciano a venire a maturazione in questo periodo.

Dal punto di vista operativo, sarebbe forse utile partire dal fatto che la diversità e la molteplicità degli istituti richiamati non comporta necessariamente al loro equipollenza applicativa: taluni di questi dovrebbero vedere riconosciuto il loro primato anche all’interno dell’ecosistema di reporting tributario che sta proliferando sulla DAC6.

Si tratta ad esempio del segreto professionale e del rapporto di confidenzialità con il cliente che dovrebbero essere accolti, anche nel diritto tributario europeo di matrice unionale, nell’accezione oramai condivisa in tutti i Paesi di cultura giuridica affine nel vecchio continente. In fin dei conti sono pur sempre i diritti dell’uomo che dovrebbero essere salvaguardati, anche al costo di una interpretatio abrogans della Direttiva e dei suoi precetti, qualora questi collidano con tali priorità.

(*) Il saggio è parte del numero speciale e monografico 2-bis/2021 di questa Rivista, a cura di Arginelli P., che sarà pubblicato col titolo “Il recepimento della DAC 6 nell’ordinamento tributario italiano. Primi contributi all’interpretazione sistematica della disciplina”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Antolisei F., Manuale di diritto penale, Milano, 1982, 594

Arginelli P. – Ellul C. – Storckmeijer A. – Silva P, The Royal Bank of Scotland case: more controversy on the interpretation of the term “Beneficial owner”, in Fontana R. – Russo R. (a cura di), A decade of Case Law, Amsterdam, 2008, 215

Arginelli P., Spunti ricostruttivi della nozione di beneficiario effettivo ai fini delle convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni concluse dall’Italia, in Riv. tel. dir. trib., 2017, IV, 30

Borges J.L., Del rigore della scienza, in L’artefice, Milano, 2016, 182

Borgogno R., Segreto professionale e riservatezza, Roma, 2021, spec. 29, 91

Bottero N., La riforma del codice della proprietà industriale, Milano, 2011, 180

Ciarcia A.R., La valutazione e l’utilizzo della prova nel processo tributario, Roma, 2013

Cipolla G.M., La prova tra procedimento e processo nel diritto tributario, Padova, 2005

Crisafulli F., La CEDU e le garanzie nei diversi sistemi penali, in Bilancia F. – Califano C. – Del Federico L. – Puoti P. (a cura di), La Convenzione europea dei diritti dell’uomo e giustizia tributaria italiana, Torino, 2014, 46

Del Federico L., Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993

Escalar G., La nuova definizione OCSE di effettivo beneficiario, in Corr. trib., 2017, 47/38, 3685

Goisis F., Verso una nuova nozione di sanzioni amministrative in senso stretto: il contributo della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, in Riv. it. dir. pubb. com., 2014, 2, 337

Greggi M., Il (nuovo) interpello nella gestione del rischio fiscale, in Glendi C. – Corasaniti G. – Corrado Oliva C. (a cura di), Per un nuovo ordinamento tributario, Padova, 2019, vol. III, 165

Greggi M. – Amaddeo F., Lo scambio di informazioni in materia tributaria, in Amatucci F. – Cordeiro Guerra R. (a cura di), L’elusione e l’evasione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Roma, 2016, 645

Marino G., La relazione di controllo nel diritto tributario, Milano, 2004

Marino G, “Titolare effettivo” e possessori di reddito: sovrapposizioni, innesti e (probabili) mutazioni genetiche, in Riv. dir. trib., 2011, 2, I, 183

Patti S., Modelli di famiglia e di convivenza, in Patti S. – Cubeddu M.G. (a cura di), Introduzione al diritto della famiglia in Europa, Milano, 2008, 111

Perfetti U., Deontologia dell’avvocato, ordinamento forense e amministrazione della giustizia, Torino, 2013, 49

Randazzo E., Deontologia e tecnica del penalista, Milano, 2000, 21

Scarano L., La tracciatura delle disponibilità nei conti off-shore, Padova, 2020, 165

Selicato G., Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rass. trib., 2019, 1, 112

Turchi A., La famiglia nell’ordinamento tributario, Torino, 2015, 195

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , ,