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Operazioni straordinarie tra società semplici: alla ricerca di un principio di neutralità fiscale ovvero di un presupposto impositivo de iure condito.
Di Elena Fiorina e Carola Passi -
Abstract
La Risposta ad interpello n. 309 del 30 aprile 2021, recentemente pubblicata dall’Agenzia delle Entrate, costituisce utile spunto per avviare alcune considerazioni in merito al trattamento fiscale da riservarsi ad operazioni straordinarie (fusioni o scissioni) poste in essere da società semplici. L’impossibilità, prevista dal primo comma dell’art. 2249 c.c, per le stesse di esercitare attività commerciali ne esclude a priori l’applicazione degli artt. 172 e 173 D.P.R. n. 917/1986, notoriamente rivolti a soggetti il cui sistema di rilevazione dei valori sia informato al bilancio. Scopo del presente contributo, dunque, è quello di individuare il trattamento fiscale applicabile alle operazioni di cui trattasi, che, ancorché poste in essere da soggetti diversi dai soggetti IRES, per identità sostanziale di intenti perseguiti e risultati ottenuti, meriterebbero, del pari, il riconoscimento di un regime fiscale neutrale.
Nel fare ciò si intende rintracciare le disposizioni normative che, pur diverse da quelle che apertamente riconoscono la neutralità alle operazioni di fusione e scissione poste in essere da enti commerciali, consentono di dedurre l’estensione di tale principio di neutralità fiscale anche a soggetti diversi.
Extraordinary transactions carried out by civil-law partnerships: looking for a tax neutrality principle or an existing taxation rule. – The ruling no. 309 of 2021 recently issued by the Italian Tax Authorities offers the opportunity to discuss about the tax treatment to be applied to extraordinary transactions (mergers or demergers) carried out by civil-law partnerships in order to qualify the relevant tax neutrality. According to the first paragraph of art. 2249 of the Italian Civil Code the above mentioned partnerships cannot carry out commercial activities and, as a consequence, the application of the tax neutrality principle provided by articles 172 and 173 of the presidential Decree 917/86 is for instance excluded (the mentioned articles are aimed to subjects whose value detection system is based on the financial statements). The purpose of this contribution, therefore, is to identify the tax treatment applicable to the transactions at stake, which, even if carried out by entities other than IRES (Italian corporate tax) subjects, can benefit of the tax neutral regime.
Sommario: 1. Il caso. – 2. La fusione e la scissione nel diritto commerciale. – 3. Dalla continuità civilistica alla neutralità fiscale. – 4. La disciplina delle Società di investimento quotate. – 5. Il valore fiscale di carico delle partecipazioni e dei beni. – 6. Il perimetro di applicazione del principio di neutralità dedotto – il limite inferiore delle operazioni sui beni e della trasformazione in STP (o STA) degli studi tra professionisti.
1. Il caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia riguardava un’operazione di scissione parziale c.d. asimmetrica posta in essere in ragione dell’avvertita esigenza dei quattro soci A, B, C e D della società semplice Alfa S.S., esercente attività agricola, di procedere ad una riorganizzazione societaria volta alla separazione dei patrimoni tra due gruppi familiari ed alla creazione di due compendi patrimoniali distinti condotti da due società semplici unifamiliari.
Posto che, anteriormente alla scissione, i due soci A e C hanno proceduto al conferimento dei terreni detenuti in comproprietà sui quali Alfa S.S. esercitava la propria attività, gli istanti hanno interpellato l’Amministrazione finanziaria in ordine all’abusività ex art.10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212 del progetto di riorganizzazione societaria prospettato.
L’Amministrazione finanziaria, nel fornire il proprio parere, ha anche fatto trasparire la propria opinione (piuttosto attesa dagli operatori) in merito al trattamento fiscale applicabile alle operazioni straordinarie che vedano coinvolte società semplici (e dunque, per estensione, enti diversi da quelli commerciali), deducendone la neutralità tributaria.
Come evidenziato nella Risposta in commento, le operazioni di scissione societaria sono disciplinate dall’art. 173 D.P.R. n. 9171/1986, a mente del quale queste ultime non danno luogo a “realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento”. Tale trattamento, in forza del dettato dell’art. 174 D.P.R. n. 917/1986 vale, “…in quanto applicabil(e), anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società”.
Tuttavia, come chiarito dall’Agenzia nella sua Risposta, nella quale si rinvia peraltro alla propria precedente ris. 9 aprile 2009, n. 150/E, la disciplina delle operazioni straordinarie contenuta nei menzionati articoli si fonda sul presupposto che le società o gli enti interessati dall’operazione producano reddito d’impresa e ciò in quanto il principio di neutralità riconosciuto alle operazioni straordinarie implica un sistema di rilevazione dei valori informato al bilancio tipicamente predisposto dalle società che svolgono attività di tipo commerciale.
Alla luce di tali considerazioni, l’Agenzia ha ritenuto che la scissione societaria dovesse considerarsi un’operazione fiscalmente neutrale nel solo caso in cui le società partecipanti all’operazione svolgessero attività d’impresa, circostanza non ravvisabile nel caso oggetto di interpello. In forza di tale ultima considerazione, la scissione di cui ci si occupa rimarrebbe estranea al perimetro di applicazione dell’art. 173 D.P.R. n. 917/1986, ma costituirebbe non di meno fattispecie non imponibile, non potendosi ricondurre “ad alcuna delle ipotesi contemplate all’art. 67 del TUIR, non costituendo di per sé una fattispecie realizzativa da assoggettare ad imposizione”, pur trattandosi, a parere dell’Agenzia, di un’operazione che comporterebbe “de facto il trasferimento di beni dalla società scissa alla beneficiaria”.
Alla luce delle considerazioni avanzate dall’Agenzia, nel prosieguo si illustrano le argomentazioni in ragione delle quali le operazioni straordinarie di regola andrebbero considerate come fattispecie non realizzative, indipendentemente dalla veste giuridica dei soggetti che vi prendano parte, e ciò, innanzitutto, in ragione della loro stessa natura.
2. Era stato osservato, ad esito della riforma del diritto societario del 2003, che le operazioni straordinarie c.d. “sui soggetti”, quali fusioni e scissioni, dovessero essere interpretate non tanto alla stregua di eventi successori, quanto piuttosto di eventi evolutivi-modificativi del contratto sociale, al ricorrere dei quali due o più patrimoni confluiscono e si unificano in un unico compendio con la conseguenza che non si estinguono né si creano nuovi soggetti giuridici. Tale ricostruzione si riteneva coerente con l’attuale dato letterale dell’art. 2504-bis c.c., cui rimanda l’art. 2506-quater c.c. in materia di scissione, a mente del quale la società risultante dalla fusione, ovvero l’incorporante, assume “i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori” alla stessa. Il riferimento al proseguimento dei rapporti giuridici preesistenti alla fusione (o scissione) consentiva di individuarne, sul piano civilistico, il carattere di continuità, che non importava, dunque, “distacchi” o “interruzioni” di sorta. Nella medesima direzione si riteneva militare la circostanza che il legislatore nazionale avesse eliminato il riferimento alle società estinte prevedendo, nella disciplina attualmente in vigore, la continuazione dell’ente risultante dall’aggregazione in tutti i rapporti giuridici delle società partecipanti.
Tale impostazione ha trovato una soluzione diametralmente opposta in una recentissima sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (Cass., Sez. Un., sent. 3 luglio 2021, n. 21970), nella quale è stata (ri)affermata la natura estintiva e successoria della fusione (con concetti estensibili anche alla scissione) tra società. In maggiore dettaglio, nelle conclusioni, i giudici hanno affermato che gli aspetti “sostanziali” della fusione societaria si possono riassumere nel concetto di concentrazione, estinzione e successione. Il primo aspetto attiene ad un fenomeno di “concentrazione giuridica ed economica” che determina che (i) i rapporti giuridici “di cui era titolare la società incorporata o fusa, siano imputati ad un diverso soggetto giuridico” e (ii) “un’amplissima riorganizzazione aziendale” infatti “beni, persone e capitali vengono diversamente destinati” in base al progetto di fusione. Il secondo aspetto (i.e. l’estinzione) implica che “se tutti i rapporti giuridici passano ad altro soggetto, con cancellazione (n.d.r. del primo) dal registro imprese, quello primigenio non li conserva, ma si estingue”. Infine il terzo aspetto (i.e. la successione) implica che nella fusione non si prospetti una mera vicenda modificativa ma una “estinzione giuridica contestuale ad un fenomeno successorio” che, tuttavia, non “mira a concludere tutti i rapporti sociali (come la liquidazione), né a trasferirli ad altro soggetto con permanenza di vita del disponente (come il conferimento in società, la cessione dei crediti e debiti, la cessione di azienda, ecc.), quanto a darvi prosecuzione, mediante diverso assetto organizzativo”.
Qualunque posizione si intenda sostenere, per quanto qui di interesse, va notato che entrambe le interpretazioni portano a concludere che nel caso di fusione le società fuse o incorporate, pur perdendo la loro individualità sul piano giuridico anche estinguendosi, continuano di fatto a svolgere la loro funzione, sul piano economico-patrimoniale, nell’organismo unitario risultante dal processo aggregativo. E ciò pare vero tanto che si guardi alla fusione come modifica del contratto sociale tanto che la si guardi come fenomeno estintivo e successorio. Infatti, nella fusione (o nella scissione, limitatamene al patrimonio trasferito alla beneficiaria) “si assiste a un fenomeno di unificazione o integrazione reciproca dei preesistenti contratti sociali” (cfr. Galgano F., Il nuovo diritto societario, in Galgano F. (diretto da), Trattato di diritto commerciale e diritto pubblico dell’economia, XXIX, Padova, 2003, 528 ss.) dal momento che la medesima agisce sul rapporto intercorrente fra i soci.
Tornando alle norme del codice civile in materia di fusione e scissione, va poi notato che la lettera delle disposizioni, riferendosi genericamente alle società, senza ulteriori specificazioni, parrebbe includere nel novero di siffatte operazioni anche le società semplici. A dimostrazione di ciò, l’art. 2502-bis c.c., nell’imporre l’obbligo di iscrizione della delibera di fusione presso il Registro delle imprese, richiama, tra le altre, le società di cui al Capo II del libro V del codice civile, ovverosia le società semplici.
Sul punto va inoltre osservato che le società semplici, sebbene connotate dall’art. 2249 c.c. quali soggetti giuridici deputati a svolgere attività non commerciale, esercitano spesso attività comunque “economiche” contraddistinte talora dalla gestione conservativa di patrimoni immobiliari e talaltra dalla gestione di partecipazioni societarie. La funzione spesso rivestita dalle società semplici, testé illustrata, comporta, talvolta, la necessità di implementare operazioni straordinarie tese a suddividerne il relativo patrimonio tra i diversi soci, oppure tra i diversi soci appartenenti alla stessa famiglia (si pensi ad esempio ai passaggi generazionali) e, quindi, la necessità di determinare tanto il regime civilistico quanto fiscale delle predette operazioni (Pacitto P., La scissione della società semplice, in La gestione straordinaria delle imprese, 2013, 1-2, 42 ss.).
3. Dalla continuità dei rapporti giuridici caratterizzante le operazioni straordinarie cui si è fatto cenno al paragrafo precedente deve discendere, a nostro parere, la neutralità, ai fini fiscali, delle medesime.
Più in particolare, l’assenza di effettive manifestazioni di capacità contributiva, nonché di qualsivoglia delle fattispecie realizzative contemplate dal legislatore, giustifica il regime di neutralità fiscale previsto per la fusione e scissione di società, in base al quale dette operazioni non comportano realizzo di plusvalenze o minusvalenze dei beni che concorrono a formare il patrimonio della società che risulta dalla fusione o dalla società beneficiaria di scissione, né il realizzo di plusvalenze o minusvalenze in capo ai soci in ragione del concambio. Come accennato in epigrafe, detto principio, cristallizzato negli artt. 172 e 173 TUIR, è espressamente concepito, secondo la dottrina maggioritaria, per le sole società esercenti attività commerciali, in ragione del precipuo riferimento al bilancio, nonché alle sorte delle perdite fiscali riportabili e delle riserve in sospensione d’imposta.
Di tale circostanza si trova evidenza anche nella Risposta ad interpello n. 150 del 10 giugno 2009, ove l’Agenzia delle Entrate, esaminando un caso di scissione di società in nome collettivo in una società semplice, nel precisare che il passaggio di beni da una società esercente attività commerciale a una non esercente tale tipo di attività costituisce evento realizzativo (comportando la fuoriuscita dei beni dal “circuito fiscale” del reddito di impresa), afferma anche che il menzionato art. 173 accorda il regime di neutralità alle sole operazioni di scissione tra società in forma commerciale. Secondo l’Agenzia, infatti, presupposto essenziale perché tale principio trovi applicazione è l’appartenenza al regime di impresa di tutti i soggetti partecipanti all’operazione. La scissione di una società commerciale in una società semplice, di contro, interessando società fiscalmente non soggette al medesimo regime, implica, dal punto di vista fiscale, una estromissione dei “beni d’impresa” dal regime tipico delle società commerciali. Ne consegue che troverà applicazione il disposto di cui all’art. 86, comma 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986 in materia di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’attività di impresa.
Se è vero, dunque, che la neutralità non può trovare applicazione nel caso in cui i beni fuoriescano dal regime fiscale d’impresa e che, quindi, per differenza, non si manifesti un presupposto impositivo laddove i beni del soggetto fuso o scisso rimangano avvinti nel regime fiscale di provenienza, ci si chiede se, proprio in ragione di tale ultimo assunto, il principio di neutralità non possa valere anche laddove le società coinvolte in un’operazione straordinaria siano due società semplici (i cui redditi sono determinati sulla base delle disposizioni previste dal TUIR per le persone fisiche). Pur vero che in tale circostanza queste ultime non esercitano attività commerciale, è altrettanto cristallino che, ad operazione conclusa, non si verifichi alcuna “scollatura” rispetto al regime fiscale applicabile prima dell’operazione medesima.
E infatti, a tal proposito, indagando la ratio alla base delle disposizioni che prevedono il realizzo in caso di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’attività di impresa, si nota come le medesime abbiano “Carattere sistematico di chiusura del ciclo fiscale proprio dei beni relativi all’impresa” e pertanto applicabile [(i) n.d.a.] a tutte le ipotesi di “fuoriuscita degli stessi dalla sfera giuridica imprenditoriale” (cfr. Pedrotti F., Note intorno a una discutibile tesi giurisprudenziale in merito all’ambito applicativo della fattispecie reddituale di destinazione dei beni a “finalità estranee all’esercizio dell’impresa”, in Rass. trib., 2021, 2, 438 ss.), sicché il legislatore ha voluto assoggettare a tassazione tutti i casi in cui si manifesti un irreversibile e definitivo distacco da detta sfera.
Tale ultimo aspetto difetta nel caso che qui ci occupa in cui i soggetti partecipanti all’operazione di scissione sono due società semplici, ossia soggetti aventi medesima forma giuridica e, soprattutto, sottoposti al medesimo regime fiscale, sicché, di nuovo, non si riscontra alcuna traslazione da un regime fiscale ad un altro.
L’impostazione appena proposta trova un’ulteriore conferma, di matrice intersettoriale, nel disposto di cui all’art. 171, comma 2, D,P.R. n. 917/1986 il quale nel considerare alla stregua di conferimenti le operazioni di trasformazione di enti non commerciali in soggetti passivi IRES, prevede anche che, laddove l’ente non commerciale trasformando contenga un’azienda, di ausilio all’attività commerciale svolta in via residuale, i beni in essa inclusi non si debbano considerare “conferiti”. Ne consegue che, poiché i plusvalori e minusvalori insiti in detti beni non sono oggetto di “realizzo”, i valori fiscalmente rilevanti transiteranno immutati in capo al soggetto trasformato (cfr. Pedrotti F., Aspetti fiscali delle operazioni di riorganizzazione di soggetti esercenti professioni intellettuali “protette”, in Aa.Vv., Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi, Pisa, 2020, 469 ss.).
Tale ricostruzione è coerente con la posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta ad interpello n. 152 del 15 aprile 2008 concernente un’operazione di fusione tra enti diversi dalle società.
In tale occasione, il quesito verteva, in particolare, sul trattamento fiscale da adottarsi in occasione di un’aggregazione, attuata mediante fusione per incorporazione, tra due enti religiosi svolgenti attività non commerciale. In base alla condivisibile sequenza logica adottata dall’Agenzia delle Entrate – posto che, ai sensi dell’art. 143 TUIR, gli enti non commerciali possono del pari svolgere attività commerciale – assume carattere dirimente il fatto che i beni trasferiti dall’ente incorporato all’ente incorporante i) siano o meno funzionali, in capo al primo, all’esercizio di detta attività e che ii) i medesimi continuino a svolgere una tale funzione in capo al secondo.
In tal caso, infatti, troverebbe applicazione, in analogia con quanto previsto dall’art. 170 TUIR, il principio in forza del quale non si rivengono eventi realizzativi laddove i beni del soggetto incorporato, a operazione conclusa, rimangano avvinti nel medesimo circuito fiscale di cui facevano parte prima della stessa. Di converso, qualora i beni relativi all’attività di impresa non confluiscano in un’attività avente analoga natura, così come avviene per le trasformazioni eterogenee, gli stessi si considerano realizzati al valore normale.
Diversamente accade per i beni relativi all’attività istituzionale e non commerciale dell’ente incorporato, per i quali occorre distinguere a seconda che i medesimi, in conseguenza dell’operazione di fusione, confluiscano o meno nell’attività d’impresa esercitata dall’ente incorporante. Nel caso in cui ciò avvenga, troverebbe applicazione in via analogica quanto previsto dall’art. 171, comma 2, TUIR che, in caso di trasformazione eterogenea progressiva, rinvia alle norme sul conferimento, rectius all’assimilazione di quest’ultimo, operata dall’art. 9, comma 5, TUIR, alle cessioni a titolo oneroso (cfr. Cicognani F., Profili tributari della trasformazione di società in enti, Torino, 2011, 373 il quale definisce tali fattispecie come “trasformazione-costituzione” di una società commerciale). Ne deriva che i beni si intendono realizzati in base al valore normale e dunque che le plusvalenze eventualmente generate in capo all’ente siano tassabili secondo quanto previsto dall’art. 67 TUIR.
Nel secondo caso, invece, ossia qualora i beni non rientranti nell’attività commerciale dell’ente confluiscono nell’attività istituzionale del soggetto incorporante, l’operazione si ritiene estranea al regime di impresa.
Da quanto sin qui rappresentato parrebbe che il regime realizzativo trovi spazio solo nell’ipotesi in cui i beni appartenenti ad un dato soggetto, cui risulti applicabile un dato regime fiscale, siano, per effetto dell’operazione traslativa, oggettivamente espulsi dal regime fiscale di provenienza, il che si verifica tutte le volte in cui tale operazione comporti un mutamento circa la qualificazione del reddito prodotto dai soggetti in essa coinvolti. In altre parole, se è vero che, in caso di trasformazione eterogenea, i beni si reputano realizzati solo nel caso in cui essi transitano dal circuito fiscale imprenditoriale al di fuori di questo e viceversa, allora, nell’ipotesi in cui tale “transizione” non avvenga, non si manifesta alcun evento realizzativo.
4. Un’ultima conferma dell’impostazione fino a qui complessivamente adottata deriva dalla disciplina prevista dalla L. n. 296/2006 (Legge Finanziaria per il 2007) in materia di Società di investimento immobiliare quotate (SIIQ), la quale, al ricorrere di requisiti specificamente individuati, riconosce alle società per azioni, i cui titoli siano negoziati in mercati regolamentati italiani, residenti nel territorio dello Stato e svolgenti in via prevalente l’attività di locazione immobiliare, un regime speciale opzionale, di natura sia civile sia fiscale, comportante l’assunzione della qualifica di “Società di investimento immobiliare quotata” (SIIQ). L’art. 1, comma 126, L. n. 296/2006 ha previsto che l’ingresso dei beni nel predetto regime speciale comportasse “il realizzo a valore normale degli immobili nonché dei diritti reali su immobili destinati alla locazione posseduti dalla società alla data di chiusura dell’ultimo esercizio in regime ordinari”. Anche in questo caso, di nuovo, il presupposto impositivo per la tassazione dei plusvalori latenti dei beni relativi all’impresa esistente in un momento antecedente all’esercizio dell’opzione deriva dalla definitiva estromissione da uno specifico regime tributario e dal conseguente ingresso dei beni in uno diverso.
Peraltro, tale argomentazione è stata adottata anche dall’Agenzia delle Entrate (cfr. Risposta ad interpello n. 370 del 24 maggio 2021) in occasione della risposta ad un quesito circa il corretto trattamento fiscale da applicare nel caso di “trasformazione” di una società commerciale avente forma giuridica di società per azioni, di cui all’art. 73, comma 1, lett. a), TUIR, in una SICAF immobiliare, di cui all’art. 73, comma 1, lett. c), TUIR. In tale sede l’Autorità ha argomentato che la fattispecie potesse, in via analogica, ricondursi ad una trasformazione eterogenea regressiva – rectius ad un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio di attività commerciale d’impresa – comportando di fatto una modifica statutaria, il che a sua volta implica un “passaggio” dal regime impresa al regime di esenzione proprio dei fondi immobiliari, sancito dall’art. 6 D.L. n. 351/2001.
L’assimilazione della “trasformazione” in parola alla fattispecie di trasformazione eterogenea ha indotto l’Agenzia a ritenere applicabile l’art. 171, comma 1, TUIR e dunque a postulare il realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni facenti parte del compendio patrimoniale della società di capitali sulla base delle disposizioni di cui ai commi 3 e 4 dell’art. 9 TUIR.
Quanto appena detto avvalora la ricostruzione secondo cui le fusioni tra società semplici non possano dirsi fattispecie realizzative, in quanto le medesime non presentano il carattere di discontinuità individuato come elemento dirimente per dedurre l’imponibilità di un’operazione straordinaria. L’assenza di un’evoluzione di uno qualsiasi dei soggetti coinvolti, con la sua conseguente espulsione dal regime fiscale di provenienza e il contestuale accesso ad un regime tributario nuovo, costituisce elemento fondamentale ad argomentare la tesi che si intende sostenere.
5. Riportando l’attenzione al caso che qui ci occupa, ossia di operazioni straordinarie poste in essere tra società semplici, rimane un’ultima questione da affrontare, ovvero quale sia la sorte delle partecipazioni attribuite in concambio ai soci della società (ad esempio) incorporata o della società scissa.
Ebbene, il regime di neutralità che normalmente dovrebbe contraddistinguere siffatte operazioni – ancorché per effetto dell’applicazione dell’art. 67 TUIR in luogo agli art. 172 e 173 del medesimo Testo Unico – si ritiene doversi estendere anche alle posizioni dei soci. In capo a questi ultimi, invero, la sostituzione delle partecipazioni originarie con quelle del soggetto giuridico risultante dall’operazione dovrebbe lasciarne invariato il valore fiscalmente riconosciuto.
Ciò in coerenza con quanto avviene al livello delle società interessate dall’operazione straordinaria. Infatti il principio di neutralità fiscale, e il relativo corollario della continuità dei valori fiscali riconosciuti, implicherebbe che i beni patrimoniali della società dante causa mantengano presso la società avente causa il medesimo costo fiscale riconosciuto.
In proposito la DRE Piemonte (cfr. ris. 20 luglio 2007, n. 46754), in occasione di un’operazione di trasformazione di società semplice in società commerciale, ha evidenziato come la valorizzazione “in ingresso” dei beni della prima, ai sensi dell’art. 9, comma 2, TUIR, nel patrimonio della seconda consentirebbe “di ottenere una quota di partecipazione nella medesima (…) comprensiva del maggior valore rivalutato”. Quanto detto si reputa potersi estendere – trattandosi del pari di operazioni “evolutive” – anche alle fattispecie di fusione (o scissione) in cui la società incorporata (o scissa) sia una società semplice e il soggetto incorporante (beneficiaria) una società commerciale. In tale ipotesi, infatti, ai soci (della incorporata o scissa) sarebbe consentito di incrementare il costo fiscale della partecipazione detenuta. Se è vero che tale ricostruzione si applica al caso prospettato in ragione del fatto che i beni della società “conferente” fuoriescono da un “circuito fiscale” per fare ingresso in un diverso regime, nell’ipotesi in cui tale trasmigrazione non avvenga la sostituzione delle partecipazioni originarie con quelle del soggetto giuridico risultante dall’operazione dovrebbe, coerentemente, lasciarne invariato il valore fiscalmente riconosciuto.
6. Si intende a questo punto verificare se il principio di neutralità dedotto dei paragrafi precedenti con riferimento alle operazioni “sui soggetti” possa estendersi anche ad operazioni “sui beni” che vedano coinvolti studi/associazioni professionali, in quanto soggetti equiparati alle società semplici ai sensi dell’art. 5, comma 3, lett. c), TUIR, e precipuamente ai conferimenti di questi in società tra professionisti o avvocati (STP o STA) esercenti attività commerciale (il cui reddito è disciplinato dagli artt. 6, comma 3, e 81, TUIR).
Per addivenire ad una corretta interpretazione della disciplina applicabile, si ritiene d’uopo, in primo luogo, individuare la natura dell’oggetto conferito, ovverosia se si possa ricondurre l’entità conferita al concetto di azienda così come definito dall’art. 2555 c.c.
Sul punto era stato osservato che il riferimento operato dall’articolo da ultimo menzionato al “complesso di beni organizzato dell’imprenditore per l’esercizio dell’attività d’impresa” porterebbe a ritenere inammissibile l’esistenza di un’azienda del professionista. Coerentemente con tale ricostruzione, l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di sottolineare (rimandando anche alla sentenza n. 2860 del 9 febbraio 2010 della Corte di Cassazione) che non possa parlarsi di azienda ogni qual volta “l’organizzazione viene sovrastata dalla personalità di chi esercita lo studio, senza la cui capacità, attività e considerazione professionale” lo stesso complesso di beni difetterebbe “di attitudine produttiva”. Pertanto, anche in presenza di rilevanti elementi capitalistici, l’apporto materiale costituisce un mero “mezzo sussidiario all’esercizio della professione” (Cfr. Fantozzi A., Contributo allo studio della realizzazione dell’avviamento quale presupposto dell’imposta di ricchezza mobile, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1965, I, cit., 53, nota 144) e non qualificante dell’attività svolta.
Alla luce di quanto rappresentato, dunque, appare chiaro che il conferimento di uno studio professionale in una STP (o STA) non possa rientrare nell’ambito di applicazione dell’art. 176 TUIR il quale riserva il regime di neutralità fiscale ai soli conferimenti d’aziende effettuati, tra l’altro, da soggetti titolari di reddito d’impresa. Di converso, l’operazione in parola deve considerarsi realizzativa (con riferimento ai beni oggetto di conferimento) ai sensi del combinato disposto degli artt. 9 e 54, comma 1-bis lettera a) e comma 1-bis.1, TUIR. Infatti, ai sensi dell’art. 54, comma 1-bis, “concorrono a formare il reddito le plusvalenze dei beni strumentali” realizzate e determinate in base al successivo comma 1-ter, come la “differenza, positiva o negativa, tra il corrispettivo o l’indennità percepiti e il costo non ammortizzato ovvero, in assenza di corrispettivo”, ovvero come la “differenza tra il valore normale del bene e il costo non ammortizzato”.
Ciò posto, va poi notato, per completezza d’analisi, che l’art. 54 in esame, al comma 1-quater, dispone che “concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale”. La norma chiaramente statuisce che solo i “corrispettivi percepiti” rinvenienti dalla cessione dei predetti elementi concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo, e, di conseguenza, nessuna tassazione occorre in assenza di corrispettivo. A parere dell’Agenzia delle Entrate, concordemente e a fortiori, neppure la diversa attribuzione del diritto alle quote di utili tra i professionisti può integrare il concetto di “corrispettivo” di cui alla norma in parola (cfr. ris. 9 luglio 2009, n. 177/E, in dottrina Pedrotti F., Aspetti fiscali delle operazioni di riorganizzazione di soggetti esercenti professioni intellettuali “protette”, cit.; Ferranti G., Le lacune normative disincentivano le aggregazioni e le riorganizzazioni degli studi professionali, in Corr. trib, 2019, 10, 831 ss.).
Qualora poi si voglia tornare a riflettere sulle operazioni tra soggetti, e, in specie, sull’operazione di trasformazione di uno studio/associazione professionale in STP (o STA), risulta di immediata evidenza che allo stato delle disposizioni legislative non si può che concludere che si tratti di un’operazione realizzativa, considerata, ai sensi dell’art. 171, comma 2, TUIR, alla stregua di un conferimento in società. Ovviamente tale considerazione di carattere squisitamente fiscale presuppone che l’operazione in esame sia ammissibile dal punto di vista civilistico e che possa essere potenzialmente equiparabile alla trasformazione di società di persone in società di capitali.
La rilevanza reddituale della trasformazione emerge dalla considerazione che i beni oggetto di conferimento, pur restando all’interno della sfera giuridica del soggetto trasformando, escono dal “circuito fiscale” di provenienza per entrare in quello del reddito di impresa, determinando, ai sensi dell’art. 54, comma 1-bis, lett. c), TUIR, il realizzo delle plusvalenze connesse a tali beni (cfr. Pedrotti F., Aspetti fiscali delle operazioni di riorganizzazione di soggetti esercenti professioni intellettuali “protette”, cit.).
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
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Pedrotti F., Note intorno a una discutibile tesi giurisprudenziale in merito all’ambito applicativo della fattispecie reddituale di destinazione dei beni a “finalità estranee all’esercizio dell’impresa”, in Rass. trib., 2021, 2, 438 ss.
Pedrotti F., Aspetti fiscali delle operazioni di riorganizzazione di soggetti esercenti professioni intellettuali “protette”, in Aa.Vv., Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi, Pisa, 2020
Informativa sul trattamento dei dati personali (ai sensi dell’art. 13 Regolamento UE 2016/679)
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