Brexit, libertà fondamentali e tassazione dei redditi transnazionali

Di Antonio Viotto -

Abstract  [1]

Il contributo analizza l’impatto della Brexit sull’applicazione, in ottica tributaria, delle libertà fondamentali riconosciute dal Trattato UE e indaga sulla possibilità di estendere i parametri di valutazione e le rules of reason, elaborati dalla Corte di Giustizia, agli accordi stipulati con il Regno Unito. In particolare, lo scopo è capire se e come, alla luce dei suddetti accordi, continuino a trovare applicazione le libertà fondamentali di rilevanza fiscale, in particolare quelle di circolazione dei lavoratori, dei servizi e dei capitali e la libertà di stabilimento.

Brexit, fundamental freedoms and cross-border taxation of income. – The paper analyzes the impact of Brexit on the application, from a tax perspective, of the fundamental freedoms recognized by the EU Treaty and investigates the possibility to extend the evaluation parameters and the rules of reason, developed by the Court of Justice, to the agreements stipulated with the UK. In particular, the aim is to understand if and how, in the light of the aforementioned agreements, the fundamental freedoms of fiscal relevance continue to be applied, in particular those of movement of workers, services and capital and the freedom of establishment.

Sommario: 1. Il quadro normativo della Brexit. – 2. Le libertà fondamentali nell’Accordo di recesso (Accordo Brexit). – 3. … nella Dichiarazione politica. – 4. … nell’Accordo sugli scambi commerciali e la cooperazione (Accordo di cooperazione). – 5. Il divieto di discriminazione in materia fiscale e la possibile applicazione del paradigma elaborato dalla Corte di Giustizia. – 6. Sulla possibile applicazione dei parametri elaborati dalla Corte di Giustizia. – 7. Prime conclusioni.

 

 

1. Il presente intervento intende focalizzarsi sull’impatto della Brexit sull’applicazione, rispetto alla materia tributaria, delle libertà fondamentali riconosciute dal Trattato UE, attraverso una prima lettura ragionata delle disposizioni contenute negli accordi siglati tra il Regno Unito e l’Unione Europea.

Come è noto, con il procedimento comunemente denominato Brexit, il Regno Unito ha cessato di essere membro dell’Unione Europea, al termine di un periodo transitorio concluso il 31 gennaio 2020, data dalla quale ha formalmente cessato di applicarsi il diritto dell’Unione nei confronti del Regno Unito.

In particolare, con l’Accordo di recesso del 12 novembre 2019 (2019/C 384 I/01) sono state definite le modalità di distacco e sono stati disciplinati i diritti e gli obblighi reciproci delle parti e dei rispettivi cittadini, dopo la cessazione del periodo transitorio.

Il procedimento di recesso si è quindi concluso con la stipula di ulteriori accordi, tra i quali quello che qui maggiormente interessa è l’Accordo sugli scambi commerciali e la cooperazione del 24 dicembre 2020, accordo adottato dal Consiglio UE il 29 dicembre, applicato in via provvisoria dal 1° gennaio 2021 e definitivamente entrato in vigore il 1° maggio 2021.

Si tratta a questo punto di capire se, ed in che misura, all’esito del procedimento di recesso e alla luce degli accordi stipulati, nei rapporti con il Regno Unito continuino ad essere riconosciute – con riferimento al comparto fiscale, beninteso – le libertà fondamentali previste dal Trattato UE, e più specificamente, per quanto interessa ai fini del presente scritto, quelle di circolazione dei lavoratori, dei servizi, dei capitali e la libertà di stabilimento.

2. Partiamo, dunque, dall’Accordo di recesso del 12 novembre 2019 (che chiameremo Accordo Brexit), nell’ambito del quale si ritrovano due articoli dedicati alle libertà fondamentali, il 24 – concernente la libera circolazione dei lavoratori (come si sa, regolato dall’art. 45 TFUE) – e il 25 – concernente la libertà di stabilimento dei lavoratori autonomi (che, come noto, trova negli artt. 49 s. TFUE la propria consacrazione).

Anzitutto, mi sembra particolarmente significativo che il testo degli articoli dell’Accordo Brexit contenga dei rinvii espressi e puntuali agli articoli del Trattato UE che regolano le predette libertà, segno evidente che le parti dell’Accordo hanno inteso richiamare i suddetti diritti, così come disciplinati dal Trattato UE, incluse le limitazioni dallo stesso previste.

Ed in effetti, l’art. 6 dello stesso Accordo stabilisce che “salvo che il presente accordo non disponga diversamente, tutti i riferimenti al diritto dell’Unione ivi contenuti si intendono fatti al diritto dell’Unione, e successive modificazioni o sostituzioni, applicabile l’ultimo giorno del periodo di transizione” (par. 1) e che “Ai fini del presente accordo i riferimenti alle disposizioni del diritto dell’Unione rese applicabili dal presente accordo si intendono fatti anche agli atti dell’Unione pertinenti che integrano o attuano tali disposizioni” (par. 3).

Inoltre, l’art. 24 dell’Accordo Brexit precisa che i diritti dei lavoratori di cui all’art. 45 del Trattato UE comprendono tutta una serie di diritti, tra i quali – per quanto qui interessa – “e) il diritto ai vantaggi sociali e fiscali»; e lo stesso fa l’art. 25 dell’Accordo Brexit, attraverso il rinvio ai «diritti di cui all’art. 24, paragrafo 1, lettere da c) a h)”.

Dunque, non solo vengono riconosciute le libertà di circolazione dei lavoratori subordinati e di stabilimento dei lavoratori autonomi, tra la UE e il Regno Unito, ma si puntualizza anche che tali libertà debbono essere declinate in modo tale che non vi siano discriminazioni per quanto concerne il riconoscimento dei vantaggi fiscali, nel senso che i Paesi UE debbono riconoscere ai lavoratori UK gli stessi benefici fiscali riconosciuti ai lavoratori UE, e lo stesso dovrà fare il Regno Unito con riferimento ai lavoratori UE.

Ne dovrebbe allora conseguire – data la chiarezza della connessione instaurata tra l’Accordo Brexit e il Trattato UE su questi argomenti – l’applicabilità dei parametri sanciti dalla Corte di Giustizia UE nell’interpretazione della libertà di circolazione dei lavoratori, con riferimento al potere degli Stati di prevedere trattamenti fiscali differenziati in ragione della nazionalità dei lavoratori medesimi. Il pensiero corre alla sentenza Schumacker (14 febbraio 1995, C-279/93), nella quale la Corte, dopo aver riconosciuto che, dal punto di vista fiscale, i lavoratori nazionali e quelli provenienti da altri Stati membri non si trovano in una posizione comparabile (e che la capacità contributiva personale del non residente, derivante dalla presa in considerazione di tutti i suoi redditi e della sua situazione personale e familiare, può essere valutata più agevolmente nel luogo in cui egli ha il centro dei suoi interessi personali ed economici), nondimeno lo diventano nel momento in cui i lavoratori non residenti percepiscono la maggior parte del loro reddito da un’attività di lavoro subordinato svolto nell’altro Stato. Di qui, la duplice conseguenza: a) dal punto di vista sostanziale, anche i lavoratori non residenti hanno diritto di essere tassati alla stessa stregua dei lavoratori residenti, allorquando i lavoratori non residenti traggano nell’altro Stato il proprio reddito totalmente o quasi esclusivamente dall’attività svolta in tale Stato; b) dal punto di vista procedurale, non è ammissibile che soltanto i residenti fruiscano di procedure come il conguaglio annuale delle ritenute alla fonte a titolo di imposta sulle retribuzioni e la liquidazione, da parte dell’Amministrazione, dell’imposta sui redditi di origine retributiva.

In tal senso depongono, peraltro, l’art. 4, par. 3, dell’Accordo Brexit, laddove si stabilisce che “le disposizioni del presente accordo che rimandano al diritto dell’Unione o a sue nozioni o disposizioni sono interpretate e applicate secondo i metodi e i principi generali del diritto dell’Unione” ed il successivo par. 4, nel quale si precisa che “le disposizioni del presente accordo che rimandano al diritto dell’Unione o a sue nozioni o disposizioni sono interpretate ai fini della loro attuazione e applicazione conformemente alla pertinente giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea antecedente la fine del periodo di transizione”.

Pertanto, nei confronti dei lavoratori UE, che realizzano le condizioni di cui alla sentenza Schumacker, il Regno Unito dovrebbe assicurare che non vi siano trattamenti fiscali deteriori – né dal punto di vista sostanziale, né dal punto di vista procedurale – rispetto ai lavoratori UK, e lo stesso dovranno fare gli Stati UE rispetto ai lavoratori UK.

Ed in virtù di quanto disposto dall’art. 4, par. 1, dell’Accordo Brexit, secondo il quale “le persone giuridiche o fisiche possono in particolare far valere direttamente le disposizioni contenute nel presente accordo o cui il presente accordo rinvia, che soddisfano le condizioni di efficacia diretta a norma del diritto dell’Unione”, i lavoratori c.d. Schumacker dovrebbero avere il diritto di rivendicare direttamente, nei confronti del Regno Unito (quelli UE) o degli Stati membri UE (quelli UK), l’applicazione delle disposizioni fiscali che detti Paesi riconoscono ai rispettivi lavoratori nazionali.

Così, ad esempio, per quanto riguarda l’Italia, dovrebbe continuare ad applicarsi anche nei confronti dei lavoratori UK l’art. 24, comma 3-bis, TUIR, sul presupposto che il Regno Unito tenga fede all’impegno (assunto in forza dell’art. 383 dell’Accordo di cooperazione, di cui oltre) di assicurare un adeguato scambio di informazioni in materia fiscale.

3. L’Accordo Brexit non reca altre disposizioni con riguardo alle altre libertà fondamentali, così disvelando le difficoltà che i negoziatori hanno verosimilmente incontrato nel raggiungimento di un punto di equilibrio su quello che era il profilo più delicato e controverso (forse la vera causa scatenante della Brexit), vale a dire sulla fine della libera circolazione delle persone e sul conseguente impatto di tale decisione sulla circolazione dei lavoratori.

L’impressione è che, sancita l’uscita del Regno Unito dall’UE e raggiunto un accordo sui punti più critici, le parti abbiano deciso di rinviare la regolamentazione degli altri aspetti ad accordi successivi.

In quest’ottica si inquadra la “Dichiarazione politica che definisce il quadro delle future relazioni tra l’Unione europea e il Regno Unito (2019/C 384 I/02)”, anch’essa del 12 novembre 2019, nella quale le parti hanno inteso porre le basi per un successivo accordo di cooperazione, definito “ambizioso, ampio, approfondito e flessibile” (punto 3 dell’Introduzione), nel quale, in considerazione del livello di integrazione economico e sociale che si era raggiunto tra Regno Unito e UE, si prevede che “sebbene le future relazioni non possano prevedere diritti o obblighi equivalenti a quelli di uno Stato membro … la definizione di dette relazioni debba essere affrontata con un livello elevato di ambizione per quanto concerne la portata a la profondità”.

A parte ciò, la Dichiarazione reca solo un paio di accenni alla libertà di circolazione dei servizi – nel Titolo III Servizi e investimenti, laddove si prevede che “Le parti dovrebbero concludere intese ambiziose, globali ed equilibrate in materia di scambio di servizi e investimenti nel settore dei servizi e in altri settori” – ed alla libertà di circolazione dei capitali – nel Titolo VI Movimenti di capitali e pagamenti, laddove si auspica che “Le parti dovrebbero prevedere disposizioni tese a consentire la libera circolazione dei capitali e dei pagamenti connessi a transazioni liberalizzate nell’ambito del partenariato economico, fatte salve le pertinenti eccezioni”.

4. Muovendosi nel solco degli intendimenti enunciati nella “Dichiarazione politica”, Unione Europea e Regno Unito sono quindi giunti alla stipula dell’Accordo sugli scambi commerciali e la cooperazione (d’ora in avanti, Accordo di cooperazione), nel quale è stata regolata una molteplicità di relazioni che possono instaurarsi tra le parti contraenti, tenendo presente che le obbligazioni e i diritti assunti dall’UE operano anche nei confronti degli Stati membri, nei loro rapporti con il Regno Unito.

Nel contempo, però, giova segnalare che l’art. 5 dell’Accordo di cooperazione, stabilendo che “nulla nel presente accordo o eventuale accordo integrativo dovrà interpretarsi in modo da conferire diritti o imporre obblighi a persone diversi dai diritti o dagli obblighi istituiti tra le parti in forza del diritto internazionale pubblico, né da consentire che il presente accordo o eventuale accordo integrativo sia direttamente invocato negli ordinamenti giuridici interni delle parti”, sembrerebbe non consentire l’applicazione diretta delle clausole dell’Accordo a favore dei cittadini UE e UK, il che vorrebbe dire che, da un lato, l’attuazione dell’Accordo dovrebbe essere mediata dall’intervento regolativo degli Stati (o dell’Unione), e che, dall’altro lato, eventuali violazioni dell’Accordo dovrebbero essere ricomposte solo tramite le decisioni del Consiglio di Partenariato, di cui agli artt. 7 e seguenti dell’Accordo medesimo. Si tratta di un’impostazione che, ancorchè coerente con il riconoscimento e la riaffermazione della sovranità delle parti contraenti (ed in particolare del Regno Unito) che è alla base della Brexit, finisce con il depotenziare la portata dell’Accordo e con il rendere poco incisive anche quelle clausole (come ad esempio l’art. 413, par. 3, di cui dirò oltre) che contengono delle prescrizioni sufficientemente puntuali per trovare applicazione immediata all’interno dei singoli ordinamenti.

Entrando nel dettaglio di tale Accordo, i punti che maggiormente interessano le libertà fondamentali e la materia tributaria sono collocati nella Parte II, ai Titoli II (“Servizi e investimenti”) e IV (“Movimenti di capitali, pagamenti, trasferimenti e misure di salvaguardia temporanee”), nonché al Titolo XI, Capo 5 (dedicato alla “Fiscalità”), e al Titolo XII (“Eccezioni”), il cui art. 413 (rubricato “Fiscalità”) reca disposizioni molto importanti con riferimento ai rapporti tra l’Accordo di cooperazione e le convenzioni fiscali e, soprattutto, come vedremo, con riferimento al diritto delle parti di introdurre misure restrittive delle libertà fondamentali, nel rispetto del divieto di discriminazioni arbitrarie.

Il Titolo II, Capo 2, è dedicato alla liberalizzazione degli investimenti, che vengono considerati nella prospettiva delle misure che incidono sullo “stabilimento di un’impresa” (art. 127), laddove lo “stabilimento” si riferisce alla costituzione o all’acquisizione di una persona giuridica o all’apertura di una succursale o di un ufficio di rappresentanza, “al fine di allacciare o mantenere legami economici durevoli” (art. 124, lett. h), mentre l’“impresa” è rappresentata da una persona giuridica o da una sua succursale o da un suo ufficio di rappresentanza (art. 124, lett. g). Le disposizioni non riguardano, dunque, tutti gli investimenti, ma solo quelli attraverso i quali si realizzano delle presenze economiche stabili e significative nel territorio di un altro Stato, ed il concetto di investimento che viene in rilievo evoca chiaramente quello di “investimento diretto”, enucleato dalla Corte di Giustizia (vd. sent. 12.12.2006, causa C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, e sent. 21.5.2015, causa C-560/13, Wagner Raith) per definire il c.d. ambito territoriale esterno della libertà di circolazione dei capitali, in guisa tale da attribuire a tale diritto, nella sua proiezione verso i Paesi terzi, una forza espansiva che si reputa tale da comprendere anche aree che, nel mercato interno, rilevano ai fini della libertà di stabilimento (in tal senso vd. Pistone P., Diritto tributario europeo, Torino, 2020,  142).

E’, dunque, questa libertà che si dovrebbe considerare quando si guarda al Capo 2 in esame, una libertà che sembra essere descritta in termini più restrittivi rispetto a quanto previsto dal TFUE, in quanto non pare considerare il caso in cui sia un imprenditore individuale ad aprire una filiale all’estero, anche se tale carenza, per la sua scarsa ragionevolezza, potrebbe dipendere più da un problema di coordinamento testuale che da una reale volontà delle parti di escludere tale situazione.

Inoltre, rispetto alla libertà di stabilimento di cui al TFUE, si deve rammentare che ai lavoratori autonomi viene riconosciuta una copertura da parte dell’art. 25 dell’Accordo Brexit, il quale deve essere integrato dal disposto dell’art. 143 dell’Accordo di cooperazione, con specifico riferimento ai c.d. prestatori di servizi contrattuali e professionisti indipendenti, descritti nell’allegato 22 dello stesso Accordo, rispetto ai quali le parti si riservano il diritto di autorizzare l’ingresso ed il soggiorno temporaneo e, nel contempo, si impegnano ad evitare discriminazioni rispetto ai prestatori di servizi nazionali.

Ebbene, con esclusivo riferimento agli investimenti descritti dal Capo 2, l’Accordo assicura una tutela bilaterale e reciproca, da parte della UE e del Regno Unito, sia attraverso il divieto di trattamento meno favorevole agli investitori dell’altra parte, e alle imprese da questi stabilite nel territorio di una parte, rispetto ai propri investitori e alle proprie imprese (art. 129), sia attraverso l’applicazione della clausola della nazione più favorita, che impone a ciascuna parte di accordare agli investitori dell’altra parte, e alle imprese da questi stabilite nel territorio di una parte, un trattamento non meno favorevole di quello accordato ad investitori di un Paese terzo e alle relative imprese (art. 130).

Gli investimenti cross border UE-UK, qui considerati, trovano dunque una duplice protezione rispetto alle misure discriminatorie: da un lato, in rapporto al trattamento riservato agli investimenti nazionali; dall’altro lato, in rapporto al trattamento assicurato agli investimenti provenienti da Paesi terzi, anche se, sotto quest’ultimo profilo, va precisato che, per espressa previsione dell’art. 130, par. 3, la clausola della nazione più favorita non può condurre ad obbligare una parte ad estendere agli investitori dell’altra il trattamento derivante da “un accordo internazionale diretto a evitare la doppia imposizione o altri accordi internazionali riguardanti, in tutto o in parte, la fiscalità”.

In altri termini, mentre le forme di discriminazione interna (rapportate al trattamento riservato agli investitori nazionali) sono vietate, anche quando realizzate attraverso trattamenti fiscali differenziati, le discriminazioni esterne (rapportate al trattamento riservato agli investitori di Paesi terzi) sono consentite, laddove queste derivino da misure fiscali contrattate con Paesi terzi.

Il che trova conferma in quanto disposto dai parr. 1 e 2 dell’art. 413 (come detto collocato nel Titolo XII, dedicato alle “Eccezioni”), laddove si riconosce la prevalenza delle convenzioni fiscali in caso di conflitto con molte delle disposizioni contenute nell’Accordo di cooperazione e si riafferma che la clausola della nazione più favorita, di cui all’art. 130 (e al successivo art. 138, di cui dirò tra breve), non si applica ai benefici accordati a norma di una convenzione fiscale.

Disposizioni analoghe a quelle previste dal Capo 2 del Titolo II per gli Investimenti sono recate dal Capo 3 per gli Scambi transfrontalieri di servizi, rispetto ai quali l’art. 137 dell’Accordo di cooperazione prescrive il divieto di discriminazioni per i servizi e i prestatori di servizi dell’altra parte in rapporto al trattamento riservato ai servizi e ai prestatori di servizi di una parte; mentre l’art. 138 prevede la clausola della nazione più favorita in rapporto ai servizi e ai prestatori di servizi di Paesi terzi, sempre con la precisazione che la stessa clausola non impone di riconoscere i benefici risultanti da accordi fiscali stipulati con Paesi terzi.

Infine, nel Titolo IV, l’Accordo di cooperazione riconosce la libera circolazione dei capitali e dei pagamenti (art. 213), ma prevede altresì, all’art. 215, che – per le implicazioni che ciò può avere sul conto capitale e sul conto finanziario della bilancia dei pagamenti (le quali, giusta quanto dispone l’art. 218, possono condurre ad adottare misure restrittive, allorquando si verifichino difficoltà legate alla bilancia dei pagamenti e alla posizione finanziaria esterna) – siano le parti ad autorizzare la libera circolazione dei capitali in funzione della liberalizzazione degli investimenti di cui al Titolo II.

Sembra quindi riaffiorare, anche nella prospettiva della circolazione dei capitali, il riferimento alla categoria degli investimenti diretti, secondo un’impostazione che, ancorchè coerente con la ricordata giurisprudenza della Corte UE, parrebbe tuttavia condurre ad una delimitazione dell’area della libertà tutelata – che peraltro, come detto, deve essere oggetto di autorizzazione – in senso più ristretto di quella enucleata dalla stessa Corte con riferimento alla libertà di cui all’art. 63 TFUE, nella misura in cui il Titolo IV non sembra dedicare attenzione agli investimenti diversi da quelli idonei a realizzare una presenza stabile e significativa nel territorio di un Paese.

Non mancano tuttavia elementi per sostenere un’ipotesi ricostruttiva meno restrittiva.

Anzitutto, la circostanza che l’art. 213 sancisca, genericamente, quale obiettivo dello stesso Titolo IV, quello di consentire la libera circolazione dei capitali e dei pagamenti relativi alle transazioni liberalizzate. Statuizione che, peraltro, trova conforto nel Titolo VI della “Dichiarazione politica”, laddove si auspica che le parti prevedano “disposizioni tese a consentire la libera circolazione dei capitali e dei pagamenti connessi a transazioni liberalizzate nell’ambito del partenariato economico, fatte salve le pertinenti eccezioni”.

Sicchè si potrebbe ipotizzare che l’art. 215 dell’Accordo di cooperazione, laddove subordina all’autorizzazione di ciascuna parte la libera circolazione dei capitali ai fini della liberalizzazione degli investimenti secondo quanto previsto dal Titolo II, non intenda escludere la libertà di circolazione per gli investimenti meno significativi e, più in generale, per gli altri movimenti di capitali, bensì riservare ad una esplicita manifestazione di volontà ad hoc delle parti la praticabilità di investimenti cross border che, proprio per le loro caratteristiche di significatività e di stabilità, sono maggiormente in grado di incidere e condizionare il tessuto economico e finanziario della parte ospitante.

Tale ipotesi, peraltro, sembra trovare indiretto riscontro anche nell’art. 413 del Titolo XII, dedicato alla Fiscalità, il cui par. 3 reca una formulazione molto simile a quella dell’art. 65 TFUE: entrambi riconoscono il diritto degli Stati di applicare disposizioni fiscali in cui si operi una distinzione tra contribuenti che non si trovano nella stessa situazione, per quanto riguarda la residenza o “il luogo di investimento del capitale” [cfr. art. 65, par. 1, lett. a), TFUE, e art. 413, par. 3, lett. b), Accordo di cooperazione]; entrambi sanciscono il potere degli Stati di prevedere misure per garantire l’imposizione o la riscossione delle imposte [cfr. art. 65, par. 1, lett. b), TFUE, e art. 413, par. 3, lett. a), Accordo di cooperazione, il quale, tuttavia, è testualmente limitato alle imposte dirette, così come definite dal successivo par. 4 dello stesso art. 413]; entrambi prevedono che le misure fiscali adottabili non possano risolversi in discriminazioni arbitrarie o in restrizioni dissimulate alla circolazione [cfr. art. 65, par. 3, TFUE, e art. 413, par. 3, Accordo di cooperazione], anche se il Trattato si riferisce esplicitamente al libero movimento dei capitali e dei pagamenti, mentre l’Accordo di cooperazione si riferisce agli scambi ed agli investimenti.

Insomma, al di là di qualche inevitabile disallineamento testuale, l’impressione che si ricava è che le parti dell’Accordo abbiano inteso mutuare (o, quanto meno, non abbiano inteso escludere) l’area della libertà di circolazione dei capitali così come prevista dal Trattato, in un certo qual modo raccogliendo l’auspicio della “Dichiarazione politica” di definire le future relazioni, quanto ai diritti ed agli obblighi, ad “un livello elevato di ambizione per quanto concerne portata e profondità”, riconoscendo nel contempo il diritto di ciascuna di introdurre – alle condizioni su cui ora diremo – limitazioni di carattere fiscale.

5. Venendo ora, più nel dettaglio, all’analisi dell’art. 413, par. 3, dell’Accordo di cooperazione, va detto che lo stesso, ancorchè modulato sulla falsariga dell’art. 65 TFUE e verosimilmente diretto ad applicarsi a tutti i movimenti di capitale, sembra avere una portata anche più ampia, tesa ad intercettare qualsiasi rapporto tra le libertà fondamentali – riconosciute dallo stesso Accordo di cooperazione, ma anche, come si è visto, dall’Accordo Brexit – e il potere degli Stati di introdurre misure di carattere fiscale.

Esso, invero, nel prevedere che sia fatto salvo “l’obbligo di non applicare le misure fiscali in una forma che costituisca una discriminazione arbitraria o ingiustificata in presenza di condizioni analoghe, o una restrizione dissimulata degli scambi o degli investimenti”, richiama il principio di non discriminazione, il quale, come noto, trova, sul versante UE, nell’art. 18 TFUE, una sua consacrazione di principio generale e, nelle norme concernenti le singole libertà fondamentali, delle specifiche manifestazioni.

Del resto è noto che la Corte di Giustizia supera le differenze testuali che caratterizzano le singole disposizioni del Trattato concernenti le libertà fondamentali, per approdare ad un paradigma unitario in forza del quale dette libertà possono essere assoggettate a misure restrittive di carattere fiscale, purchè tali misure siano applicate in modo non discriminatorio (nel senso che la situazione transnazionale e la situazione nazionale, trattate diversamente, non devono essere comparabili rispetto alla disciplina da applicare) e, qualora lo fossero, siano giustificate da motivi imperativi di interesse generale, che vengono declinati sia nelle ragioni di interesse pubblico testualmente indicate dall’art. 45, par. 3, TFUE (ordine pubblico, pubblica sicurezza e sanità pubblica) sia in quelle che vengono denominate le “rules of reason” di creazione giurisprudenziale (cfr. sentenza Cassis de Dijon, 20 febbraio 1979, C-120/78). Tra queste rammento l’efficacia dei controlli fiscali (Futura Participations SA, 15 maggio 1997, C-250/95; Vestegaard, 28 ottobre 1999, C-55/98), la coerenza del sistema fiscale (Bachman, 28 gennaio 1992, C-204/90; Manninen, 7 settembre 2004, C-319/02), l’equilibrata ripartizione del potere impositivo (SIAT, 5 luglio 2012, C-318/10), il principio di territorialità (Futura Participations SA, 15 maggio 1997, C-250/95), il contrasto alle pratiche abusive e fraudolente (N Luxembourg e altri, 26 febbraio 2019, C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16). Mentre mi sembra molto importante segnalare che la Corte di Giustizia non considera quale motivo imperativo la riduzione delle entrate tributarie di uno Stato (Marks & Spencer plc, 13 dicembre 2005, C-446/03). Ma non è tutto, perché, per essere compatibili con il trattato, le restrizioni, ancorchè non arbitrarie, in quanto giustificate da motivi imperativi di interesse generale, debbono rispondere al test della proporzionalità, nel senso che debbono essere idonee a raggiungere l’obiettivo perseguito e non devono eccedere quanto necessario per raggiungerlo.

Nel contempo, l’art. 413 dell’Accordo di cooperazione ribadisce che le disposizioni dello stesso Accordo, ivi comprese quelle sopra commentate, non possono impedire ad una parte di “adottare, mantenere in vigore o applicare” misure fiscali che siano finalizzate a realizzare obiettivi legati, da un lato, all’imposizione e al contrasto all’evasione (misure che – con una tecnica normativa singolare – sono esemplificate in una nota al par. 3 dell’art. 413 e che vengono testualmente limitate al comparto delle imposte dirette) e, dall’altro lato, al trattamento differenziato dei contribuenti che non si trovino nella stessa situazione, in particolare quanto alla residenza o al luogo di investimento del capitale.

Lo schema di ragionamento pare dunque essere lo stesso elaborato dalla Corte di Giustizia con riferimento alle libertà fondamentali previste dal TFUE, nel senso che gli Stati mantengono il loro potere impositivo (che si articola nell’istituzione dei tributi, nella riscossione degli stessi e nel contrasto ai comportamenti abusivi e fraudolenti) e mantengono altresì la facoltà di esercitarlo in modo da diversificare il trattamento riservato ai contribuenti, ma, dall’altro lato, l’esercizio di tali poteri incontra il limite della non arbitrarietà, in ragione dei parametri sopra illustrati, per quanto riguarda la UE, e della giustificazione, secondo principi di uguaglianza sostanziale e di proporzionalità che pervadono gli ordinamenti dell’Unione Europea, degli Stati membri e del Regno Unito.

Ancora una volta, dunque, anche con riferimento alle fattispecie connotate da transnazionalità tra gli Stati UE e il Regno Unito, l’esercizio del potere impositivo è chiamato a realizzare un bilanciamento di posizioni, nella misura in cui la sovranità tributaria degli Stati (nel caso di specie, di Stati membri della UE, da un lato, e il Regno Unito, dall’altro) – con le implicazioni  che essa ha in termini più generali di politica economica e di politica internazionale – non può prescindere dalle libertà fondamentali riconosciute (nel caso di specie, in forza degli Accordi sopra indicati) ai contribuenti degli altri Paesi e deve soggiacere al divieto di discriminazioni arbitrarie e ingiustificate.

6. Viene dunque da chiedersi se in quest’opera di bilanciamento possano avere una qualche rilevanza i parametri di valutazione e le anzidette rules of reason elaborati dalla Corte di Giustizia per sindacare la compatibilità rispetto al Trattato delle misure fiscali introdotte dagli Stati membri.

Come detto, la risposta dovrebbe essere affermativa con riferimento alle libertà di circolazione dei lavoratori riconosciute nell’Accordo Brexit, in virtù del richiamo espresso agli artt. 45, 49 e 55 TFUE e di quanto previsto dall’art. 4 dello stesso Accordo Brexit.

Più articolata è, invece, la questione quando si fa riferimento alle libertà previste dall’Accordo di cooperazione, giacchè l’art. 4, par. 2, di tale accordo precisa che “né il presente accordo né un eventuale accordo integrativo istituiscono l’obbligo di interpretare le disposizioni ivi contenute secondo il diritto interno dell’una o dell’altra parte”.

Tuttavia mi sembra che dall’Accordo non traspaia una chiara volontà di escludere la futura mutuazione dei principi enucleati dalla Corte di Giustizia, ai fini dell’applicazione e dell’attuazione delle clausole sancite dall’Accordo medesimo; ed anzi un’apertura in tal senso può essere ravvisata sia nel fatto che la formulazione dell’art. 413 dell’Accordo ricalca per molti aspetti quella dell’art. 65 TFUE, sia dalla considerazione che quel paradigma di valutazione ha costituito il diritto vivente che ha permeato gli ordinamenti di tutti gli Stati membri, Regno Unito incluso, e la cui applicazione mi pare possa costituire il modo migliore per realizzare l’auspicio politico di definire le future relazioni, quanto ai diritti ed agli obblighi, ad “un livello elevato di ambizione per quanto concerne portata e profondità”.

Ipotizzando allora che questa possa essere la direzione delle future relazioni tra le parti, possiamo provare ad immaginare quali potrebbero essere le applicazioni dei suddetti principi con riferimento ad alcune delle misure finalizzate a garantire l’imposizione o la riscossione equa ed efficace delle imposte dirette menzionate nella Nota 1 del par. 3 dell’art. 413.

Con riguardo alle misure di cui al punto i) – che si applicano “ai prestatori di servizi non residenti in considerazione del fatto che l’imposta dovuta dai soggetti non residenti viene determinata con riferimento a elementi imponibili aventi la loro fonte o situati nel territorio dell’altra parte” – potrebbero rilevare i principi affermati nella sentenza Fk Skorpio Konzertproductionen GmbH (3 ottobre 20016, C-290/04), laddove la Corte ha giudicato: a) il meccanismo della ritenuta alla fonte sui flussi reddituali outbound (non previsto per gli analoghi flussi reddituali interni) come giustificato alla luce della necessità di garantire la riscossione dell’imposta; b) gli oneri amministrativi supplementari imposti in capo ai prestatori di servizi esteri (consistenti nella necessità di presentare un’istanza di rimborso per il recupero della maggiore imposta versata tramite ritenuta nello Stato della fonte) come un ostacolo non giustificato (ancorchè senza effettuare alcuna valutazione in termini di rule of reason); c) l’onere documentale della produzione di un certificato che attesti il possesso dei requisiti per l’esonero da tassazione nel Paese della fonte come una restrizione giustificata dall’obiettivo di garantire il buon funzionamento della tassazione alla fonte.

Ancora, con riguardo alle misure di cui al punto iii) – che si applicano “al fine di impedire l’elusione o l’evasione fiscale, ivi comprese le misure per garantire l’osservanza degli obblighi” – potrebbero essere utilizzati i principi affermati nella sentenza Cadbury Schweppes (12 settembre 2006, C-196/04), laddove la Corte ha ritenuto che, affinchè sia giustificata da motivi di lotta all’evasione e all’elusione fiscale, una restrizione ad una libertà fondamentale deve avere lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate a eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte nel territorio nazionale. Ma potrebbero altresì valere i principi affermati nella sentenza SIAT (sopra citata), laddove la Corte ha ritenuto che l’esistenza di una costruzione di puro artificio deve (rectius: può) essere presunta dall’Amministrazione fiscale sulla base dell’esame di elementi oggettivi e verificabili e che qualora, in base a elementi oggettivi e verificabili, non si può escludere che vi sia una costruzione di puro artificio, il contribuente deve poter produrre – senza eccessivi oneri amministrativi – elementi per dimostrare l’esistenza di ragioni commerciali.

Infine, con riguardo alle misure di cui al punto vi) – che “determinano, attribuiscono o suddividono reddito, utili, guadagni, perdite, detrazioni o crediti di soggetti o succursali residenti o tra soggetti o succursali collegati dello stesso soggetto, al fine di salvaguardare la base imponibile della parte” – potrebbero rilevare i principi espressi dalla Corte nelle varie pronunce che si sono succedute in merito alla normativa sul transfer pricing (SGI, 21 gennaio 2010, C-311/08; Hornbach-Baumarkt, 31 maggio 2018, C‑382/16; Impresa Pizzarotti, 8 ottobre 2020, C-558/19), laddove la pratica consistente nel trasferimento degli utili a società collegate da un vincolo d’interdipendenza e stabilite in altri Stati membri viene valutata sia come potenzialmente lesiva dell’equilibrata ripartizione del potere impositivo, sia come implicante il rischio che, tramite costruzioni di puro artificio, vengano organizzati trasferimenti di redditi verso gli Stati membri che applicano le aliquote di tassazione più basse o negli Stati membri in cui tali redditi non sarebbero affatto tassati, e la normativa di contrasto a tali pratiche – che come noto impone la valutazione delle transazioni secondo il prezzo di libera concorrenza – viene giustificata se il contribuente è posto nella condizione di giustificare l’operazione alla luce di “eventuali ragioni commerciali” e può farlo “senza eccessivi oneri amministrativi”.

7. In conclusione, l’impressione che si ricava da una prima lettura degli accordi che hanno portato alla c.d. Brexit è che – quanto meno con riguardo all’area delle libertà fondamentali e della fiscalità diretta – le parti non abbiano inteso realizzare una soluzione di continuità netta con riferimento alle regole di base che avevano governato la convivenza del Regno Unito in seno all’Unione e che, anzi, vi siano ancora i margini per impostare sul piano fiscale le future relazioni del Regno Unito con gli ex partner UE secondo uno standard molto vicino a quello che costituiva il diritto vivente dell’Unione prima del recesso, incentrato sulla sovranità impositiva dei singoli Stati, controbilanciata dal divieto di introdurre discriminazioni arbitrarie o irragionevoli, in quanto non sorrette da una rule of reason e non coerenti rispetto ai canoni della proporzionalità. E ciò sia in relazione al trattamento fiscale dei redditi dei lavoratori dipendenti e dei lavoratori autonomi, sia in relazione alla tassazione dei servizi, dei flussi reddituali legati agli investimenti cross border e all’esercizio di attività imprenditoriali nel territorio di uno Stato diverso da quello di residenza.

[1] Relazione svolta dall’Autore al Webinar “Spring in Naples. XX Simposio di fiscalità internazionale e comunitaria – Scenari economici, fiscali e doganali: i primi sei mesi dalla BREXIT”, svoltosi l’8 e 9 luglio 2021.

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