Sulla natura dell’art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986: orientamenti della giurisprudenza di legittimità

Di Francesca Prosperi -

(nota a Cass., sez. V, ord. 30 giugno 2021, n. 18436)

Abstract

Con l’ordinanza 30 giugno 2021, n. 18436, la Cassazione torna a pronunciarsi in merito alla lungamente dibattuta questione circa la natura – antielusiva o meno – della normativa nazionale sui prezzi di trasferimento. Il presente contributo mira a mettere in luce il principio enunciato dalla pronuncia in esame, coltivando altresì l’obbiettivo di offrire un dettagliato excursus circa i più importanti orientamenti dottrinali e giurisprudenziali consolidatisi negli ultimi anni.

Jurisprudential guidelines about article 110, § 7 of Presidential Decree no. 917/1986. – With the Ordinance no. 18436 of 30 June 2021 the Supreme Court returns to rule on the long-debated question about the anti-avoidance nature – or not – of the national legislation on transfer pricing. The aim of this paper is to highlight the principle set out in the present decision, and to provide a detailed overview of the most important doctrinal and jurisprudential guidelines that have been consolidated in recent years.

 

 

Sommario: 1. La Cassazione conferma il proprio orientamento: è esclusa la natura antielusiva dell’art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986. – 2. In base a quanto previsto dalle sentenze più recenti della Suprema Corte non grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare il concreto vantaggio conseguito dal contribuente. – 3. L’orientamento attuale rappresenta un’inversione di rotta: la giurisprudenza non si è sempre mostrata del medesimo avviso. – 4. Anche in dottrina si è a lungo dibattuto circa la natura della normativa sui prezzi di trasferimento. – 5. Nella vastità degli scenari non mancano orientamenti intermedi: tale eterogeneità porta a non escludere variazioni future.

1. Nella recente ordinanza in commento la Suprema Corte ha chiarito che la previsione di cui all’art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986, non verrebbe ad integrare una disciplina antielusiva in senso proprio, essendo piuttosto finalizzata alla repressione del transfer pricing in sé considerato.

Il caso della sentenza in esame ha visto una società ricorrere in Cassazione avverso due avvisi di accertamento dell’Agenzia delle Entrate per gli anni 2008 e 2009, a seguito di una prima sentenza di rigetto innanzi alla CTP e un accoglimento soltanto parziale delle proprie doglianze da parte della CTR della Lombardia.

Per quanto di interesse, nel terzo motivo cui di impugnazione (rubricato: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, comma 7, per mancata applicazione delle previsioni correlate alla natura antielusiva della stessa (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”) la società ha dedotto che la sentenza impugnata sarebbe incorsa nella violazione di legge nella misura in cui aveva provveduto a confermare la pretesa impositiva dell’Agenzia pur in assenza di prova da parte dell’Ufficio accertatore in relazione all’esistenza di un vantaggio fiscale conseguito dalla società, facendo per l’effetto valere la portata antielusiva della disposizione.

A poco più di un mese di distanza da un’altra pronuncia (Cass. 20 maggio 2021, n. 13850), la Corte di Cassazione ha ribadito che la ratio della norma è da ravvisarsi nella volontà di far fronte a quel fenomeno economico consistente nello spostamento d’imponibile fiscale a seguito di operazioni tra società appartenenti al medesimo gruppo e sottoposte a differenti normative nazionali, e che è onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare solamente l’esistenza tra le imprese collegate di transazioni ad un prezzo apparentemente inferiore a quello “normale” e non invece il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente.

E ciò chiosando che, alla luce delle regole ordinarie di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., nonché quelle in materia di deduzioni fiscali, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che tali transazioni tra le imprese collegate siano in realtà intervenute per valori di mercato da ritenersi “normali” alla stregua di quanto stabilito dall’art. 9, comma 3, TUIR (nel medesimo senso, in precedenza, Cass., 15 aprile 2016, n. 7493; Cass., 30 giugno 2016, n. 13387; Cass., 15 novembre 2017, n. 27018; Cass., 18 settembre 2015, n. 18392; Cass., 19 aprile 2018, n. 9673).

 

2. Con tale statuizione la Suprema Corte non fa altro che condividere e reiterare il proprio orientamento (Cass., 16 gennaio 2019, n. 898; Cass., 25 giugno 2019, n. 16948 e Cass. n. 11837/2020) secondo cui la disposizione di cui all’art. 109, comma 7, D.P.R. n. 917/1986, è volta a contrastare il fenomeno del transfer pricing senza integrare gli estremi di una disciplina antielusiva in senso proprio. E ciò in quanto il giudizio relativo alla valutazione del “valore normale” investe la sostanza economica dell’operazione, la quale dovrà essere oggetto di comparazione con analoghe operazioni realizzate in circostanze analoghe in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti, prescindendo dalla capacità originaria di produrre reddito e da qualsiasi obbligo negoziale.

Sulla stessa lunghezza d’onda si pone la precedente sentenza Cass., 20 maggio 2021, n. 13850, in cui la Suprema Corte ha sancito che in caso di un finanziamento infragruppo, erogato da una controllante italiana a una società “veicolo” estera, spetta all’Amministrazione finanziaria fornire la prova della transazione ad un tasso d’interesse apparentemente inferiore a quello “normale” (anche qui, facendosi riferimento a finanziamenti aventi caratteristiche sufficientemente comparabili, erogati a soggetti con il medesimo credit rating dell’impresa debitrice associata), con relativa determinazione demandata al giudice di merito. Analogamente al caso in esame, si era già ritenuto onere del contribuente fornire la prova contraria che la transazione tra imprese indipendenti operanti nel libero mercato sarebbe avvenuta alle stesse condizioni finanziarie. Peraltro, anche con l’ordinanza Cass., 21 gennaio 2021, n. 1232 la Suprema Corte si è pronunciata nel senso di escludere la natura antielusiva della disciplina, con conseguente onere della prova gravante sul contribuente circa la normalità del prezzo praticato rispetto al c.d. arm’s length principle.

Il fondamento della norma è ravvisabile, notoriamente, nel principio di libera concorrenza di cui all’art. 9 Modello di Convenzione OCSE, ai sensi del quale è possibile sottoporre a tassazione gli utili derivanti da operazioni tra società collegate che siano state oggetto di una regolamentazione a condizioni diverse rispetto a quelle che avrebbero trovato luogo fra imprese indipendenti in riferimento a transazioni comparabili effettuate sul libero mercato. In altre parole, si tratterebbe di verificare l’interesse economico concretamente conseguito dall’operazione, comparando quest’ultima con operazioni analoghe realizzate in condizioni di libero mercato ai fini valutare la conformità alle medesime (Cass., 18 giugno 2020, n. 11837).

 

3. Se è vero che – come si è appena visto – nella recente giurisprudenza di legittimità prevale la tesi per cui la normativa sul transfer pricing (considerata, in particolare, la mancanza in essa di qualsiasi riferimento esplicito a differenziali di tassazione tra gli Stati coinvolti come condizione alla sua applicazione) non costituirebbe una normativa antielusiva “in senso proprio”, limitandosi meramente a sostituire, nelle operazioni transfrontaliere tra parti correlate, i corrispettivi pattuiti con i corrispondenti valori di mercato determinati secondo le regole e i metodi previsti dalla normativa sui prezzi di trasferimento, merita comunque ricordare l’esistenza di un’altra corrente secondo cui tale normativa sarebbe una diretta emanazione del principio generale di divieto dell’abuso del diritto.

Da tale, specifica prospettiva, sarebbe una conseguenza necessitata l’accertamento e la dimostrazione dell’“intento elusivo” e, dunque, il concreto conseguimento di vantaggi fiscali derivanti dall’operazione o l’esistenza di altre ragioni extrafiscali: è, infatti, anche possibile che l’applicazione di prezzi non di mercato sia determinata anche da ragioni extra fiscali e, in tale caso, non sarebbe censurabile. In altri termini, la funzione della normativa in esame sarebbe quella di consentire all’Amministrazione finanziaria il “disconoscimento di vantaggi fiscali indebiti” (cfr. Cass., 16 maggio 2007, n. 11226; Cass., 13 ottobre 2006, n. 22023; Cass., 13 luglio 2012, n. 11949; Cass., 19 dicembre 2014, n. 27087; Cass., 17luglio 2015, n. 15005).

In tale senso è possibile richiamare la sentenza Cass., 24 luglio 2015., n. 15642, in cui la Suprema Corte, riportandosi ad alcuni precedenti, ha affermato che la disciplina che regola transfer pricingcostituisce una clausola antielusiva diretta ad evitare che all’interno del gruppo di società vengano effettuati trasferimenti di utili mediante l’applicazione di prezzi inferiori al valore normale dei beni ceduti, onde sottrarli alla tassazione in Italia a favore di tassazioni estere inferiori” (questa’impostazione è stata poi ripresa – seppur in chiave diversa – in Cass., 27 gennaio 2016, n. 6656). In questo, diverso orientamento la Suprema Corte concepisce l’applicazione delle norme sui prezzi di trasferimento come uno strumento diretto a combattere fenomeni di elusione, quali trasferimenti surrettizi di redditi da uno Stato all’altro per fruire in modo artificioso di regimi fiscali più favorevoli.

È evidente l’implicazione di questa seconda impostazione in termini di oneri probatori delle parti.

In primo luogo, spetterebbe all’Amministrazione finanziaria dimostrare l’esistenza di un fenomeno elusivo, il quale non parrebbe poter prescindere dall’analisi del livello di tassazione degli Stati di residenza delle imprese correlate. E, una volta verificata questa circostanza, l’Amministrazione dovrebbe dimostrare l’esistenza di un valore normale della transazione diverso dal corrispettivo applicato e tale da produrre sull’impresa residente un incremento del risultato imponibile.

Con riguardo a questo secondo punto, la Suprema Corte ha, giustamente, richiamato la necessità che la comparazione fra i prezzi in concreto applicati dalle parti e il presunto valore normale dei beni o servizi sia “fortemente contestualizzata sotto il profilo qualitativo, commerciale, temporale e locale”, in modo da riuscire a individuare un valore medio da cui dovrebbe essere tratto solo il “fattore destabilizzante della non concorrenzialità” del prezzo praticato.

 

4. La questione della natura della normativa in esame è stato oggetto di dibattito anche in dottrina.

Si è discusso, in particolare, se lo scopo della norma sia quello di evitare lo spostamento di materia imponibile tra Stati differenti, garantendo in tal modo la tassazione della ricchezza nello Stato in cui la stessa viene prodotta, o se invece la norma abbia l’obiettivo di evitare la sottrazione di utili alla tassazione in Italia in favore di tassazioni estere più convenienti, con una funzione – per l’appunto – antielusiva (cfr., ex multis, Stevanato D., Il “transfer pricing” tra evasione ed elusione, in GT – Riv. giur. trib., 2013, 4, 303 ss.). Fermo restando, comunque, in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare, ai sensi dell’art. 2697 c.c., le ragioni per cui ritiene che i prezzi di trasferimenti infragruppo non siano aderenti al principio arm’s length (Lupi R., Processo tributario e transfer pricing tra prova e argomentazioni, in Corr. trib., 2007, 38, 3099 ss.).

Nella letteratura più recente, si sta facendo strada l’idea che la normativa in materia di prezzi di trasferimento sia, in realtà, volta alla “protezione dell’equilibrata ripartizione delle basi imponibili dei paesi interessati da transazioni internazionali” (cfr. D’Angelo G., La normativa italiana in materia di prezzi di trasferimento nella prospettiva europea: tra ragioni antielusive e protezione (della giusta ripartizione) delle basi imponibili. Verso un rinvio pregiudiziale?, in Dir. prat. trib. intern., 2018, 1, 325 ss.).

In ogni caso, sembra pacifico che – come risulta anche dalle Linee Guida OCSE in materia di transfer pricing – il contribuente sia chiamato a dimostrare la ragionevolezza della policy di transfer pricing adottata solo dopo che l’Agenzia delle Entrate abbia dimostrato la non aderenza della stessa all’arm’s length principle (cfr., di recente, Zoani L. – Miracolo P., La Cassazione conferma l’assenza di natura antielusiva della norma sul Transfer Pricing – Commento, in Il fisco, 2021, 10, 975 ss.).

5. Per completezza d’indagine si segnala l’esistenza di pronunce, relativamente recenti, n cui si afferma che l’interesse a mantenere un’equilibrata ripartizione delle basi imponibili non giustificherebbe da sola la funzione delle disposizioni interne in materia di prezzi di trasferimento, le quali, ancorché svalutata, presenterebbero anche un’ispirazione generalmente antielusiva: in altre parole, si è ritenuto che la funzione antielusiva sia presente, ma non giustifica da sola il regime in materia di prezzi di trasferimento (Cass. nn. 16399/15 e 16397/15, nonché Cass. n. 6331/169).

Nel susseguirsi di orientamenti eterogenei, oltre che in dottrina, anche nella giurisprudenza di legittimità, l’ordinanza Cass., 30 giugno 2021, n. 18436, che qui si è commentata, mantiene e consolida l’orientamento più recente. Ma ciò – come ci insegna la storia della giurisprudenza di legittimità su diverse tematiche fiscale – non esclude che la strada in tale senso tracciata sia quella definitiva.

 

 

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Cordeiro Guerra R., La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, 421 ss.

Cottani G., Italian transfer pricing legislation: an international perspective, in Bull. Int. Taxn., 2010, vol. 64, no. 8/9, 463 ss.

Crazzolara A., Sulla compatibilità della normativa sui prezzi di trasferimento con il diritto europeo, in Dir. prat. trib. intern., 2020, 3, 1142 ss.

D’Angelo G., La normativa italiana in materia di prezzi di trasferimento nella prospettiva europea: tra ragioni antielusive e protezione (della giusta ripartizione) delle basi imponibili. Verso un rinvio pregiudiziale?, in Dir. prat. trib. intern., 1, 2018, 1, 325 ss.

Della Valle E., Oggetto e onere della prova nelle rettifiche da “trasfer price”, in Riv. giur. trib., 2013, 10, 772 ss.

Lupi R., Processo tributario e “transfer pricing” tra prova e argomentazioni, in Corr. trib., 2007, 38, 3099 ss.

Marcheselli A., Onere della prova e diritto tributario: una catena di errori pericolosi e un case study in materia di transfer pricing, in questa Rivista, 2020, 1, 225, par. 5

Marzano M., Transfer pricing e finanziamenti infruttiferi infragruppo”, in Rass. trib., 2015, 4, 990 ss.

Stevanato D., Il “transfer pricing” tra evasione ed elusione, in GT – Riv. giur. trib., 2013, 4, 303

Zoani L. – Miracolo P., La Cassazione conferma l’assenza di natura antielusiva della norma sul Transfer Pricing – Commento, in Il fisco, 2021, 10, 975 ss.

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