Il regime fiscale delle “provviste di bordo”: condizioni tecnico-giuridiche per definire una nave come “in partenza” da un porto nazionale

Di Federico Bertocchi -

Abstract

La Cassazione, con la sentenza n. 5482 del 28 febbraio 2020, ha chiarito che, ai fini dell’applicazione del regime fiscale dell’esenzione previsto per le “provviste di bordo”, la nozione di “nave in partenza dai porti dello Stato” di cui all’art. 254, primo comma del TULD postula una situazione oggettivamente accertabile che compete al Giudice di merito valutare con un’analisi in concreto, da operare mediante un giudizio ex ante, che non si limiti ad accertare l’attitudine tecnico-fisica a salpare della nave ma che verifichi anche l’assenza di vincoli in grado di precluderne la partenza.

Taxation of ship’s stores: technical and legal conditions required in order to define a ship as “departing” from a State’s harbour. – The Supreme Court’s decision n. 5482/2020, in the field of tax exemptions for ship’s stores, clarified that the notion of “ship departing from a State harbour” (article 254 TULD) means a situation that the judge must assess not only with regard to the technical ability of a ship to depart but it is necessary to verify the absence of constrains that might preclude the departure.

 

 

Sommario: 1. La fattispecie in analisi – 2. La disciplina doganale vigente: confronto tra disposizioni nazionali e unionali – 2.1 Il regime fiscale delle “provviste di bordo” – 2.2 L’approvvigionamento di carburante delle navi: il regime delle accise – 3. La nozione di “nave in partenza” – 4. I profili IVA.

1. La Cassazione, con la sentenza n. 5482 del 2020 in nota, cassando con rinvio la decisione di secondo grado (C.T.R. Veneto, n. 365/2/2018) interviene al fine di chiarire il corretto trattamento fiscale, ai sensi della disciplina doganale interna, delle c.d. “provviste di bordo” delle navi.

La fattispecie di che trattasi origina infatti da alcune operazioni di bunkeraggio che una società, esercente deposito fiscale (cfr. art. 1, comma 1 lett. “e” del D. Lgs. 504/1995, c.d. TUA), aveva operato nei confronti di una nave ormeggiata nel porto di Venezia che era stata posta sotto sequestro conservativo alla luce “del mancato pagamento dei crediti da lavoro da parte dell’armatore”.

L’Agenzia delle Dogane, a seguito di una verifica effettuata nei confronti della società di bunkeraggio, aveva contestato a quest’ultima l’erroneità del regime di “esenzione” dal pagamento delle imposte applicato alle forniture di “provviste di bordo” (nel caso di specie si trattava di gasolio, come previsto dall’art. 252 del D.p.r. n. 43/1973, c.d. TULD). Ed infatti, secondo l’Amministrazione finanziaria, a tali forniture, effettuate in favore della nave posta sotto sequestro, non poteva trovare applicazione il regime dell’esenzione dal pagamento delle relative imposte.

La società aveva quindi impugnato il rilievo mosso dall’Agenzia delle Dogane affermando che “la nave era sempre in procinto di partire” e che il vincolo giudiziario, “non avendo un preciso termine temporale, è del tutto irrilevante” in quanto “il natante poteva partire in ogni momento”.

Contrariamente, l’Agenzia delle Dogane sosteneva che “lo status di nave in partenza non è legato ad una valutazione soggettiva, ma discende da un fatto oggettivo: la nave salpa le ancore o no” (C.T.R. Veneto n. 365/2/2018) rilevando pertanto come, in forza del decreto di sequestro, la nave non potesse partire liberamente. Conseguentemente, nel caso di specie, non poteva trovare applicazione il regime dell’esenzione dal pagamento delle accise applicabile alle sole navi “in partenza”.

La sentenza di secondo grado, che aveva annullato l’invito al pagamento dell’accisa emesso dall’Agenzia delle Dogane, è stata impugnata dall’Amministrazione finanziaria davanti alla Suprema Corte che ha statuito con la sentenza in commento.

Ebbene, considerato che per quanto attiene il regime delle “provviste di bordo” la disciplina nazionale ai fini doganali è rinvenibile all’art. 254 del D.p.r. n. 43/1973, in forza del quale tali operazioni sono assimilate a fattispecie di esportazione ed in quanto tali sono esenti dal pagamento delle imposte; tenuto anche conto che ai fini delle accise tale fattispecie è regolata dall’art. 2 del D. Lgs. n. 43/1995, in combinato disposto con l’art. 254 D.p.r. n. 43/1973, in forza del quale tali forniture sono esenti dal pagamento dell’Imposta in quanto il carburante (quale “provvista di bordo”) è destinato ad essere immesso in consumo in un territorio estero; premesso, infine, che ai sensi dell’art. 8 bis del D.p.r. n. 633/1972 le cessioni di beni destinati a forniture di bordo sono assimilate all’esportazione e pertanto sono “non imponibili” ai fini IVA, si osserva quanto segue.

 

2. Anzitutto, si consideri come la disciplina doganale abbia subito negli anni rilevanti modifiche.

Nell’ambito dell’ordinamento italiano, la normativa doganale è regolata dal TULD (D.p.r. n. 43/1973); tuttavia, a far data dal 1° maggio 2016, è entrato in vigore il Codice Doganale dell’Unione europea (c.d. CDU), di cui al Regolamento n. 952/2013. A seguito dell’introduzione della citata normativa di fonte unionale, la normativa nazionale ha assunto un ruolo “residuale” nel panorama del diritto doganale, rappresentando in tal senso una mera integrazione al Regolamento UE del 2013.

Parte della dottrina ritiene, infatti, che a seguito dell’entrata in vigore del nuovo Codice doganale unionale sia divenuta imprescindibile una riscrittura della disciplina doganale interna. Ed infatti, proprio la carenza di coordinamento tra il TULD (formalmente ancora vigente) e il CDU rappresenta un ostacolo per gli operatori del settore, che devono costantemente interpretare le disposizioni interne alla luce della disciplina unionale.

È possibile dunque affermare come, salva la prevalenza del Regolamento n. 952/2013, la disciplina doganale interna regoli (in via residuale) la materia dell’organizzazione nazionale dei servizi doganali, le misure di vigilanza, i poteri di controllo; infine, le sanzioni penali ed amministrative irrogabili in caso di trasgressione, in quanto ambiti non specificamente disciplinati dalla normativa unionale.

Premessa tale discrasia (e salvo un auspicabile miglior coordinamento tra le discipline sopra citate), ai fini dell’analisi della fattispecie oggetto della sentenza in commento, è necessario soffermarsi sui confini di applicazione della disciplina doganale nazionale e sulla relativa compatibilità con la normativa unionale.

 

2.1. Ai fini che qui rilevano si osserva – preliminarmente – come le merci che escono dal territorio dell’Unione europea non vengano più considerate “unionali” (ex art. 154 CDU) ed in quanto tali non sono più soggette all’applicazione delle imposte sui consumi.

Per quanto specificamente attiene alle “provviste di bordo” imbarcate sulle navi, la disciplina doganale interna si trova all’art. 254 comma 1 del TULD. Tale disposizione chiarisce che, quando sono effettuate in favore di un’imbarcazione che si trova in una condizione di “partenza” dai porti italiani, le forniture di “provviste di bordo” sono assimilate alle fattispecie di “esportazione”; evento che in questi casi viene anticipato al momento dell’imbarco (o trasbordo) di tali beni.

Essendo in tali casi le forniture di “provviste di bordo” assimilate alle “esportazioni” (ex art. 254 TULD), trova applicazione il regime dell’esenzione dal pagamento delle imposte doganali. Conseguentemente, poiché l’“esportazione” definitiva, ai sensi della disciplina nazionale e unionale in materia doganale (ex art. 269 CDU), consente alle merci nazionali e nazionalizzate (ovvero a quelle unionali) di essere considerate “estere” (ex art. 172 TULD), le forniture di “provviste di bordo” imbarcate su navi “in partenza” non sono quindi più soggette ai regimi fiscali interni in quanto sono destinate ad essere “esportate” e dunque ad essere immesse in consumo (e ad avere rilievo) in un altro Stato.

Ebbene, tale è la disciplina nazionale in materia doganale oggi formalmente vigente ma poiché, come evidenziato, a seguito dell’introduzione del CDU è sorta la necessità di operare un coordinamento tra la normativa nazionale e le disposizioni unionale, si osserva ancora quanto segue.

L’art. 269 CDU da un lato dispone che le “merci unionali che devono uscire dal territorio doganale dell’Unione sono vincolate al regime di esportazione” ma dall’altro chiarisce che quando oggetto di esportazione sono (tra gli altri) “merci fornite, esenti da IVA o da accise, come approvvigionamento di … navi, indipendentemente dalla destinazione … della nave” non trova applicazione il regime doganale dell’esportazione.

Dunque, appare evidente che la normativa nazionale (art. 254 TULD) si ponga in contrasto con la succitata disciplina unionale (art. 269 CDU): ed infatti, la prima assimila le forniture di “provviste di bordo” all’esportazione definitiva (prevedendo l’applicazione del relativo regime doganale unitamente alle esenzioni dal pagamento delle imposte ivi rilevanti) mentre la seconda non prevede l’applicazione del regime doganale dell’“esportazione”.

Ciò premesso, si consideri però che il par. 3 dell’art. 269 CDU dispone che per le forniture di provviste di bordo, pur non trovando applicazione il regime doganale dell’esportazione, sia comunque necessario procedere all’espletamento delle “formalità concernenti la dichiarazione in dogana all’esportazione” (ex art. 263 CDU ovvero ex art. 271 CDU).

Pertanto, alla luce di quanto analizzato, si evince come ai sensi del CDU le operazioni di approvvigionamento di navi non siano soggette al regime doganale dell’“esportazione” pur risultando necessario procedere alla redazione della dichiarazione di esportazione finalizzata a provare l’effettiva cessione di tali beni in favore della nave.

Dunque, è evidente la discrasia tra la disciplina interna (art. 254 TULD) e quella unionale (art. 269 CDU) in materia di “provviste di bordo”: infatti, la normativa nazionale si pone in parziale contrasto con quella unionale in quanto la prima considera assimilate all’“esportazione definitiva” le forniture di “provviste di bordo” imbarcate su “navi in partenza” mentre il CDU non considera “vincolati al regime (doganale, n.d.r.) di esportazione” i suddetti beni, in quanto non riconducibili alla fattispecie regolata da tale regime (cfr. Ris. n. 1/D del 13 giugno 2017), salvo comunque prevedere i medesimi obblighi documentali ai fini probatori.

Premessa l’esistenza di tale disarmonia e comunque la prevalenza del Regolamento unionale in materia, il fatto che il legislatore unionale non consideri più le forniture di “provviste di bordo” come in regime di “esportazione” non sembra comunque averne mutato l’idea di merce “uscita” dal territorio dello Stato, alla luce del fatto che l’art. 269, comma 3 CDU richiede l’espletamento delle formalità doganali ai fini della prova dell’avvenuto approvvigionamento (a favore di una nave) di tali beni che sono quindi “usciti” dal territorio doganale; di tal che, ritegno comunque sussistente la medesima ratio in entrambe le discipline, qual è appunto la volontà di considerare tali beni come “usciti” dall’Unione europea (quindi esportati), con conseguente esenzione dal pagamento dei relativi diritti doganali.

Dunque, quanto sopra esposto consente di concludere che le “provviste di bordo” imbarcate su navi “in partenza” non sono soggette (nel Paese) ai dazi doganali (né all’IVA e né – infine – alle accise), in quanto sono considerate fattispecie di “esportazione” (secondo la disciplina nazionale) ovvero fattispecie assimilate (ai sensi della più recente disciplina unionale).

Ad ogni modo, per completezza di esposizione, in tale contesto si consideri un’ipotesi opposta a quella oggetto della sentenza in commento, che attiene ai casi in cui vi siano “provviste di bordo” già imbarcate su una nave che è in procinto di approdare in un porto nazionale.

In tal caso, trova applicazione una differente disciplina (ex art. 253 TULD) in forza della quale, al fine di essere esentate dal pagamento delle imposte eventualmente esigibili in sede di importazione, le provviste devono essere consumate “a bordo … durante la permanenza in detto porto, rada o punto di approdo”.

Si consideri – però – che le esenzioni previste dagli “artt. 253 e 254 (del TULD, n.d.r.) riguardano esclusivamente le provviste esistenti sulle navi in arrivo o in partenza e consumate a bordo durante la permanenza nel porto” (Cass. sent. n. 27105/2019).

In merito si osserva come la disciplina unionale non regoli specificamente tali casistiche ma comunque tale normativa nazionale non sembra porsi in contrasto con la prima, alla luce del fatto che l’art. 201 CDU dispone come si verifichi l’importazione delle merci (e quindi la c.d. “immissione in libera pratica”) allorquando tali beni siano destinati “al mercato dell’Unione o destinate all’uso o al consumo privato nell’ambito del territorio doganale dell’Unione”: ed infatti, nel caso sopra ipotizzato le “provviste di bordo” non avrebbero tale destinazione ma resterebbero a bordo della nave (in regime di esenzione) al fine di consentirle il prosieguo della propria attività e “vita”, non risultando “immesse in libera pratica” ovvero “immesse in consumo” nel Paese.

Infine, un’ipotesi ulteriore è rappresentata dal caso in cui la nave sia essa stessa oggetto di importazione unitamente (nel caso di specie) all’eventuale carburante residuo a bordo (ovvero unitamente ad altre “provviste di bordo”).

In merito, parte della giurisprudenza di legittimità ha ritenuto che, “venendo in considerazione come bene merce”, la nave debba essere assoggettata “al pagamento dei diritti doganali all’importazione, ivi comprese le accise sul carburante rinvenibile nel serbatoio” al momento dell’importazione. In tal caso, “solo in un momento successivo all’importazione” della nave, quindi una volta iniziata l’attività cui l’imbarcazione è preposta, potrebbe trovare applicazione il diritto all’esenzione dal pagamento dell’accisa previsto dalla legislazione vigente per le “provviste di bordo” (Cass. sent. n. 27105/2019).

2.2. Sotto un ulteriore profilo, per quanto specificamente attiene al regime delle accise, si sottolinea preliminarmente che i titoli di esenzione dal pagamento di tali imposte per le forniture di “provviste di bordo” non sempre coincidono con i titoli di “non imponibilità” ai fini IVA di tali operazioni.

La discrasia si manifesta (talvolta) alla luce del fatto che le rispettive discipline non sono del tutto omogenee. Ed infatti si tenga conto che l’accisa si applica sulla “produzione o sul consumo” e quindi sulla quantità di specifiche categorie di prodotti (ex art. 1, comma 1 lett. “a” TUA); sorge “al momento della loro fabbricazione, ovvero della loro importazione” e diviene esigibile “all’atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato” (ex art. 2 TUA) mentre l’IVA si applica sul “valore aggiunto” derivante dalle cessioni di beni, prestazioni di servizi ed importazioni nello Stato (ex art. 1 Decreto IVA) e diviene esigibile nel momento in cui l’operazione è stata effettuata (ex art. 6 Decreto IVA ovvero, per quanto attiene all’importazione, ai sensi dagli artt. 67 ss. di tale Decreto).

Pertanto, alla luce di quanto sopra brevemente esposto, si osserva come possano esservi forniture di carburante esenti da accise ma soggette ad IVA – ovvero l’inverso – sebbene frequentemente la condizione di imponibilità – ovvero di non imponibilità – si verifichi congiuntamente per entrambe le Imposte indirette di cui sopra.

Ciò posto, si ribadisce che la disciplina nazionale in materia di accise si trova nel D. Lgs. 504/1995 (c.d. TUA). In particolare, si riafferma come tale imposta indiretta “sulla produzione o sul consumo dei prodotti energetici” (ex art. 1, comma 2 lett. “a” TUA) sia generalmente esigibile “all’atto della immissione in consumo del prodotto nel territorio dello Stato” (art. 2 TUA).

Ed infatti, fin quando il prodotto energetico soggetto al pagamento dell’Imposta non viene “immesso in consumo”, perché (ad esempio) stoccato in un deposito fiscale (come nel caso di che trattasi), il bene risulta in sospensione dal pagamento dell’accisa; tale regime sospensivo, tra le altre fattispecie, “si conclude, per i prodotti destinati ad essere esportati, nel momento in cui gli stessi hanno lasciato il territorio della Comunità” (art. 6 comma 7 TUA), non divenendo più oggetto di tale imposizione indiretta per carenza del presupposto oggettivo (qual è “l’immissione in consumo del prodotto nel territorio”).

Dunque, come precedentemente analizzato, si consideri come le forniture di carburante rappresentino un apporto di “provviste di bordo” (ex art. 252 TULD) e nel caso in cui siano destinate ad una nave commerciale “in partenza” dallo Stato (ex art. 254 TULD), quindi non siano destinate ad essere “immesse in consumo nel territorio dello Stato”, godono del regime dell’esenzione dal pagamento delle imposte: infatti, una siffatta fornitura rappresenta (ai sensi della normativa nazionale) una fattispecie assimilata all’“esportazione” per la quale non trova neppure applicazione l’Imposta sui prodotti energetici (per carenza dei citati presupposti impositivi).

Nel caso in commento, alla luce del fatto che il carburante non era destinato ad essere “immesso in consumo … nel territorio dello Stato” (ex art. 2, comma 2 TUA) ma era destinato ad essere utilizzato fuori dal suddetto territorio (perché destinato ad una nave “in partenza” dal porto nazionale, fattispecie che, ai sensi della disciplina nazionale in materia doganale, rappresenta un’operazione assimilata all’“esportazione”), l’operazione di bunkeraggio era stata ritenuta essere “esente” dal pagamento dell’Imposta (cfr. Tabella A del TUA; Cfr. D.M. 225 del 15 dicembre 2015, art. 1 comma 1 lett. “b”).

Ed infatti, la contribuente esercente deposito fiscale (ex art. 1, comma 1, lett. “e” TUA) aveva operato nei confronti della nave, ormeggiata nel porto veneziano che risultava in attesa di salpare (sebbene fosse stata posta sotto sequestro), la suddetta fornitura di carburante in regime di esenzione dal pagamento dell’accisa.

In merito, l’Agenzia delle Dogane non aveva ritenuto sussistenti i requisiti previsti dalla normativa doganale nazionale ai fini dell’esportazione delle “provviste di bordo” (quindi ai fini dell’esenzione dal pagamento delle relative imposte) osservando come la nave non fosse “in partenza” (ex art. 254 TULD).

3. Infatti, come sopra analizzato, la disciplina doganale interna prevede che le operazioni di rifornimento di “provviste di bordo”, al fine di essere assimilate all’esportazione (e poter beneficiare dell’esenzione dal pagamento delle relative imposte), devono essere effettuate in favore di una nave “in partenza” (ex art. 254 TULD sebbene tale requisito non appaia più necessario ex art. 269 CDU).

Nel merito, una risalente pronuncia della Suprema Corte (cfr. sent. 12615/2006; ex pluribus sent. 15337/2019) aveva chiarito – da una parte – come l’art. 254 cit. fosse una “norma che costituisce un’eccezione al principio di cui all’art. 36 (TULD, n.d.r.)” alla luce del fatto che “nel caso di ‘provviste di bordo’ l’esportazione definitiva è anticipata al momento dell’imbarco”; dall’altra, i Giudici di legittimità avevano evidenziato come “l’unica condizione prevista dalla norma relativamente alla concessione della esenzione è una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave ‘in partenza’”, senza ritenere necessaria l’effettiva partenza della stessa dal porto nazionale.

Si consideri però che in tale risalente fattispecie, alla nave sottoposta a sequestro era stato comunque concesso un rifornimento di carburante in “esenzione” dal pagamento dell’accisa, in quanto “l’unica condizione prevista dalla norma relativamente alla concessione della esenzione è una situazione oggettivamente accertabile ed accertata di nave in partenza al momento in cui l’esenzione viene concessa” (Cass. sent. n. 12615/2006).

Pertanto, la Cassazione, aveva ritenuto sufficiente un’attitudine tecnico-fisica della nave al fine di poterla considerare come “in partenza”, quindi ai fini dell’applicazione del regime dell’esenzione dal pagamento delle Imposte previste per le “provviste di bordo”.

La Suprema Corte, nella sentenza oggetto di questo commento, ha invece assunto una differente posizione in merito alle caratteristiche che una nave deve avere al momento della richiesta di rifornimento al fine di poter beneficiare del regime dell’esenzione dal pagamento delle Imposte ed in particolare ha statuito che “l’esistenza di una ‘situazione oggettivamente accertabile’ (di nave “in partenza”, n.d.r.) impone una complessiva valutazione dello stato effettivo del natante”.

A tal fine, la Suprema Corte pone un ulteriore chiarimento rispetto all’interpretazione di cui alla precedente decisione della stessa Corte (sent. n. 126125/2006) ed in particolare, i Giudici di legittimità hanno affermato come, al fine di considerare una nave come “in partenza” sia necessario valutare “sia il punto di vista materiale che il punto di vista giuridico” dell’imbarcazione, senza limitarsi a valutarne l’attitudine “tecnico-fisica” a lasciare il porto.

In particolare, è stato chiarito come sia “evidente … che come non può ritenersi ‘in partenza’ una nave che sia ricoverata in cantiere per riparazioni, così non può ritenersi tale il natante per il quale esista una oggettiva condizione ostativa (riferibile a terzi soggetti) a lasciare il porto”.

Nell’ambito della sentenza in commento, i Giudici di legittimità hanno infatti specificato le caratteristiche che una nave deve possedere al fine di essere qualificata come “in partenza”, disponendo – in particolare – come si debba a tal fine far riferimento alle navi che possono salpare liberamente in ogni momento in quanto prive di limitazioni tecniche o giuridiche.

Ad ogni modo, lo status di nave “in partenza” – affermano i giudici della Corte Suprema nella sentenza in commento – deve sussistere al momento in cui la richiesta di rifornimento è stata effettuata e pertanto l’eventuale verificarsi di eventi imprevedibili, successivi alla richiesta di fornitura di carburante, non modificano il suddetto status della nave. Ne consegue che l’eventuale sopravvenuto sequestro della nave non determina una modifica della qualificazione giuridica della stessa come “in partenza”, potendo quindi trovare applicazione il regime di “esenzione” dal pagamento dell’accisa per tali forniture di carburante.

Si evidenzia dunque come la Suprema Corte, con la decisione in commento, abbia chiarito che la valutazione in merito allo “status” della nave come “in partenza” debba essere operato non solo in concreto, quindi mediante una verifica circa l’operatività oggettiva della stessa ma anche mediante un giudizio “ex ante, ossia con riguardo alla situazione esistente al momento della fornitura” di carburante in favore della nave, che pertanto deve essere “oggettivamente ‘libera’ da ogni vincolo e pronta a partire”.

Orbene, tale statuizione sembra apparentemente contrastare con quanto affermato dalla medesima Corte con la sentenza del 2006 sopraesposta ma è necessario osservare come le fattispecie oggetto delle due pronunce siano differenti: infatti, mentre la fattispecie in commento si riferisce ad alcune operazioni di rifornimento di carburante effettuate allorquando la nave era già stata posta sotto sequestro, la sentenza del 2006 della Suprema Corte si riferisce invece ad operazioni di bunkeraggio richieste prima dell’intervenuto sequestro della stessa.

L’eterogeneità delle due fattispecie rende quindi conciliabili le suddette interpretazioni giurisprudenziali e dunque la sentenza in commento si pone “in continuità” con la precedente, in quanto interviene in merito alla valutazione che deve operarsi ai fini dell’applicazione del regime dell’esenzione prevista per le forniture di “provviste di bordo” a favore di una nave “in partenza” (art. 254 TULD) allorquando quest’ultima sia soggetta a sequestro conservativo.

Infatti, sotto un ulteriore profilo, si osserva come la Suprema Corte, nella sentenza in commento, definisca la nave soggetta a sequestro conservativo (intervenuto prima della richiesta di bunkeraggio) come ab origineistituzionalmente impossibilitata” a salpare, non potendosi dunque ritenere “in partenza” (ex art. 254 TULD). A sostegno della succitata statuizione, i Giudici di legittimità hanno infatti osservato come nel caso di specie “le forniture assolvevano una funzione conservativa del buon funzionamento della nave e del mantenimento dell’equipaggio in vista di una futura, ma imprevedibile, data di partenza”.

Conseguentemente, valutata la rilevanza delle operazioni di bunkeraggio (come interpretate dai Giudici di legittimità), la nave non doveva essere considerata come “in partenza” dal porto ma come “istituzionalmente impossibilitata” a partire, in forza del sequestro conservativo di cui era oggetto, non potendo in tal caso trovare applicazione l’esenzione dal pagamento delle Imposte prevista per le fattispecie di esportazione.

Conclusivamente, per quanto attiene alla valutazione circa la qualificazione di una nave come “in partenza” (ai fini dell’applicazione del regime dell’esenzione dal pagamento delle imposte previsto per le forniture di “provviste di bordo”, quali fattispecie assimilate alle esportazioni), la Suprema Corte nella sentenza in commento ha chiarito che “in tema di diritti doganali, la nozione di ‘navi in partenza dai porti dello Stato’ di cui all’art. 254, primo comma, TULD, postula una situazione oggettivamente accettabile, che compete al giudice di merito con valutazione in concreto da operare ex ante, non limitata all’attitudine tecnico-fisica di salpare le ancore immediatamente ma che include l’assenza di vincoli … tali da precludere alla nave di partire in qualsiasi momento e a propria discrezione”.

4. Infine, sebbene non sia stato trattato approfonditamente nella sentenza in commento, per completezza di esposizione si consideri che nell’ambito delle forniture di “provviste di bordo” effettuate a beneficio di una nave pronta a salpare, oltre alla rilevanza di tali operazioni ai fini delle accise e dei dazi doganali, vi sono ulteriori profili rilevanti ai fini IVA.

Ed infatti, si evidenzia come l’art. 148 della Direttiva IVA chiarisca che “le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare ...” sono “non imponibili”.

In via preliminare, si osserva come il requisito della navigabilità in “alto mare” di una nave (ex art. 148 cit.) sia stato oggetto di interpretazione da parte della Corte di Giustizia dell’Unione europea, unitamente ad alcuni chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate.

Mentre la prima ha osservato come il requisito della navigabilità in alto mare debba riferirsi ad imbarcazioni che sono adibite “prevalentemente” a tali tratte (sent. C–291/18, 20 giugno 2019), l’Amministrazione finanziaria italiana ha chiarito che, per poter eseguire delle operazioni di bunkeraggio in regime di non imponibilità ai fini IVA, la nave deve effettuare “trasporto a pagamento di passeggeri” o essere impiegata in “attività commerciali, industriali e della pesca” (Ris. n. 2/E del 12 gennaio 2017).

Inoltre, al fine di essere considerata come operante in “alto mare”, l’Amministrazione finanziaria italiana (cfr. Ris. n. 2/E cit.) ha chiarito come la nave debba navigare prevalentemente in quella parte di “mare che eccede il limite massimo di 12 miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare”. Sempre in tale contesto, l’Agenzia delle Entrate ha anche chiarito che per “adibita alla navigazione in alto mare” deve intendersi la nave che effettua almeno il 70% dei viaggi “in alto mare” e tale navigazione, ai fini della non imponibilità IVA, deve essere comunque verificabile attraverso la relativa documentazione ufficiale (cfr. Ris. n. 6/E del 16 gennaio 2018).

Ebbene, si consideri che la disciplina unionale afferente la non imponibilità IVA di tali operazioni è rinvenibile nel nostro ordinamento all’art. 8 bis del D.p.r. 633/1972 (si sottolinea come, con l’introduzione del CDU e del relativo art. 269, non trovi più applicazione l’art. 8 del D.p.r. 633/1972, alla luce del fatto che a tali operazioni di approvvigionamento non trova più applicazione il regime doganale dell’esportazione; cfr. supra § 2.1).

Ne consegue che il carburante, allorquando sia ceduto ad una nave operante in alto mare, è destinato ad uscire dal territorio doganale e pertanto tale operazione è “assimilata” ad una cessione all’esportazione. Dunque, in tali casi, anche ai sensi dell’art. 8 bis del D.p.r. 633/1972, le suddette operazioni risultano “non imponibili” ai fini IVA mentre fuori dalle suddette ipotesi (ex art. 8 bis cit. ed ex art. 148 della Direttiva IVA), la cessione delle “provviste di bordo” sarebbe considerata “interna” quindi “imponibile” ai fini IVA (ex art. 7 bis del Decreto IVA).

Salvo quanto sopra esposto, si consideri inoltre che alcuni documenti di prassi sono intervenuti al fine di chiarire il corretto trattamento ai fini IVA di tali operazioni, con particolare riguardo alle consuete pratiche commerciali in uso nel settore dei trasporti; specificamente, alla luce del modus operandi largamente tenuto dagli armatori allorquando provvedano ad ordinare ad un intermediario un determinato quantitativo di carburate, che viene poi reperito da quest’ultimo presso un fornitore.

Sussistendo in tale contesto un duplice trasferimento di proprietà del carburante (dal fornitore all’intermediario e successivamente da quest’ultimo all’armatore), sono sorti dubbi circa il corretto regime IVA applicabile alle suddette transazioni.

Ed infatti, mentre in precedenza l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto che il regime della non imponibilità ai fini IVA di tali operazioni di bunkeraggio fosse applicabile solo nei casi in cui tale cessione fosse avvenuta direttamente “a favore degli armatori o ai soggetti proprietari delle navi” (cfr. Ris. n. 85 del 1998; ex pluribus Ris. n. 101/E e n. 191/E del 2002) e non anche nelle fasi precedenti (tra gli intermediari ed i fornitori); successiva prassi dell’Agenzia delle Entrate (condivisa anche dalla giurisprudenza di legittimità italiana; cfr. sent. n. 22210/2019), intervenuta a seguito dell’introduzione del CDU, ha chiarito (cfr. Ris. n. 1/E del 9 gennaio 2017) che in tali casi la non imponibilità ai fini IVA (ex art. 8 bis del Decreto IVA), “è applicabile anche al contestuale e concomitante trasferimento della proprietà del carburante dalla Società petrolifera all’intermediario (“trader”) … a condizione che la consegna del carburante sia effettuata dalla società petrolifera … direttamente nel serbatoio della nave”.

Dunque, salvo quanto appena evidenziato, sotto questo profilo è possibile concludere che ai fini IVA le operazioni di bunkeraggio siano soggette al regime della non imponibilità laddove tali operazioni siano eseguite a favore di navi adibite alla navigazione in “alto mare”, condizione che l’Amministrazione finanziaria può verificare attraverso la documentazione della nave (sebbene in merito ritengo sia preferibile poter provare anche in concreto l’effettivo utilizzo della stessa in “alto mare”).

In conclusione, proprio alla luce delle diverse discipline impositive vigenti che interessano le forniture di “provviste di bordo” in favore delle navi, si ribadisce, ai fini della corretta valutazione del regime fiscale applicabile (in materia di IVA, accise e dazi doganali), come sia necessario operare un’ampia analisi della fattispecie concreta che tenga conto di diversi profili, con particolare riguardo sia alle condizioni tecniche che giuridiche della nave beneficiaria di tali specifiche operazioni.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

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