Nuovi limiti in materia di welfare aziendale secondo l’opinabile tesi dell’Agenzia delle Entrate.

Di Francesco Odoardi -

Abstract

Il saggio affronta l’agevolazione fiscale riguardante il welfare aziendale con particolare riferimento all’orientamento espresso dall’Agenzia delle Entrate in due recenti atti di prassi. La questione più risalente ha ad oggetto l’erogazione dei servizi di welfare aziendale scelti direttamente dal lavoratore dipendente, mentre quella più recente riguarda l’ipotesi dell’erogazione di borse di studio da parte del datore di lavoro in favore dei familiari dei propri dipendenti. In entrambi i casi l’Agenzia delle Entrate ha negato la sussistenza dei requisiti richiesti per beneficiare dell’agevolazione fiscale sul presupposto che le fattispecie determinavano un aggiramento del divieto di monetizzazione dei servizi di welfare aziendale. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate non ha considerato che la posizione assunta tradisce la ratio stessa dell’agevolazione e potrebbe costituire un forte disincentivo ai fini dell’adozione dei piani di welfare.

The new limits on workplace welfare according to the questionable thesis of the Tax Authority. – The paper deals with the tax relief regarding workplace welfare with reference to the orientation expressed by the Tax Authority in two recent own acts. The most recent issue concerns the provision of workplace welfare services chosen directly by the employee, while the most recent one concerns the hypothesis of the granting of scholarships by the employer in favor of the family members of their employees. In both cases, the Tax Authority denied the benefit from the tax relief on the assumption that the cases determined an abuse of the prohibition of monetization of welfare services. However, the Revenue Agency did not consider that the position taken betrays the ratio legis and could constitute a strong disincentive for the adoption of welfare plans.

 

Sommario: 1. Considerazioni introduttive in ordine ai casi esaminati. 2. Il principio di omnicomprensività nella tassazione del lavoro dipendente. 3. L’evoluzione normativa in materia di welfare aziendale. 4. (segue). L’agevolazione quale risultante dalle modifiche avvenute nel 2016. 5. (segue) Sintesi degli aspetti più rilevanti in materia di welfare aziendale. 6. Esame della risposta n. 311 del 30 aprile 2021. 7. Esame della ris. 25 settembre 2020, n. 55/E. 8. Osservazioni conclusive sul divieto di monetizzazione dei servizi di welfare aziendale.

1. Con la Risposta ad interpello n. 311 del 30 aprile 2021 e, pochi mesi prima, con la ris. 25 settembre 2020, n. 55/E, l’Agenzia delle Entrate ha affrontato due interessanti questioni in materia di welfare aziendale, negando l’accesso al beneficio fiscale in ipotesi che, al contrario, sembrerebbero rientrare pacificamente nel perimetro dell’agevolazione.

La questione più risalente ha ad oggetto l’erogazione dei servizi di welfare aziendale scelti direttamente dal lavoratore dipendente; quella più recente concerne, invece, l’ipotesi più specifica dell’erogazione di borse di studio da parte del datore di lavoro in favore dei familiari dei propri dipendenti.

La soluzione adottata dall’Agenzia delle Entrate di escludere l’agevolazione in parola in entrambe le ipotesi è stata, evidentemente, animata da un comune intento di “cautela fiscale”, ossia quello di evitare l’aggiramento del divieto di erogare al dipendente, in luogo di un servizio di welfare, una prestazione in denaro. Tuttavia, nel perseguire un fine all’apparenza condivisibile, l’Amministrazione finanziaria non si è probabilmente resa conto di essere approdata ad una soluzione poco ossequiosa del dato normativo, oltre ad essere non proporzionata rispetto al fine.

Peraltro, dall’esame congiunto degli atti di prassi e dalla soluzione adottata per risolvere le due questioni, ne deriva un quadro complessivo caratterizzato dall’incertezza che, in assenza di un ulteriore chiarimento, potrebbe scoraggiare l’adozione dei piani di welfare da parte delle imprese, già molto impegnate a superare ben più rilevanti problemi di sopravvivenza nell’era della pandemia.

2. Prima di esaminare più nello specifico le questioni affrontate dall’Agenzia delle Entrate con i due provvedimenti in commento, appare opportuno ricostruire il contesto in cui opera il welfare aziendale, affrontando il principio di omnicomprensività che, come è noto, governa la tassazione del lavoro dipendente. Al paragrafo successivo si tenterà di offrire un quadro di sintesi in ordine all’evoluzione delle agevolazioni in materia di welfare, per poi esaminare l’agevolazione vigente. Esaurite tali osservazioni preliminari, si analizzeranno le questioni trattate dall’Agenzia delle Entrate al fine di verificare più nel dettaglio le problematiche derivanti dalle soluzioni interpretative proposte.

Il principio di omnicomprensività è stabilito dall’art. 51, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (definito nel prosieguo, per semplicità, Tuir o, con riferimento alle disposizioni previgenti rispetto alla modifica apportata al medesimo D.P.R. con il D.Lgs. n. 344/2003, “Vecchio Tuir”), che così dispone: “Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” (da notare che le modifiche apportate all’art. 12 L. n. 153/1969 dall’art. 6 D.Lgs. n. 314/1997 hanno sancito l’uniformità della base imponibile sul piano fiscale e contributivo; v. circ. n. 326/E/1997 e circ. INPS n. 263/1997; invero, per ragioni di sintesi, sembra inopportuno dilungarsi sulle origini del principio, ma a tal fine si rinvia a Ficari V., La nozione di reddito di lavoro dipendente, in Ficari V., (a cura di), I redditi di lavoro dipendente, Torino, 2003; Mastroiacovo V., Commento all’art. 51 t.u.i.r., in Falsitta G. – Fantozzi A. – Marongiu G. – Moschetti F., Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, Testo unico delle imposte sui redditi e leggi complementari, a cura di Fantozzi A., Padova, 2010, 260 ss.; Leo M., Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2018, Tomo I, 819 ss.; Crovato F., Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001; v. Cass. 19 maggio 1978, n. 2487 e Cass. 8 gennaio 1981, n. 175; più di recente v. Cass. 15 gennaio 2013, n. 813).

A conferma della inderogabilità del principio di omnicomprensività, assumono rilevanza cruciale i commi successivi dell’art. 51, nella parte in cui stabiliscono in via tassativa gli unici emolumenti esclusi dalla tassazione (totalmente o parzialmente), tra i quali i servizi di welfare aziendale.

La combinazione del primo comma con i successivi, integrata dalla disciplina generale stabilita dagli artt. 1 e 6, comma 2, Tuir (v. Fantozzi A. – Paparella F., Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 27 ss.) determina un regime fiscale in materia di lavoro dipendente sulla scorta del quale qualunque emolumento, in denaro o in natura, ricevuto dal dipendente in relazione al rapporto di lavoro è sempre reddito di lavoro dipendente, a meno che non rientri tra quelli espressamente esclusi dalla tassazione e sia corrisposto nel rispetto delle modalità previste nelle singole ipotesi derogatorie del principio di onnicomprensività.

3. Passando più nello specifico al welfare aziendale, con questa espressione si intendono quelle “prestazioni, opere, servizi corrisposti al dipendente in natura o sotto forma di rimborso spese aventi finalità che è possibile definire, sinteticamente, di rilevanza sociale” (cfr. circ. 15 giugno 2016, n. 28/E); non a caso, parte degli autori che hanno affrontato il tema, anche da un punto di vista economico, parlano di “secondo welfare”, quale completamento del “welfare state” (v. Treu T. (a cura di), Welfare aziendale. Secondo welfare, novità, gestione e buone pratiche, Assago, 2020, passim; Donini A., Corrispettività e libertà individuale nei piani aziendali di “welfare”, in Rivista del Diritto della Sicurezza Sociale, 2020, 3, 517 ss.; Boria P., La riforma del patto fiscale nel Welfare State, in Per un nuovo ordinamento tributario. Contributi coordinati da Victor Uckmar in occasione dei novant’anni di Diritto e Pratica Tributaria, Padova, 2019; Squeglia M., Il welfare aziendale è la risposta al bisogno previdenziale e al “welfare integrato”?, in Lavoro e diritto, 2019, 4, 689 ss.; Murena C., Il “welfare” aziendale e la recente normativa sui “flexible benefits”, in Diritto delle relazioni industriali, 2019, 4, 1235 ss.).

Le primordiali forme di welfare aziendale hanno origini molto antiche che si rintracciano nel “paternalismo” ottocentesco (Fagnani E., Dalla crisi del “welfare state” al “welfare” aziendale, in Rivista del Diritto della Sicurezza Sociale, 2013, 1, 159 ss.; Ciuffetti A., Casa e lavoro. Dal paternalismo aziendale alle “comunità globali”: villaggi e quartieri operai in Italia tra Otto e Novecento, Perugia, 2004, passim). Nel nostro ordinamento se ne trovano alcune prime forme nel Testo unico delle imposte dirette (art. 84, comma 1, lett. e, D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, che prevedeva la totale esenzione per qualunque liberalità offerta dal datore al lavoratore dipendente); tuttavia, si è dovuto attendere l’art. 60 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 per avere una regolamentazione più puntuale del welfare nell’ambito degli “oneri di utilità sociale” (limitatamente, però, al reddito di impresa).

La prima forma di welfare aziendale in senso stretto era contenuta nell’art. 48, comma 2, lett. e), del Vecchio Tuir, che escludeva dal reddito di lavoro dipendente l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui all’art. 65 del Vecchio Tuir (ossia, i medesimi oneri di utilità sociale già regolati in passato dal citato art. 60 e oggi regolati dall’art. 100 Tuir che, analogamente al passato, dispone che le “spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi”).

Ad ogni modo, l’agevolazione in discorso risultava poco vantaggiosa per una serie di ragioni: in primo luogo, erano esclusi dal campo di applicazione della stessa “opere e servizi” indicati nei contratti collettivi o negli accordi aziendali (dal momento che vi era un espresso riferimento soltanto a opere e servizi prestati “volontariamente”); in secondo luogo, le opere e i servizi non potevano essere sostituiti dal denaro, in quanto l’esclusione dal reddito da lavoro dipendente riguardava solo “l’utilizzazione delle opere e dei servizi…” (conforme, in tal senso, è ris. 29 marzo 2010, n. 26/E; peraltro, inizialmente l’Amministrazione finanziaria riteneva che i servizi oggetto dell’agevolazione in parola dovessero essere messi a disposizione direttamente dal datore di lavoro senza poter fare ricorso a strutture esterne: v. circ. min. 22 dicembre 2000, n. 238; contra, ris. 10 marzo 2004, n. 34/E confermata da ris. 29 marzo 2010, n. 26/E; v. anche Marino G., La fiscalità del lavoro: lo stato dell’arte ed alcune riflessioni sui possibili strumenti di intervento, in Rass. Trib., 2008, 1, 121 ss.); da ultimo, vi era un sensibile limite alla deducibilità delle spese sostenute dal datore di lavoro; infine, tale agevolazione era irragionevolmente esclusa per i dipendenti di lavoratori autonomi (stante l’inapplicabilità dell’art. 65 cit. al lavoro autonomo).

Lo scenario è mutato, per la prima volta, quando l’art. 13, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 505/1999 ha introdotto la lett. f-bis) all’art. 51, comma 2, Tuir, che ha previsto una disciplina speciale per i servizi di welfare riguardanti “la frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell’articolo 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi familiari”, i quali, dunque, venivano sottratti alla regola generale di cui alla lett. f). Tali benefits prescindevano dal carattere volontario della prestazione datoriale e potevano essere sostituiti dal denaro (la disposizione, difatti, non si riferisce alla mera “utilizzazione”, ma anche alle “somme”). Al contempo, le spese sostenute dal datore erano pienamente deducibili, qualora i servizi di cui alla lett. f-bis) fossero stati regolati in un accordo aziendale o comunque non fossero stati prestati “volontariamente” (pertanto, siffatta agevolazione operava anche in caso di erogazione dei servizi da parte di un lavoratore autonomo ai propri dipendenti).

4. Nel 2016, un concreto ampliamento delle agevolazioni in materia di welfare aziendale è apparsa una scelta condivisibile (v. l’art. 1, commi 182-190, L. n. 208/2015 e, successivamente, l’art. 1, commi 160-162, L. n. 232/2016). Infatti, l’agevolazione in questione, interessando servizi di norma erogati da enti pubblici, determina, indirettamente, una riduzione della spesa pubblica concernente gli stessi servizi e, pertanto, ha un’incidenza inferiore rispetto ad altre agevolazioni sul bilancio dello Stato.

Le agevolazioni introdotte a partire dal 2016, oltre ad aver reso decisamente più concreti tali benefits con tendenziale riduzione del cosiddetto “cuneo fiscale”, hanno innescato altresì un percorso virtuoso, consentendo la facilitazione della contrattazione collettiva.

Il nuovo testo della lett. f) riguarda “l’utilizzazione delle opere e dei servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell’articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell’articolo 100”.

Come è chiaramente evidente, vi è stata l’eliminazione del collegamento diretto con l’art. 100 Tuir, che, ad oggi, è richiamato solo per individuare le finalità dei servizi (pertanto, l’intera disciplina trova applicazione anche in caso di datori lavoratori autonomi).

La modifica maggiormente significativa consiste, poi, nella inclusione di opere e servizi oggetto di contrattazione collettiva o aziendale.

Con la riforma, la contrattazione collettiva o aziendale ha assunto un ruolo decisivo in relazione ai servizi di welfare aziendale, i quali non risultano più un beneficio esclusivo per dipendenti di datori “paternalisti” o “filantropi”, ma costituiscono uno strumento concreto ed efficace di contrattazione e di riavvicinamento delle parti del rapporto di lavoro (per giunta, i costi per servizi inclusi nei contratti sono pienamente deducibili per i datori, come risulta in circ. n. 5/E/2018 e circ. n. 28/E/2016; a tale riguardo, è anche intervenuto l’art. 1, comma 162, L. 11 dicembre 2016, n. 232, norma di interpretazione autentica, secondo cui “le disposizioni di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come da ultimo modificate dalla legge 28 dicembre 2015, n. 208, si interpretano nel senso che le stesse si applicano anche alle opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro, del settore privato o pubblico, in conformità a disposizioni di contratto collettivo nazionale di lavoro, di accordo interconfederale o di contratto collettivo territoriale”).

Parimenti, la lett. f-bis) è stata ampliata mediante la modifica dell’espressione “asili nido” con quella più generica relativa alle spese per servizi di educazione ed istruzione in età prescolare e con l’inserimento delle spese per servizi di ludoteche.

Infine, sono state inserite due nuove lettere: l’una riguardante le spese per servizi di assistenza agli anziani familiari dei dipendenti o comunque familiari non autosufficienti (lett. f-ter); l’altra concernente le spese per prestazioni mutualistiche o assicurative (lett. f-quater) aventi ad oggetto il rischio di non autosufficienza o di gravi patologie (rispettivamente definite “long term care” e “dread disease”).

A completamento della nuova agevolazione appare opportuno citare il comma 3-bis dell’art. 51 Tuir, nella parte in cui prevede che “ai fini dell’applicazione dei commi 2 e 3, l’erogazione di beni, prestazioni, opere e servizi da parte del datore di lavoro può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale”.

In base a tale previsione, tutti i servizi di welfare aziendale possono essere erogati attraverso la consegna di un voucher, in formato analogico o digitale, rappresentativo del benefit che costituisce di fatto un “credito welfare” messo a disposizione del lavoratore dipendente per l’acquisto del servizio.

5. A seguito delle significative modifiche intervenute nel 2016, tutti i servizi di welfare aziendale continuano ad essere regolati dalla lett. f) che, tuttavia, detta una disciplina generale più ampia rispetto a quella previgente, in quanto riguarda qualunque opera o servizio con finalità di “educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto”, a prescindere dal carattere volontario o contrattuale. Le lettere successive (art. 51, comma 2, lett. f-bis, f-ter, f-quater, Tuir) costituiscono, invece, dei “regimi speciali”. Tutti i servizi di cui alle citate lettere da f) a f-quater), possono essere inquadrati in un concetto di “welfare aziendale in senso stretto” che dovrebbe tenersi distinto dagli altri benefits concessi ai dipendenti per incentivare un processo di fidelizzazione con l’impresa. Questi ultimi benefits, indipendentemente dal regime impositivo o di esclusione, costituiscono tutt’al più un “welfare aziendale in senso lato” (da notare che tra questi servizi ve ne sono alcuni parzialmente esclusi dalla tassazione, quali, ad esempio, gli altri contributi alle società di mutuo soccorso di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), Tuir, i servizi generici nel limite di 258,23 euro annui di cui all’art. 51, comma 3, Tuir, i premi di risultato convertibili in welfare di cui all’art. 1, commi 184 e 184-bis, L. n. 208/2015).

Analogamente al passato, qualunque forma di welfare aziendale in senso stretto non ha limiti economici ma, diversamente dalla disciplina previgente, se ne prevede l’erogazione attraverso un sistema di “crediti welfare” (ex art. 51, comma 3-bis, Tuir).

Da ultimo, non vi è dubbio che il welfare aziendale di cui alla lett. f) non sia ad oggi monetizzabile.

6. Alla luce del quadro normativo sopra descritto, veniamo ora all’esame dei due atti di prassi in commento.

Nel provvedimento più recente, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che un importo erogato da una impresa alla generalità dei dipendenti a titolo di borsa di studio per i propri familiari “non essendo commisurata al raggiungimento di risultati eccellenti appare di ammontare rilevante rispetto al grado d’istruzione raggiunto. Sulla base di quanto sopra premesso, si è dell’avviso che nel caso di specie le somme erogate quali borse di studio sulla base del piano predisposto dall’istante non possono rientrare nelle fattispecie di cui all’articolo 51, comma 2, lettera f-bis), del Tuir e tale circostanza non consente, pertanto, di fruire per le medesime erogazioni del regime di non imponibilità”.

L’assunto a cui è giunta l’Amministrazione finanziaria sembra, però, frutto di un errore, forse determinato da taluni passaggi presenti nella ris. n. 55/E/2020 di cui si dirà al punto successivo (sebbene non espressamente richiamata).

Difatti, analogamente al caso affrontato nella citata risoluzione, siffatta conclusione è espressamente animata dall’intento di impedire che i servizi di welfare aziendale siano erogati sotto forma di denaro. Nel perseguire il medesimo intento, l’Agenzia delle Entrate, tuttavia, non si è avveduta del fatto che i casi oggetto della Risposta n. 311/2021 e della ris. n. 55/E/2020 fossero regolati da norme diverse.

Invero, il caso della Risposta n. 311/2021 concerneva l’ipotesi di borse di studio per servizi educativi e di istruzione concesse dal datore di lavoro in favore dei familiari di alcune categorie di dipendenti, avvalendosi di un portale per la gestione dei “crediti welfare”.

L’Agenzia delle Entrate, pur ritenendo correttamente che la fattispecie fosse regolata dalla lett. f-bis) (e non dalla lett. f) dell’art. 51, comma 2, Tuir, come nel caso di cui si dirà al successivo paragrafo), ha negato l’agevolazione in parola, in quanto il regolamento aziendale della società istante non commisurava l’ammontare delle borse di studio al raggiungimento di risultati eccellenti e, in ogni caso, stabiliva borse di studio di ammontare “eccessivo”.

Cionondimeno, tale tesi non appare condivisibile poiché, come visto nei paragrafi precedenti, nel caso di specie, in primo luogo, i servizi di welfare potevano essere corrisposti anche in denaro, rientrando nella lett. f-bis) che fa espresso riferimento alle “somme”, come riconosciuto dalla stessa Agenzia; in secondo luogo, condizionare l’esclusione della tassazione di una borsa di studio riconosciuta ai familiari del dipendente ad eventuali risultati di eccellenza è frutto di un errore di sussunzione nella diversa agevolazione di cui all’art. 50, comma 1, lett. c), Tuir (peraltro, l’Amministrazione finanziaria ne era consapevole, vista l’affermazione “la risoluzione 25 novembre 2009, n. 280E, seppur con riferimento agli incentivi economici erogati in favore degli studenti particolarmente meritevoli …”); infine, poiché i servizi di welfare aziendale non presentano alcuna limitazione economica, è errato escludere dal beneficio una borsa di studio ritenuta di ammontare eccessivo.

7. Nel provvedimento pubblicato a fine 2020 (che, senza dubbio, ha il pregio di offrire un quadro ampio in materia di welfare aziendale, per la massima parte condivisibile), tra pagina 5 e pagina 6, con riferimento alla lett. f), si legge che “non beneficiano della non imponibilità le somme di denaro erogate ai dipendenti a titolo di rimborso spese, anche se documentate e impiegate per opere e servizi aventi le predette finalità”. L’Agenzia delle Entrate, quindi, ha precisato che l’agevolazione sussiste “nella sola ipotesi in cui al dipendente venga riconosciuta la possibilità di aderire o non all’offerta proposta dal datore di lavoro, senza pertanto poter pattuire altri aspetti relativi alla fruizione dell’opera e/o del servizio, fatto salvo il momento di utilizzo del benefit che potrà essere concordato con il datore di lavoro o con la struttura erogante la prestazione. Laddove, infatti, l’opera e/o il servizio fossero predisposti dal datore di lavoro o dal terzo erogatore in ragione di specifiche esigenze del singolo lavoratore o dei suoi familiari e con le modalità da questi ultimi rappresentati, ad avviso della scrivente, si configurerebbe un aggiramento del divieto di erogare la prestazione in denaro che, come detto, non è contemplata nell’ambito di applicazione della lettera f) in esame”.

In tal caso, l’assunto di partenza dell’Agenzia delle Entrate è corretto (ossia, come ricordato nei precedenti paragrafi, le prestazioni di cui alla lett. f) non sono monetizzabili), ma il “mezzo” utilizzato è del tutto sproporzionato rispetto al fine. Probabilmente, poi, come accennato, un eccessivo timore di contrastare l’aggiramento della monetizzazione dei servizi di welfare risultante dal passo della risoluzione in commento, ha indotto in errore anche l’estensore della Risposta n. 311/2021.

Difatti, l’affermazione secondo cui l’agevolazione sussiste “a condizione che il dipendente resti estraneo al rapporto economico che intercorre tra l’azienda e il terzo erogatore del servizio” e l’asserzione secondo cui non si rientra nell’agevolazione se il servizio è erogato secondo “specifiche esigenze del singolo lavoratore o dei suoi familiari e con le modalità da questi ultimi rappresentati”, snaturano palesemente la ratio sottesa al welfare aziendale.

Quale vantaggio può avere un dipendente a cui viene offerto un servizio che trascuri le “sue specifiche esigenze”? Che tutela può avere un dipendente che si avvale di un servizio non regolato da un contratto concluso dal medesimo direttamente con il terzo erogatore per soddisfare proprie specifiche esigenze?

8. Come evidenziato, i due provvedimenti esaminati hanno il comune denominatore di tutelare il divieto di monetizzazione del welfare aziendale.

Orbene, al fine di verificare la proporzionalità del mezzo rispetto al fine, appare necessario comprendere in che cosa consiste il suddetto divieto.

A tal proposito, la preoccupazione manifestata dall’Agenzia delle Entrate non è certamente peregrina, dato che la monetizzazione di qualunque benefit escluso da tassazione potrebbe essere uno strumento per aggirare il principio di omnicomprensività.

La previsione in busta paga di emolumenti corrisposti a titolo di “trasferta”, di “rimborsi chilometrici” o di benefits identificati con generiche espressioni (a titolo meramente esemplificativo, “indennità esenti” e simili) rappresenta la modalità più frequente per sottrarre somme imponibili al reddito di lavoro dipendente e, se questo è il fine perseguito dal contribuente, si tratta senza dubbio di fenomeni evasivi da contrastare.

Pertanto, per tutti i benefits esclusi da tassazione, anche con specifico riferimento al welfare aziendale, è giustamente vietata la corresponsione di qualsiasi somma nell’ipotesi in cui il servizio debba essere erogato in natura (mentre è consentita l’attribuzione di “crediti” ai sensi dell’art. 51, comma 3-bis, Tuir).

In tali casi, è altrettanto correttamente vietata la possibilità per il dipendente di integrare il corrispettivo del servizio di welfare aziendale per ricevere un servizio diverso. Difatti, se ciò fosse possibile, si monetizzerebbe il servizio welfare, trasformandolo in acconto per acquistare un servizio diverso.

Anche quando il servizio di welfare aziendale può (o deve) essere erogato mediante un rimborso spese, è parimenti vietato corrispondere al dipendente una somma forfettaria a titolo di “anticipazioni delle spese per welfare aziendale” (o espressioni simili) perché, se ciò fosse consentito, non potendo collegare ex ante la somma erogata al servizio di welfare, sarebbe possibile utilizzare le somme anche per acquistare servizi non agevolati.

Per questa ragione, oggi assumono sempre maggiore rilevanza i portali di gestione dei “crediti welfare” in quanto, avvalendosi di tali strumenti, i datori di lavoro possono erogare i relativi servizi ai propri dipendenti, garantendo all’Agenzia delle Entrate un costante tracciamento dell’utilizzo dei crediti.

Posto che il divieto di monetizzazione rappresenta, quindi, una problematica concreta per contrastare l’evasione dell’imposta sul reddito di lavoro dipendente, le soluzioni interpretative proposte dall’Agenzia delle Entrate con gli atti in commento non appaiono corrette o quanto meno risultano del tutto sproporzionate rispetto al fine.

L’Amministrazione finanziaria sembra dimenticare di essere dotata di significativi strumenti per contrastare l’evasione fiscale anche in tale ambito. Difatti, mediante un raffronto dei dati contenuti nelle certificazioni uniche (o nel Modello 730) con quelli presenti nel Modello 770, sarebbe possibile individuare eventuali anomalie qualora risulti eccessivamente ridotto il rapporto tra reddito complessivo del dipendente e somme corrisposte al medesimo dal datore di lavoro (in altri termini, ciò evidenzierebbe la corresponsione di significative somme escluse dalla base imponibile).

Peraltro, la soluzione ipotizzata negli atti di prassi esaminati trascura altresì il fatto che l’Agenzia delle Entrate può rettificare la dichiarazione del sostituto o del dipendente qualora i servizi welfare non siano erogati correttamente.

In conclusione, mentre la Risposta n. 311/2021 sembra la conseguenza di un errore interpretativo, dato che ad una fattispecie correttamente inquadrata nell’ambito dell’art. 51, comma 2, lett. f-bis), Tuir sono stati attribuiti gli effetti previsti dalla diversa ipotesi di cui all’art. 50, comma 1, lett. c) del medesimo Testo Unico, con riferimento alla ris. n. 55/E/2020 non si ritiene condivisibile il pensiero espresso dall’Agenzia delle Entrate alle pagine 5 e 6 nella parte in cui, limitatamente alla disciplina generale di cui all’art. 51, comma 2, lett. f), Tuir ha escluso l’agevolazione in discorso nelle ipotesi in cui il dipendente si accordi direttamente con il terzo erogatore del servizio di welfare.

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