Il General Contractor e il superbonus 110%: alla ricerca del nuovo Eldorado. Riflessioni sui profili fiscali di contratti atipici, includenti mandato senza rappresentanza e appalto in edilizia, in tema di spese fiscalmente detraibili

Di Silvio Rivetti -

Abstract

L’irruzione della figura del General Contractor nel nuovo contesto degli interventi edilizi privati di efficientamento energetico e antisismico dei fabbricati abitativi, oggetto dell’agevolazione cd. “superbonus 110%” di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020, suggerisce qualche utile riflessione. E poiché tale soggetto atipico pare possa operare nel settore in modi radicalmente diversi, sia come mero coordinatore dell’attività di soggetti specializzati, sia come soggetto operativo in sè (appaltatore delle opere e mandatario senza rappresentanza nei rapporti con i professionisti tecnici), tutto ciò alimenta qualche legittima perplessità in relazione alla correttezza delle conseguenze fiscali che derivano, da siffatte pattuizioni, in capo ai contribuenti titolari dei vantaggi tributari. Il presente contributo propone una snella disamina delle Risposte agli interpelli rese dall’Agenzia delle Entrate in tema di General Contractor e 110%; e alcune finestre di approfondimento sui profili tributari emergenti da tale composito quadro.

General Contractor and superbonus 110%: searching for the new Eldorado. Considerations about the available tax concessions related to atypical contracts in building. – The breach of the General Contractor’s figure in the new field of the renovation of the civil private buildings (enjoying the so called “superbonus 110%” tax relief: art. 119 D.L. no. 34/2020), leads to some useful thoughts. Since the General Contractor can manage these operations in different ways, either as a pure coordinator of other company’s job, or as an operative subject itself (in special connection with the  technicians), doubts are emerging about the fact that tax advantages are finally calculated in favour of the taxpayers in the right way. The present issue provides a quick summary of the released Agenzia delle Entrate’s Risposte agli interpelli about the topic; and some study about the connected tax consequences.

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Il General Contractor: un manager? Profili civilistici e fiscali. – 3. Il General Contractor: un appaltatore? Profili civilistici e fiscali. – 4. Il General Contractor mandatario senza rappresentanza. I profili fiscali del mandato e le opportune considerazioni circa la possibile coesistenza di mandato e appalto. – 5. Le Risposte agli interpelli nn. 254/2021 e 261/2021. – 6. La Risposta all’interpello n. 480/2021.

1. La possibilità di intervenire in maniera unitaria e sistematica sugli edifici privati e condominiali, in chiave contemporaneamente di efficientamento energetico ed antisismico, fruendo di un’agevolazione obiettivamente elevata ed anche psicologicamente accattivante, pari al 110% delle spese rientranti in massimali di spesa di una certa generosità; in uno con la facoltà di finanziare i sospirati lavori mediante le innovative pratiche della cessione, anche agli Istituti di credito, dei crediti d’imposta corrispondenti alle quote di detrazione spettanti (ovvero avvalendosi dello sconto in fattura da parte dei fornitori, per importi corrispondenti), hanno decretato l’enorme interesse verso i meccanismi di favore fiscale predisposti dagli artt. 119 e 121 D.L. n. 34/2020.

E tuttavia, la complessità degli adempimenti anche burocratici connessi alla gestione di lavori edilizi dal valore tutt’altro che banale, unitamente al continuo variare della normativa di riferimento (nata complessa e in definitiva rimasta tale, ad onta dei ripetuti interventi d’asserita semplificazione), hanno suggerito l’ideale gestibilità di tali interventi per mezzo di un soggetto di ampie capacità manageriali: un General Contractor replicante in qualche modo, nell’ambito privatistico, il ruolo riconosciutogli in sede di appalto pubblico.

L’irruzione di tale soggetto atipico nel mondo dell’attività edilizia, in forza dell’investitura da parte dei contribuenti dei pieni poteri in materia di interventi superbonus, è stata accompagnata dalla predisposizione degli schemi contrattuali più variegati: configurandosi così il sedicente General Contractor privato ora come mero coordinatore, ora come appaltatore in edilizia, ora come soggetto ibrido in parte appaltatore e in parte mandatario senza rappresentanza (in relazione al variegato mondo dei professionisti tecnici coinvolti dal 110%).

In realtà, è lecito porsi l’interrogativo se anche solo una parte di tali accordi possa dirsi correttamente inquadrato negli schemi contrattuali, come predisposti dalle parti: e in particolare se lo schema del mandato senza rappresentanza sia veramente confacente al nomen di General Contractor, usualmente auto-attribuitosi da parte dell’operatore economico incaricato degli interventi. E al generale dubbio civilistico, se tali inquadramenti possano dirsi effettivamente corretti, segue il puntuale dubbio fiscale, se l’IVA addebitata dal General Contractor per le sue prestazioni sia computata in fattura all’aliquota corretta: e possa pertanto ricadere, per l’importo giusto, nelle voci di spesa detraibili da parte del contribuente, fruitore della detrazione.

Com’è stato disposto, infatti, dalla costante prassi erariale, sin dalla più risalente circ. min. n. 57/1998 (relativamente al primo meccanismo di detrazione fiscale edilizia introdotto nel nostro ordinamento dall’art. 1 L. n. 449/1997 e dal conseguente D.M. n. 41/1998, ovvero quello del recupero del patrimonio edilizio esistente di cui all’odierno art. 16-bis D.Lgs. n. 546/1992, rappresentante la disciplina di base dell’intero mondo delle detrazioni edilizie che da essa si è sviluppato negli anni, e di cui il 110% non è che l’ultimo stadio evolutivo in ordine di tempo); per arrivare alla più recente circ. n. 24/E/2020 in tema di superbonus, l’importo dell’IVA addebitata in rivalsa nelle fatture per i lavori e i servizi connessi è sempre componente delle spese detraibili in capo al contribuente, che tali spese sostiene. Tuttavia, poiché l’IVA in edilizia fruisce di un’aliquota agevolata, è da verificare che la fatturazione del General Contractor in realtà non vi ricada integralmente; e che essa sia stata posta in essere in maniera conforme alla natura delle prestazioni come  effettivamente poste in essere. E tutto questo, per evitare che l’eventuale scorretta fatturazione dal parte del General Contractor non divenga foriera di amare sorprese, in capo ai committenti, in relazione all’eventuale recupero da parte del Fisco di un quantum di detrazione non spettante.

All’approfondimento di tali profili, anche alla luce delle Risposte agli interpelli rese da parte dell’Agenzia delle Entrate sul tema del General Contractor, è dedicata la trattazione che segue.

2. Ad onta dell’autorevolezza della denominazione di General Contractor, nella disciplina dell’appalto privato manca il benchè minimo riferimento normativo a una figura come quella in esame. Pertanto, la corretta determinazione delle spese detraibili al 110% non può prescindere dal corretto inquadramento civilistico dell’attività del General Contractor, soggetto atipico la cui attività nel campo privatistico appare essere tanto poliedrica quanto suscettibile di generare, in capo ai contribuenti fruitori delle detrazioni fiscali, risultati difformi.

Da questo punto di vista, balza all’occhio la differenza tra il General Contractor che, privo di organizzazione e mezzi tecnici idonei all’esecuzione dei lavori, mette a disposizione dei suoi committenti una “piattaforma” di servizi manageriali, funzionali a coordinare l’attività di più soggetti in vista della realizzazione le opere suscettibili di ricadere nell’agevolazione; e il General Contractor che appaia essere in realtà un ordinario imprenditore edile, dotato di propri mezzi e organizzazione tecnica specifica, di know how e di esperienza nel settore dei lavori edilizi comportanti l’efficientamento energetico e/o antisismico delle costruzioni.

Nel primo caso, il General Contractor si offre sul mercato in una veste “manageriale” che, dal punto di vista fiscale, è già stata inquadrata da parte dell’Agenzia delle Entrate nella ris. n. 111/E/2008 in relazione all’omonima figura di cui all’art. 194 D.Lgs. n. 50/2016 in ambito di commesse pubbliche. Per tale  norma, il “contraente generale” è il soggetto che, in qualità di unico referente nei confronti del committente dei lavori pubblici, si impegna a realizzare “l’intervento oggetto dell’incarico in tutti i suoi aspetti essendo dotato delle competenze necessarie per garantire l’obbligazione di risultato, ovvero il corretto completamento dell’opera commissionata”.

Nella citata risoluzione, il Fisco prende in considerazione proprio l’affido dell’opera pubblica a un General Contractor che opera come mero coordinatore di soggetti operativi, il quale ha acquisito l’incarico di consegnare l’opera pubblica “completa e idonea all’uso” non grazie alle sue competenze “tecniche” nel campo delle costruzioni, invero inesistenti, bensì grazie alla sua solidità finanziaria (che agevola l’accesso al credito bancario) e alle sue competenze manageriali e gestionali di “aggregamento”. La ris. n. 111/E/2008 riconduce tale rapporto contrattuale a un “contratto atipico di committenza” e sottolinea che il General Contractor in questione, essendo privo di adeguata esperienza ai fini dell’esecuzione diretta dell’opera, non solo non è qualificabile come soggetto “appaltatore” rispetto alla stazione pubblica, ma anzi è da ritenersi “committente” esso stesso: con la prima conseguenza, civilistica, per cui tale General Contractor potrà concedere la realizzazione dell’opera a soggetti terzi direttamente in appalto, e non in subappalto; e con la seconda conseguenza, fiscale, che alla fatturazione di questi ultimi verso il General Contractor “committente” non potrà applicarsi il meccanismo del reverse charge (in armonia con il disposto dell’art. 17, comma 6, lett. a), ultima parte, D.P.R. n. 633/1972, per il quale non si applicano le disposizioni in tema di reverse charge alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un “contraente generale”).

Se dunque, secondo l’Erario, il General Contractor operante nell’appalto pubblico non è riconducibile alla figura classica dell’appaltatore privato (in quanto privo della specifica capacità di “fare” di quest’ultimo, come meglio si vedrà infra), ma a quella di un operatore economico atipico; allora non vi sono ragioni per escludere che l’omologo General Contractor privato, che si proponga ai contribuenti in analoga veste manageriale (ovvero, stando alla sciolta ricostruzione erariale, in forza di atipico contratto di “committenza”), possa che essere qualificato allo stesso modo e dunque come generico prestatore di servizi ex art. 3, comma 1, D.P.R. n. 633/1972: i corrispettivi della cui attività, facendo riferimento non ad un appalto ma ad un complesso di operazioni gestionali e/o di intermediazione atipiche, in primo luogo dovranno essere gravati di IVA ordinaria al 22% (e non al 10%, come nell’appalto in edilizia: sul che, si veda meglio infra); e in secondo luogo risulteranno essere voce di spesa indetraibile per i contribuenti ai fini del 110%, in quanto costo non “strettamente” connesso agli interventi edilizi agevolati (secondo i principi espressi dalla circ. n. 24/E/2020 e dalle Risposte agli interpelli nn. 254/2021 e 261/2021, emesse sulla falsariga della Risposta all’interpello della DRE Lombardia di poco precedente n. 904-334/2021).

3. Rispetto all’impostazione del General Contractor “light”, mero coordinatore dell’attività muscolare e professionale altrui, si contrappone l’attività del General Contractor imprenditore edile che, forte della propria organizzazione tecnica, dei propri mezzi e della propria esperienza di settore, assume l’obbligo di realizzare l’opera nella sua interezza. Si tratta, né più né meno, di un ordinario appaltatore ex art. 1664 c.c., che potrà essere autorizzato dal committente a selezionare fornitori e subappaltatori, imprese e professionisti, allo scopo di porre in essere le opere e i servizi richiesti; e che sarà tenuto a fatturare le proprie prestazioni al committente stesso secondo il regime fiscale dell’appalto in edilizia concernente la manutenzione ordinaria e straordinaria dei fabbricati a prevalente destinazione abitativa, e dunque con IVA al 10% (pur avendo ricevuto, nel caso, fatture emesse dai professionisti con IVA al 22%, o in regime di reverse charge dai subappaltatori dei lavori).

La norma fiscale applicabile al caso, si noti, è quella prevista alla Tabella A, Parte III, 127-duodecies allegata al D.P.R. n. 633/1972, per la quale è stabilita al 10% l’aliquota dell’IVA dovuta in relazione alle prestazioni di servizi (quali è l’appalto, ai sensi dell’art. 3, comma 1, dello stesso D.P.R. n. 633/1972) aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria ricadenti nel recupero del patrimonio edilizio abitativo esistente.

Sul punto è allora da chiarire che il rapporto intercorrente tra il General Contractor “operativo” (che esegue in tutto o in parte le opere in forza di contratto d’appalto, avvalendosi nel caso di subappaltatori), e i professionisti richiesti dalle norme fiscali di asseverare il conseguimento di specifici risultati di efficientamento termico o antisismico delle opere eseguite (art. 119, comma 13, lett. a) e b), D.L. n. 34/2020), è rapporto che non pare differenziarsi né sostanzialmente né fiscalmente da quello che si instaura tra la medesima impresa e le altre tipologie di professionisti coinvolti nell’attività (come, ad esempio, quelli che progettano le opere da eseguirsi). Invero, se l’incarico di eseguire lavori funzionali ad accedere alla detrazione del 110% comporta il sorgere, in capo al General Contractor “operativo”, di un’obbligazione di risultato consistente nella realizzazione non di opere di efficientamento termico e antisismico purché siano, ma di opere puntuali rispondenti ai precisi requisiti tecnici posti dall’art. 119 D.L. n. 34/2020 e dalle normative ecobonus o sismabonus, da asseverarsi da parte di professionisti abilitati quale condizione per accedere ai benefici di legge (si pensi, ad esempio, agli interventi di efficientamento termico degli edifici, che in tanto sono agevolati al 110%, in quanto permettano di conseguire il doppio salto di classe energetica degli stessi: art. 119, comma 3, D.L. n. 34/2020), allora nulla osta a che l’impresa edile, incaricata a titolo di “referente unico” per lavori e adempimenti connessi al 110%, possa tranquillamente avvalersi non solo di professionisti interni, per le asseverazioni tecniche richieste dal comma 13 dell’art. 119 citato; ma anche di professionisti esterni selezionati dall’impresa appaltatrice, i quali collaboreranno con la stessa come qualunque altra figura professionale (dal perito al progettista delle opere). E così come i corrispettivi spettanti ai professionisti vengono fatturati da questi ultimi all’impresa edile che ha in appalto i lavori con IVA al 22%, per poi confluire nella fatturazione dell’impresa appaltatrice al committente con IVA agevolata al 10%, non si vede per quale motivo tale ordinario schema contrattuale – e il relativo risvolto fiscale – non possa applicarsi anche alle operazioni edilizie e professionali da rendersi in tema di superbonus 110%.

In tale configurazione, è evidente che il problema del margine di ricarico a sé stante del General Contractor “light” e mero gestore – che le Entrate hanno dimostrato di non apprezzare come spesa detraibile nel superbonus – non ha neppure motivo di porsi. Invero, se il General Contractor opera a tutti gli effetti come un appaltatore in edilizia, eseguendo le opere direttamente o mediante subappalto, per poi presiedere anche agli adempimenti professionali necessari, selezionando e gestendo i professionisti asseveratori degli interventi, allora non si vede per quale motivo esso non potrà fatturare complessivamente e unitariamente tutte le dette prestazioni di servizio al committente, con IVA al 10% (ferma la condizione che il tecnico asseveratore asseveri i profili di congruità sia delle spese edili secondo i prezzari di riferimento, sia delle spese professionali a mente del D.M. “Giustizia”, 17 giugno 2016, come previsto rispettivamente dai commi 13 e 13-bis dell’art. 119 D.L. n. 34/2020, e dal D.M. “Requisiti tecnici”, 6 agosto 2020).

4. Nonostante l’apparente linearità del quadro sin qui delineato, molte imprenditori edili hanno ritenuto opportuno in qualche modo separare lo svolgimento operativo delle attività edilizie, da un lato, dalla gestione dei professionisti asseveratori, dall’altro: configurando così meccanismi contrattuali ibridi per effetto dei quali ordinarie imprese in edilizia, promosse al più nobile rango di General Contractor, per un verso appaiono obbligate a realizzare i lavori funzionali ad accedere alle detrazioni d’imposta, a titolo di “referenti unici” per l’intera operazione, in forza di normalissimi contratti d’appalto; e per altro verso risultano incaricate di relazionarsi con i professionisti tecnici separatmente, a mente di appositi mandati senza rappresentanza rilasciati dai committenti.

E tuttavia la scelta di scorporare, dal corpo complessivo dell’appalto dei lavori e degli adempimenti connessi, rispetto ai quali i General Contractor dovrebbero porsi appunto come referenti unici, la costola dei rapporti con i soli professionisti, collocandola sotto l’ala protettrice del mandato senza rappresentanza, si presta a qualche riflessione.

Al riguardo infatti – e prima di entrare nell’esame dettagliato delle modalità concrete con le quali tali incarichi di mandato sono stati congegnati, nelle casistiche oggetto delle istanze di interpello rivolte alle Entrate (casi che non mancheranno di riservare sorprese, come si vedrà) – pare bene suggerire qualche considerazione preliminare sulla natura civilistica dei rapporti di mandato e sui profili fiscali degli stessi, come rilevanti nella fattispecie in esame.

Tenendo presente che l’oggetto del mandato non coincide con la creazione di opus perfectum come nell’appalto, ma nel mero compimento di attività rilevanti nel mondo del diritto (ovvero di atti giuridici dagli effetti destinati a svolgersi in capo ai soggetti mandatari; e tenendo altresì presente che il mandatario, a differenza dell’appaltatore, non è mai inquadrabile come un imprenditore e non è mai gravato dal conseguente rischio d’impresa (come da giurisprudenza granitica, sin dalla Cass. n. 3878/1956); ebbene, l’art. 1705, comma 2, c.c. ricorda che il mandato è senza rappresentanza solo se i terzi non entrano in rapporto con il mandante: rispetto a cui il mandatario, che non ne spende il nome, funge in qualche modo da “schermo”.

Tale impostazione permette di comprendere per quale motivo, fiscalmente, la posizione del mandatario senza rappresentanza sia di fatto “trasparente”: nel senso che, in tale contesto, il flusso delle prestazioni di servizi tra terzi prestatori, mandatario e mandante è caratterizzato dalla medesima natura oggettiva e dal medesimo regime IVA; e dunque dalla stessa aliquota IVA ordinaria al 22%, che si trasla come tale dalla prima fatturazione (dal terzo al mandatario) alla seconda (quella dal mandatario al committente): come si desume dal combinato disposto degli artt. 3, comma 3 e 13, comma 2, lett. b), D.P.R. n. 633/1972; e come reso chiaro dai lumi forniti dalle ris. nn. 250/E/2002, 10/E/2005 e 176/E/2007, nonché dalla costante giurisprudenza (Cass. nn. 24403/2020, 21860/2016, 28285/2013).

Se così è, ne deriva che l’IVA da addebitarsi sulle prestazioni professionali dei tecnici asseveratori, rese al General Contractor mandatario senza rappresentanza, si quantificherà ordinariamente al 22%: e come tale, dunque al 22% e non al 10%, si riverserà in capo al mandante/committente, per effetto della rifatturazione “trasparente” da parte del General Contractor che opera – o ritiene di operare – come mandatario e non come appaltatore.

La conseguenza fiscale che da tutto ciò consegue, in punto di calcolo del quantum di detrazione d’imposta spettante al contribuente committente dei lavori, è dunque chiara: l’importo della detrazione che gli appare spettante è maggiore perché “gonfiata” del differenziale del 12% tra l’IVA ordinaria, al 22%, derivante dal meccanismo del mandato senza rappresentanza, e l’IVA agevolata al 10%, propria dell’appalto in edilizia.

Ora qualche riflessione, anche in chiave fiscale, sulla possibile difficile coesistenza dei due ruoli, di appaltatore e mandatario, in capo allo stesso soggetto che si qualifica in contratto “referente unico”, appare a questo punto opportuna: tanto più se svolta, tale riflessione, in sintonia con la lettura prevalente, in dottrina e giurisprudenza, per cui nel contratto atipico “complesso” o “misto” si applica, per analogia, la disciplina del contratto la cui funzione è in concreto prevalente, in quanto espressione della causa unitaria del negozio (teoria “dell’assorbimento”: ex multis, Cass. n. 17450/2020, Cass., SS.UU., n. 7930/2008).

E se si considera che tale aspetto può assumere rilievo non solo civilistico, ma anche fiscale (tenendo presente la possibilità dell’Agenzia delle Entrate di riconfigurare il reale contenuto dei contratti predisposti, al fine della corretta individuazione dell’aliquota IVA applicabile), allora tutto ciò non depone a favore dell’autonoma configurabilità del mandato senza rappresentanza, sotto l’ombrello del General Contractor che è già appaltatore.

Ora, nulla impedisce che il General Contractor possa essere qualificato, sulla carta del contratto, contemporaneamente come soggetto appaltatore delle opere e come incaricato di porre in essere una qualche attività giuridica per contro del committente e senza spenderne il nome, nel contesto della medesima operazione edilizia. Tuttavia resta vero che, in base a quanto visto sopra, il ruolo del mandatario non è mai quello di un imprenditore che si assume rischio d’impresa: e allora resta da spiegare come tale ruolo possa coesistere in capo a chi operi come appaltatore, gravato al contempo di rischio imprenditoriale e di obblighi di risultato proprio in relazione a quegli stessi lavori edili che sono interessati dalle prestazioni dei professionisti, a cui il mandato senza rappresentanza intenderebbe riferirsi in via autonoma.

Di certo, nell’ipotesi in cui la natura di mandatario senza rappresentanza in capo al General Contrctor venisse disconosciuta dalle Entrate, in forza delle argomentazioni civilistiche sopra riassunte, magari applicate all’esame di testi contrattuali poco convincenti, ne deriverebbe il venir meno della possibilità di riconoscere, nel quantum di spesa detraibile da parte del contribuente, il differenziale dell’importo dell’IVA pari al 12% sopra descritto.

Il medesimo contribuente si vedrebbe soggetto al recupero dell’importo di detrazione corrispondente: e verrebbe a rivalersi, in sede civile per danni, sul General Contractor che ha emesso una fattura gravata di IVA inesatta.

5. Richiesta di esprimere il suo parere circa la configurabilità dello sconto in fattura ai sensi dell’art. 121, comma 1, lett. a), D.L. n. 34/20200, in relazione alle operazioni di rifatturazione ai committenti eseguite “senza ricarico” da parte dei General Contractor, con riferimento alle prestazioni professionali dei professionisti tecnici rese ai General Contractor stessi in forza di previo mandato senza rappresentanza concesso loro dai committenti, l’Agenzia delle Entrate ha fissato, nelle Risposte agli interpelli nn. 254, 261 e 480 del 2021, due punti fermi: in primo luogo, che non spetta all’Erario, in sede di interpello, entrare nel merito della correttezza della configurazione dei rapporti contrattuali, come rappresentati dalle parti; in secondo luogo, che lo sconto in fattura è praticabile a favore dei contribuenti committenti, da parte del General Contactor che si qualifichi mandatario senza rappresentanza, “a condizione che gli effetti complessivi siano i medesimi di quelli configurabili nell’ipotesi in cui i professionisti avessero direttamente effettuato lo sconto al committente beneficiario”.

Premesso dunque che le Risposte delle Entrate non hanno, per così dire, né “sdoganato” né “consigliato” la predisposizione del mandato senza rappresentanza nella fattispecie (mancando i sindacato di merito sull’impostazione civilistica dei rapporti contrattuali), è dunque da domandarsi se ricorrano effettivamente e in concreto, per effetto dell’applicazione dello schema contrattuale del mandato senza rappresentanza come congegnato, in capo al contribuente titolare del diritto alla detrazione, quei “medesimi effetti complessivi” a cui l’Agenzia delle Entrate condiziona il suo parere favorevole.

Si è visto infatti supra che, se le prestazioni dei professionisti venissero incasellate scorrettamente in seno a un mandato senza rappresentanza, anziché ad un appalto, i “medesimi effetti complessivi” di detraibilità in capo al committente non ricorrerebbero: perché quest’ultimo detrarrebbe dalle proprie imposte dirette il differenziale del 12% di IVA in più, che non sarebbe spettante.

Ed invero, a leggere i casi descritti negli interpelli nn. 254/2021 e 261/2021 e le comuni peculiarità che li contraddistinguono, qualche dubbio potrebbe lecitamente porsi. In entrambi gli schemi contrattuali qui adottati, il General Contractor è un’impresa edile che provvede all’esecuzione concreta dei lavori: e dunque un appaltatore senza meno. Gli accordi stipulati prevedono, accanto all’ordinario contratto di appalto, anche i seguenti passaggi: (I) il conferimento al General Contractor del mandato senza rappresentanza di pagare per conto del committente le fatture dei professionisti tecnici del 110%, emesse nei confronti dello stesso General Contactor (in relazione alle prestazioni rese per la redazione degli attestati di prestazione energetica ante e post interventi, per le asseverazioni, per l’attività di responsabile dei lavori); (II) la rifatturazione da parte del General Contractor di tali prestazioni al committente, senza ricarico addizionale, con distinzione in fattura dei relativi importi rispetto ai compensi spettanti allo stesso General Contractor, per i lavori dal medesimo svolti (e per le prestazioni tecniche generali svolte in house, quali la progettazione e le attività diverse dalle asseverazioni tipiche del 110%).

In entrambi i casi, gli schemi adottati dalle parti non apparirebbero anomali: se non fosse che i professionisti tecnici del superbonus risultano essere sempre incaricati direttamente dal committente e mai dal General Contractor, che li paga. E allora, il mandato senza rappresentanza in capo a tale sedicente General Contractor non può configurarsi nei casi di cui si discute: perché, come già detto, il citato art. 1705, comma 2, c.c. esige che nel mandato senza rappresentanza i terzi non abbiano rapporti con il mandante, mentre qui i terzi professionisti hanno chiari rapporti col mandante/committente, essendo nominati da quest’ultimo.

Se dunque l’ordine del committente al General Contractor, di pagare per suo conto le fatture dei professionisti, faticosamente s’inquadra nel mandato senza rappresentanza nelle fattispecie sopra considerate, è da concludere che la rifatturazione delle prestazioni professionali da parte del General Contractor al committente alla medesima aliquota IVA del 22%, è discutibile: come anche il maturare della detrazione su tale importo, in capo al contribuente. Appare dunque di fondamentale importanza qualificare in maniera corretta e specificare, sin dall’inizio e nel contratto, la vera attività del General Contractor: e se a tutti i costi lo si intende investire di mero mandato senza rappresentanza, con riguardo ai rapporti con i professionisti, almeno se ne configuri l’oggetto come puntuale incarico al mandatario di selezionare e incaricare direttamente detti professionisti, in modo che il committente non abbia con essi alcun rapporto diretto, così da permettere (A) che il regime IVA applicabile alla rifatturazione delle prestazioni dei professionisti terzi sia correttamente quello emergente dal combinato disposto degli artt. 3 e 13 D.P.R. n. 633/1972; (B) che l’importo dell’IVA relativa, calcolato in applicazione dell’aliquota che è propria dell’operazione economica effettivamente compiuta, confluisca nel quantum delle spese detraibili da parte del contribuente senza sorprese.

6. Con la più recente Risposta all’interpello n. 480/2021 l’Agenzia delle Entrate ha preso in considerazione i profili fiscali dell’attività di un’impresa edile che, nominata General Contractor in relazione ai lavori ricadenti nel 110%, è stata incaricata dal committente di relazionarsi con i professionisti tecnici suddivisi in due gruppi, in maniera distinta: con i primi, deputati allo studio preliminare di fattibilità dei lavori, in forza di mandato senza rappresentanza; e con i secondi, nominati direttamente dal condominio in caso di esito positivo degli studi di fattibilità, in forza di mandato con rappresentanza avente ad oggetto il mero saldo delle parcelle, in nome e per conto del condominio stesso, per la progettazione e lo svolgimento degli adempimenti tipici del 110%.

Ai quesiti puntuali, se sia ammissibile lo sconto in fattura da parte del General Contractor a favore del committente, tanto per la rifatturazione delle spese per gli studi di fattibilità (sostenute per suo conto, ma senza spenderne il nome), quanto per la fatturazione del rimborso del saldo parcelle, anticipato agli altri professionisti in nome e per conto del committente (ex art. 15, comma 1, n. 3, D.P.R. n. 633/1972), l’Agenzia delle Entrate ha risposto positivamente, di fatto: anche se, a ben vedere, la risposta affermativa alla seconda domanda poteva essere espressa con maggiore chiarezza (e non solo lasciata all’abile intuizione del lettore).

Ciò non toglie che, anche in questo caso, il concreto contenuto del mandato senza rappresentanza come allestito dalle parti si presti a considerazioni critiche (sfuggite al vaglio della Risposta, stante la ribadita impossibilità, in sede d’interpello, di sindacare nel merito gli schemi contrattuali adottati dalle parti): da cui le inevitabili conseguenze fiscali di cui d’appresso.

L’anomalia che emerge, nella descrizione del caso qui in esame, consiste nel fatto che l’impresa edile, appaltatrice dei lavori, risulta incaricata di realizzare direttamente lo studio di fattibilità degli interventi: e non semplicemente di selezionare sul mercato, separatamente, i professionisti idonei ad occuparsene, senza spendere il nome del committente. E allora, se è vero che l’oggetto del mandato non può essere lo svolgimento diretto di un facere, quale è la realizzazione diretta di tali studi (per quanto eventualmente affidabile o subappaltabile a terzi abilitati), ma solo il mero compimento di attività giuridicamente rilevanti nella sfera giuridica del mandante (come sarebbe la semplice selezione e nomina dei professionisti terzi, per conto di quello), ne consegue che la realizzazione degli studi preliminari in questione ancora una volta non ricade in alcun autonomo mandato senza rappresentanza, ma  direttamente in un contratto d’appalto.

Ritornano dunque le considerazioni già esposte supra, in merito all’esigenza di allestire accordi contrattuali chiari e lineari da cui poter concludere che, se l’impresa edile risulta semplicemente incaricata di selezionare i professionisti per gli studi di fattibilità, allora potrà qualificarsi mandataria senza rappresentanza, rifatturando al condominio le prestazioni dei tecnici con la stessa IVA al 22%, interamente detraibile da parte dei contribuenti; mentre, se l’impresa risulta direttamente obbligata all’esecuzione degli studi preliminari, e ha svolto in concreto tale incarico  ricorrendo a professionisti terzi qualificati, allora anche questa prestazione ricadrà nell’appalto onnicomprensivo al General Contractor, con fatturazione che prevede l’aliquota IVA al 10% dell’appalto in edilizia e non al 22%, come nel mandato.

In sede di controllo fiscale, l’Agenzia delle Entrate avrebbe non pochi argomenti per sindacare la scorretta applicazione del regime IVA del mandato, in relazione a una prestazione di servizi che pare più propriamente attratta dalla disciplina IVA dell’appalto in edilizia: con conseguente possibile recupero del differenziale IVA in capo ai condomini committenti.

In ogni caso la Risposta in oggetto è da segnalare e da accogliere con favore, perché chiarisce che possono qualificarsi “fornitori che hanno effettuato gli interventi”,  come tali ammessi a concedere il relativo sconto in fattura ex art. 121, comma 1, lett. a), D.L. n. 3/2020, gli operatori che, in forza di puntuali accordi contrattuali, si limitino a rifatturare prestazioni altrui o a fatturare il rimborso gli anticipi sostenuti in nome e per conto del committente, ex art. 15, comma 1, n. 3), D.P.R. n. 633/1972 citato.

E un simile chiarimento appare essere doppiamente utile, anche alla luce dell’eventuale profilo critico che potrebbe emergere in relazione all’attività del General Contractor di cui si è parlato all’inizio della presente trattazione: ovvero di quello operante nel ruolo “manageriale” del mero coordinatore o selezionatore di imprese e professionisti, che provvede a rifatturare al committente le prestazioni ricevute riguardanti gli interventi superbonus, ricorrendo allo sconto in fattura.

Alla luce della Risposta in esame, infatti, il ruolo assunto da siffatto General Contractor, di puro intermediario tra il committente e l’insieme dei soggetti operativi nei cantieri, non solo gli attribuisce la veste di prestatore di servizi economici rilevanti in punto IVA, ai sensi dell’art. 3 D.P.R. n. 633/1972, ma pare elevarlo anche alla dimensione più puntuale, di effettivo fornitore degli interventi agevolati come richiesto dall’art. 121 D.L. n. 34/2020.

E se si considera che tale General Contractor, per il solo fatto di concedere lo sconto in fattura in relazione alla rifatturazione di prestazioni altrui ricadenti nel 110%, incamera sempre un vantaggio fiscale a prescindere dal mancato ricarico di tali prestazioni nella rifatturazione (vantaggio che è pari al 10% addizionale rispetto al 100% del corrispettivo, evidenziato in fattura), allora è possibile concludere che tale vantaggio può dirsi spettante alla luce della Risposta in questione: e non contestabile come indebito, magari perché maturato in capo a un soggetto che, essendo più “interposto” che  “fornitore”, come tale non sarebbe titolato a percepirlo.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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Dezzani F. – Dezzani L., Risoluzione dicembre 2002, n. 377/E: mandato senza rappresentanza nell’imposizione diretta. La prevalenza della sostanza sulla forma, in il fisco, 2002, 47, 7449 ss.

Santise M., Coordinate ermeneutiche di diritto civile, Torino, 2014

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Scognamiglio R., Commentario al Codice Civile, Contratti in generale, Bologna, 1970

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