Connessione delle cause e sospensione necessaria nel processo tributario

Di Lucia Leoncini -

Abstract

Il saggio affronta la questione della connessione delle cause nel processo tributario, esaminando gli strumenti che il legislatore ha predisposto per bilanciare nelle varie ipotesi i valori giuridici dell’armonia delle decisioni e della ragionevole durata del processo. Dopo aver ripercorso la differenza con litispendenza e continenza, nonché con le altre ipotesi di connessione, si esamina quindi il tema della connessione per pregiudizialità dipendenza e il correlativo istituto della sospensione necessaria per pregiudizialità. A tal fine, si esamina la disciplina speciale prevista per il processo tributario dall’art. 39 D.Lgs. n. 546/1992, si effettua un coordinamento con i principi generali di cui al codice di procedura civile e si fornisce una disamina critica di alcuni orientamenti giurisprudenziali invalsi sul punto in materia tributaria.

Connection of cases and suspension for prejudicial matters in tax trials. – The essay deals with the question of the connection of causes in tax-related trials, examining the instruments that in the various hypotheses the legislator has made available to balance the legal values of the harmony of the decisions and the reasonable duration of the law-suit. After retracing the difference with lis pendens and continence, as well as with the other connection hypotheses, it examines the issue of connection for prejudiciality-dependence and the correlative institute of suspension for prejudicial cases. To this end, it examines the special tax process discipline provided by art. 39 of Legislative Decree no. 546/1992, coordination with the general principles set out in the Code of Civil Procedure is carried out and a critical examination of certain jurisprudential guidelines on tax matters is provided. 

Sommario: 1. Il collegamento delle domande giudiziali nel processo tributario. – 2. Gli schemi di realizzazione del simultaneus processus e dell’armonia delle decisioni. – 3. La diversa intensità del collegamento tra le cause e la relativa disciplina nel prisma del processo tributario. – 4. La sospensione per pregiudizialità-dipendenza nel processo tributario. – 4.1. La sospensione per pregiudizialità esterna. – 4.2. La sospensione per pregiudizialità interna. – 4.3. Applicazioni giurisprudenziali.

1. Il collegamento delle domande giudiziali nel processo tributario costituisce tema di grande rilevanza teorica e operativa.

Sul piano dogmatico, esso si pone al crocevia di una molteplicità di questioni particolarmente complesse e controverse, quali l’identificazione dell’oggetto del processo tributario, la delineazione dei contenuti e dei limiti degli effetti del giudicato, nonché più in generale la portata del principio di applicabilità residuale al processo tributario degli istituti del codice di procedura civile. La diversa soluzione che si fornisca a ciascuna delle problematiche suddette influenza la risposta da darsi alle questioni che ruotano attorno alla tematica della connessione. La diversa intensità della correlazione tra cause sarà, ad esempio, diversamente qualificata a seconda della concezione dell’oggetto del processo tributario: in alcuni casi, la concezione del petitum come accertamento negativo piuttosto che come annullamento di un provvedimento potrà comportare la qualificazione del rapporto tra cause come “continenza” anziché come mera “connessione”, con conseguenti radicali differenze di regime processuale. L’adozione di una concezione più ampia o più ristretta degli effetti espansivi e riflessi del giudicato avrà, ad esempio, dirette ripercussioni sull’individuazione dei presupposti per l’applicazione della sospensione necessaria per pregiudizialità. Il particolarismo del processo tributario, in relazione a principi rilevanti per il tema della connessione (si pensi alla inderogabilità della competenza delle Commissioni Tributarie, tendenzialmente estranea al processo civile, oppure al principio dell’impulso d’ufficio, che caratterizza il processo tributario diversamente da quello civile), rende questa materia processuale un banco di prova non semplice per la declinazione in concreto del principio di applicabilità residuale al processo tributario delle disposizioni del c.p.c. (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992). Per di più, una tendenza alla connotazione più particolaristica del processo tributario, rispetto a quello civile, e specialmente una concezione di esso che guardi per struttura – come sempre più spesso avviene – anche al processo amministrativo, aprirà le porte alla formazione di un corpus di principi applicativi potenzialmente diversificati per istituti sostanzialmente comuni al D.Lgs. n. 546/1992 e al c.p.c. come, ad esempio, la stessa sospensione necessaria.

Sul piano operativo, non sfugge la delicatezza dell’applicazione dei corretti principi processuali in materia di connessione. Essi, infatti, costituiscono il frutto di un delicato bilanciamento tra valori giuridici contrapposti ma entrambi di grande rilevanza ordinamentale: da una parte, il valore della coerenza delle decisioni e dell’armonia dei giudicati, derivante dal più ampio principio di cui all’art. 24 Cost.; dall’altra parte, il valore della ragionevole durata dei processi, espresso dall’art. 111 Cost. Talché può a buon titolo dirsi che la connessione e il suo regime processuale costituiscono snodo di particolare importanza per la realizzazione di un sistema processuale equo ed efficiente.

A fronte dell’importanza teorica e pratica del tema, in materia tributaria esso risulta spesso affrontato in maniera incidentale e, sul piano operativo, sembra persistere un certo sperimentalismo applicativo, specialmente nei processi di merito.

Vale quindi la pena tracciare alcune coordinate sistematiche che permettano un più comprensivo e coerente inquadramento degli istituti inerenti al collegamento tra domande nel processo tributario.

2. Il sistema utilizzato dal legislatore processuale per contemperare i valori dell’armonia delle decisioni e della ragionevole durata del processo è, tradizionalmente, lo svolgimento del simultaneus processus tra le domande collegate.

Laddove le domande siano ab origine presentate in uno stesso processo (cumulando molteplici domande nel medesimo atto introduttivo o replicando con domande riconvenzionali o intervenendo in un giudizio già instaurato), non occorrono particolari provvedimenti per consentire lo svolgimento del simultaneus processus e si realizza senz’altro il valore dell’armonia delle decisioni. Semmai, possono generarsi problemi per la ragionevole durata del giudizio, nel qual caso rientra tra i poteri del giudice disporre la separazione delle cause (rectius, delle domande). La questione, che si pone di frequente nel processo civile, lo è di meno nel giudizio tributario, stante l’improponibilità delle domande riconvenzionali e la forma impugnatoria del processo stesso, dalla quale deriva una opportuna prudenza dei difensori nel limitare la proposizione di ricorsi cumulativi e collettivi a casi in cui effettivamente le questioni controverse siano sostanzialmente sovrapponibili e la cui trattazione congiunta, quindi, difficilmente comporta problemi di aggravio alla speditezza delle decisioni. Cionondimeno nulla osta ad applicare analogicamente anche a ipotesi del genere l’art. 29 D.Lgs. n. 546/1992, considerato il principio generale fissato dai secondi commi degli artt. 103 e 104 c.p.c.

Laddove, invece, le domande non siano presentate in uno stesso processo, ma mediante ricorsi distinti, lo svolgimento del simultaneus processus può realizzarsi unicamente per effetto dell’opera del giudice. La legge, tuttavia, vincola la discrezionalità del giudice, che le è soggetto (art. 101 Cost.), talché è proprio in queste ipotesi che interviene l’opera del legislatore nel bilanciare i valori contrapposti dell’armonia delle decisioni e della ragionevole durata del giudizio. A seconda della diversa intensità del collegamento tra le cause, infatti, il legislatore ha elaborato istituti differenziati che permettono di contemperare diversamente i valori in gioco, con diverse conseguenze sul piano processuale ed effettuale.

Gli strumenti possibili per realizzare il valore dell’armonia delle decisioni nel caso in cui le diverse domande non siano presentate in uno stesso processo sono, concettualmente, riconducibili a due categorie: da una parte, l’attribuzione del potere al giudice di reducere ad unum i processi originariamente plurali ciò che può avvenire riunendoli, oppure ordinandone la riassunzione in un unico contesto alle parti, o addirittura in alcuni casi espungendo dal mondo del diritto uno dei processi; dall’altra parte, coordinare gli effetti dei due processi, riconoscendo effetti espansivi, riflessi o ultrattivi al giudicato oppure disponendo l’arresto temporaneo (sospensione) dello svolgimento di un processo in attesa della decisione dell’altro.

Con riguardo a quest’ultimo caso, che è quello in cui la frizione con il valore della ragionevole durata del giudizio si manifesta più sensibile, il legislatore italiano ha compiuto la scelta di limitare la discrezionalità del giudice nel compiere il bilanciamento dei due valori in gioco, provvedendo a effettuarlo in prima battuta mediante la legge. In particolare, il legislatore lo effettua: direttamente, stabilendo i casi in cui il valore della coerenza debba obbligatoriamente prevalere (sono le ipotesi di sospensione ex lege, come quelle previste dagli artt. 48 e 52 c.p.c., oppure di sospensione necessaria, cioè che deve essere obbligatoriamente essere disposta dal giudice al ricorrerne dei presupposti); indirettamente, stabilendo i casi in cui il bilanciamento debba essere rimesso alla prudente valutazione del giudice (sospensione facoltativa) o alla richiesta delle parti (sono le ipotesi di sospensione concordata o potestativa); residualmente, nel senso che nei casi diversi da quelli direttamente o indirettamente previsti dal legislatore per la sospensione, prevale il valore della ragionevole durata dei processi a possibile discapito dell’armonia delle decisioni.

Al riguardo, può non essere inopportuno osservare che, a fronte di pronunce possibiliste emerse in anni più lontani, la giurisprudenza è oggi monolitica nell’affermare il principio che il giudice non può disporre sospensioni “facoltative” al di fuori dei casi tassativamente previsti dalla legge, quale, in particolare, quello dell’art. 337, comma 2 c.p.c. (Cass., S.U., nn. 14670/2003, 10027/2012, Cass., nn. 11567/2003, 23906/2010; dal 2016, la sospensione facoltativa ex art. 337, comma 2 deve ritenersi applicabile anche al processo tributario: Cass., nn. 8575/2020, 11577/2019, 23129/2018, 29553/2017). Va dato atto, peraltro, che a fronte del rigore delle affermazioni di principio la giurisprudenza tende a volte ad applicazioni più aperte, come quando ammette la sospensione delle liti civili tra sostituto e sostituito in attesa della definizione del giudizio tributario sulla domanda di rimborso (Cass., SS.UU., n. 15032/2009). Dal sistema sopra delineato consegue che, nei casi in cui il legislatore demanda al giudice la possibilità di concedere la sospensione facoltativa (essenzialmente, nel caso dell’art. 337, comma 2, c.p.c.), il giudice è chiamato ad effettuare il bilanciamento tra i due valori contrapporti dell’armonia delle decisioni e della speditezza del giudizio e deve motivare le proprie valutazioni con giudizio sindacabile per Cassazione (Cass. nn. 1172/2020, 14738/2019, 11829/2019, 21664/2015). Nei casi, invece, di sospensione necessaria o potestativa, il giudice non è chiamato ad effettuare alcun bilanciamento (già integralmente effettuato a monte dal legislatore nella delineazione dei presupposti applicativi degli istituti), ma si limita a dover eseguire il comando legislativo.

La varietà e complessità dei possibili istituti a disposizione per coordinare i valori in gioco nei diversi frangenti rende opportuno soffermarsi per delineare compiutamente il sistema applicabile nel processo tributario. Nonostante le modifiche di cui al D.Lgs. n. 156/2015, il D.Lgs. n. 546/1992 continua per sua natura a non essere autosufficiente sul punto e richiede quindi un costante richiamo ai principi generali del c.p.c. Tuttavia, a motivo di alcune caratteristiche peculiari del processo tributario (come l’inderogabilità della competenza territoriale ai sensi dell’art. 5 D.Lgs. n. 546/1992 e l’impulso d’ufficio che regola il procedimento di decisione della causa), il giudizio di compatibilità delle norme del c.p.c. con il processo tributario richiesto dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 risulta sul punto particolarmente complesso e delicato. Donde la necessità di esaminare funditus il problema.

3. (A) La forma più intensa di collegamento tra cause è quella in cui esse abbiano ad oggetto domande coincidenti per ogni elemento costitutivo, ossia petitum, causa petendi e parti (compreso il caso del litisconsorzio necessario). In tal caso può prodursi il rischio di un conflitto pratico di giudicato, situazione che il legislatore ritiene (giustamente) non tollerabile per l’ordinamento. Conseguentemente, la misura processuale predisposta per ipotesi del genere è la cancellazione dal ruolo del processo iniziato per secondo, in forza di quanto prevede la disciplina della litispendenza di cui all’art. 39, comma 1, c.p.c., applicabile senz’altro anche al processo tributario. Correlativamente, non è ammessa la coesistenza dei due giudizi neppure previa sospensione del secondo in attesa della decisione del primo (Cass., SS.UU., n. 14815/2008); ciò neppure se il processo iniziato per secondo pende in grado diverso dall’altro (Cass., SS.UU., n. 27846/2013, Cass., n. 24226/2020 in materia di litisconsorzio tra società di persone e soci tassati per trasparenza).

Se la causa chiusa per litispendenza contemplava parti diverse dal primo, i litisconsorti pretermessi nel primo possono costituirsi in esso mediante il cd. intervento litisconsortile (art. 14 D.Lgs. n. 546/1992). Se il primo processo pende in grado successivo al primo, il litisconsorte che in esso è stato pretermesso può costituirsi per chiedere l’annullamento della decisione di primo grado per irregolare instaurazione del contraddittorio (art. 59 D.Lgs. n. 546/1992) oppure accettare lo stato del giudizio così sanando il vizio (Cass., nn. 10660/2020, 26631/2018).

(B) Se, invece, il petitum o la causa petendi di due cause coincidono parzialmente poiché quello di un giudizio è più ampio dell’altro, si applica anche nel giudizio tributario l’istituto della continenza. Ciò può avvenire, ad esempio, se il destinatario di un accertamento impugna il medesimo atto con due ricorsi successivi (naturalmente entrambi nel rispetto del termine di decadenza di cui all’art. 21 D.Lgs. n. 546/1992), poiché nel primo aveva dimenticato di far valere un motivo di ricorso (Cass., n. 8234/2008) o di impugnare specificamente l’atto di irrogazione delle sanzioni accluso all’accertamento.

In tal caso, il bilanciamento effettuato dal legislatore è tale per cui la causa “contenuta” deve essere riassunta in quella “continente” (art. 39, comma 2, c.p.c.), con la conseguenza che se le parti non provvedono il processo “contenuto” si estingue (cfr., nel processo tributario, art. 45 D.Lgs. n. 546/1992). Tuttavia, se le due cause pendessero in gradi diversi o risultasse comunque preclusa la possibilità di trattazione congiunta (ad esempio perché le cause pendono di fronte a commissioni diverse per competenza inderogabile) la causa “contenuta” deve essere sospesa ex art. 295 c.p.c. in attesa della decisione della causa “continente” (Cass., nn. 14944/2020, 26835/2017, 5455/2014, 22756/2008).

(C) Le forme di collegamento tra cause che non vedono la coincidenza o continenza degli elementi costitutivi delle domande che ne costituiscono oggetto sono generalmente indicate come connessione. Essa può manifestarsi secondo diverse intensità, alle quali corrispondono diverse conseguenze processuali.

(C.1) La mera identità delle parti in causa è la forma meno intensa di connessione (art. 104 c.p.c.): si pensi alle ipotesi in cui uno stesso contribuente riceva molteplici accertamenti da parte dell’Agenzia delle Entrate, su oggetti diversi l’uno dall’altro. In tal caso, è teoricamente possibile disporre la riunione delle cause (art. 29 D.Lgs. n. 546/1992) ma essa si rivelerà in concreto quasi sempre inopportuna nel giudizio tributario perché, per natura, renderebbe più gravoso lo svolgimento del processo (art. 104, comma 2, c.p.c.). Né avrà alcuna ragion d’essere attendere, nelle cause iniziate per seconde, la decisione della prima, con conseguente radicale inapplicabilità dell’istituto della sospensione.

(C.2) Più intenso è il collegamento delle cause connesse per identità di rapporto plurisoggettivo dedotto in giudizio. Se la vicenda dà vita a una ipotesi di litisconsorzio necessario, si applica il già menzionato istituto della litispendenza (Cass., SS.UU., n. 14815/2008). Se, invece, si tratta di ipotesi di litisconsorzio non necessario (cd. unitario o quasi necessario), come avviene ad esempio nei casi di solidarietà, la riunione dei giudizi è necessaria laddove possibile (ciò non avverrà, in particolare, laddove i giudizi pendano di fronte a Commissioni tributarie diverse per diversa competenza territoriale, essendo la competenza territoriale inderogabile nel processo tributario), mentre la sospensione di uno dei giudizi in attesa della decisione dell’altro non risulta possibile nei casi di solidarietà paritetica. Come noto, e meglio si ribadirà nel prosieguo, l’ordinamento prevede l’istituto della sospensione soltanto in relazione a cause in rapporto di pregiudizialità-dipendenza, mentre nel caso dei rapporti plurisoggettivi paritetici non è possibile dire che una causa dipenda dall’altra (Cass., n. 8816/2012; incidentalmente, Cass., n. 3105/2019, S.U., n. 14815/2008); diverso, ovviamente, è il caso della solidarietà dipendente. Inoltre, uno dei requisiti applicativi della sospensione è che la decisione di una delle cause sia suscettibile di esplicare effetti di giudicato nell’altra, mentre per definizione ciò non avviene nel caso della solidarietà visto il disposto dell’art. 1306 c.c. che limita gli effetti di giudicato a una sola ipotesi peculiare ed eventuale, cioè che il giudicato sia favorevole al condebitore e non fondato su ragioni personali: trattasi, quindi, di condizioni meramente eventuali e non suscettibili di valutazioni prognostiche da parte del giudice, mentre l’interesse di una parte ad attendere l’esito del giudizio dell’altra per giovarsi dell’eventuale giudicato favorevole non si traduce in un interesse giuridicamente apprezzabile, poiché privo delle necessarie caratteristiche di attualità e concretezza.

(C.3) Nel caso in cui le cause siano connesse per identità di causa petendi o di questioni di fatto o di diritto, occorre operare una distinzione.

Laddove le cause pendano tra le stesse parti (si pensi al caso degli accertamenti seriali per più annualità), la riunione è facoltativa ma deve considerarsi certamente opportuna laddove i processi pendano nella medesima fase e grado. Al contrario, la sospensione di un giudizio in attesa dell’esito dell’altro non risulta possibile se si interpretano in senso rigoroso i limiti del giudicato e il divieto di sospensione facoltativa fuori dai casi di 337 c.p.c.

Laddove, invece, le cause pendano fra parti diverse (si pensi al caso di avvisi di un medesimo filone accertativo condotto dall’ufficio finanziario verso diversi contribuenti), la riunione facoltativa rimane in teoria possibile, ma in concreto essa risulterà quasi sempre inopportuna nel giudizio tributario perché per natura renderebbe più gravoso lo svolgimento del processo (art. 103, comma 2, c.p.c.). Allo stesso modo, non sarà possibile la sospensione, salvo naturalmente che la pendenza di altra causa o procedura su una questione di rilievo per  la decisione della causa stessa non sia considerata dal legislatore come presupposto di una possibile richiesta di sospensione concordata o potestativa come avviene nei casi dell’art. 39, comma 1-ter, D.Lgs. n. 546/1992 (al contrario, come noto, non si applica nel processo tributario la sospensione concordata di cui all’art. 296 c.p.c.: Cass., n. 14281/2000, Corte Cost., n. 330/2000).

Al riguardo, è appena il caso di precisare che se, su un profilo del thema decidendum, pende una questione di costituzionalità o una pregiudiziale europea sollevata in altra causa, il giudice non può sospendere il giudizio in corso. Con riguardo alla questione di costituzionalità, cfr. Cass., n. 11567/2003 e Corte Cost., n. 202/2020 (“la sospensione di un giudizio per la pendenza di una questione incidentale di legittimità costituzionale sollevata in un giudizio diverso è, quindi, un provvedimento difforme da univoche indicazioni normative”); con riguardo alla pregiudiziale europea, parte della giurisprudenza ha ammesso la sospensione (Cass., n. 14357/2006), ma in verità si tratta di un orientamento privo di fondamento normativo e, pertanto, da smentire, come esattamente rilevato da Cass., n. 999/2016. Il tutto, naturalmente, a meno che il giudicante non decida anch’esso di sollevare questione di costituzionalità o pregiudiziale, nel quale caso si versa in una tipica ipotesi di sospensione cd. impropria della causa (art. 23 L. n. 87/1953; art. 267 TFUE). Risulta inoltre pacifico che la pendenza di una procedura d’infrazione di fronte alla Commissione UE non costituisce causa di sospensione, giacché la Commissione non è un giudice (Cass., S.U., n. 19952/2020).

(C.4) Rimane, infine, da esaminare il caso più complesso della connessione per pregiudizialità-dipendenza.

Al riguardo, occorre procedere a un preliminare chiarimento terminologico. La pregiudizialità può infatti essere intesa in senso logico o in senso tecnico, con differenti conseguenze processuali.

Si ha pregiudizialità in senso logico quando il diritto oggetto di una causa è una “frazione” del rapporto complesso oggetto di un’altra causa (si pensi al rapporto tra la causa avente ad oggetto la condanna al pagamento di una rata del mutuo, da una parte, e la causa avente ad oggetto l’accertamento della validità del mutuo stesso): tali ipotesi danno vita, in realtà, a casi di continenza o, comunque, a casi in cui si producono gli effetti espansivi del giudicato ai sensi dell’art. 336, comma 2, c.p.c. a prescindere da ogni sospensione del giudizio dipendente in senso logico (Cass., S.U., n. 14060/2004).

Diversamente, si ha pregiudizialità-dipendenza in senso tecnico quando il diritto o rapporto giuridico oggetto di una causa entra come elemento costitutivo, oppure modificativo, impeditivo ed estintivo di una fattispecie da cui deriva, come effetto giuridico, il diverso diritto o rapporto giuridico oggetto della seconda causa; quando, cioè, l’esistenza del diritto oggetto della seconda causa dipende dall’esistenza (o inesistenza) del diritto oggetto della prima causa; quando, in altre parole, il petitum della prima domanda è uno degli elementi (generalmente ve ne sono anche altri) della fattispecie costitutiva dell’effetto oggetto della seconda domanda (ossia è parte della sua causa petendi).

Laddove una ipotesi del genere ricorra in cause che vedono coinvolte le medesime parti, è necessario disporre la riunione (art. 29 D.Lgs. n. 546/1992) e, ove essa per qualsivoglia ragione non sia possibile, il processo dipendente deve essere necessariamente sospeso.

Laddove i processi pendano tra parti diverse, è parimenti necessario disporre la riunione ma, ove ciò non sia possibile, la sospensione del processo dipendente a rigore non risulta ammissibile. Invero, come si sta per dire, non ricorre la fattispecie applicativa della sospensione necessaria, poiché la decisione sulla causa pregiudiziale non potrebbe esplicare effetti di giudicato in senso tecnico nella causa dipendente visti i limiti soggettivi di efficacia del giudicato ex art. 2903 c.c.; mentre, come si è detto, vige un divieto di sospensione facoltativa fuori dai casi dell’art. 337 c.p.c. per cui deve concludersi che il legislatore allo stato non ha dettato previsioni per applicare la sospensione in casi del genere.

Queste ultime considerazioni rendono evidente come l’istituto della sospensione per pregiudizialità-dipendenza abbia requisiti applicativi e risvolti pratici particolarmente complessi e delicati, per cui esso merita un approfondimento specifico. Ciò a maggior ragione considerando che, sul punto, l’ordinamento processuale non si manifesta affatto unitario, essendosi il legislatore soffermato a disciplinare diversamente l’istituto a seconda, da un lato, dei diversi sistemi processuali e, in particolare, delle diverse giurisdizioni in cui esso si applica e, dall’altro lato, all’interno dei medesimi comparti giurisdizionali, a seconda che le cause in rapporto di pregiudizialità-dipendenza pendano di fronte alla stessa giurisdizione (cd. pregiudizialità interna) o di fronte a giurisdizioni diverse (cd. pregiudizialità esterna).

4. Anche nel processo tributario, il legislatore distingue la disciplina della sospensione tra i casi di pregiudizialità esterna (quando, cioè, la causa pregiudiziale penda di fronte a giurisdizioni diverse da quella tributaria) e di pregiudizialità interna (quando sia la causa pregiudiziale che la dipendente pendano di fronte alla giurisdizione tributaria).

4.1. La sospensione per pregiudizialità esterna nel processo tributario è disciplinata dal primo comma dell’art. 39 D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui “Il processo è sospeso quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio”. In tali casi, il giudice tributario è chiamato a valutare esclusivamente la rilevanza e pertinenza, rispetto al thema decidendum pendente di fronte a lui, della causa introdotta da una delle parti di fronte al giudice civile per querela di falso o sullo stato o capacità delle persone, mentre è escluso ogni sindacato sulla ritualità e tanto meno sulla fondatezza della causa stessa (Cass., nn. 24620/2020, 32441/2018, 28671/2017).

Al di fuori di queste ipotesi, il giudice tributario è abilitato a conoscere incidentalmente ogni altra questione necessaria ai fini della decisione, come del resto già affermato dall’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992. Così, negli altri casi di pregiudizialità esterna, la sospensione a rigore non è possibile (salvi, naturalmente, i casi di sospensione concordata o potestativa del comma 1-ter dell’art. 39).

In particolare, non può essere disposta la sospensione per pendenza di un processo penale sugli stessi fatti (ex multis, Cass., n. 8129/2007, Corte Cost., n. 335/2020), ciò che del resto è precluso anche da un doppio ordine di disposizioni legislative specifiche. L’art. 211 disp. att. c.p.p. stabilisce che, “salvo quanto disposto dall’articolo 75 comma 2 del codice, quando disposizioni di legge prevedono la sospensione necessaria del processo civile o amministrativo a causa della pendenza di un processo penale, il processo civile o amministrativo è sospeso fino alla definizione del processo penale se questo può dare luogo a una sentenza che abbia efficacia di giudicato nell’altro processo e se è già stata esercitata l’azione penale”: come noto, si ritiene che l’art. 654 c.p.p. escluda la rilevanza del giudicato penale nel processo tributario, perché in esso vigono “limitazioni alla prova”, talché per effetto dell’art. 211 disp. att. c.p.p. neppure la sospensione risulterà possibile. Per quanto attiene, poi, ai fatti riconducibili alle fattispecie tipiche dei reati tributari di cui al D.Lgs. n. 74/2000, la sospensione è preclusa anche per espresso disposto dell’art. 20 D.Lgs. n. 74/2000 stesso (“Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”). Così, la sentenza penale può valere nel giudizio tributario come elemento di prova (Cass., n. 17619/2018), se del caso privilegiato (Cass., nn. 1157/2021, 21049/2010). In caso di sentenza di patteggiamento, poi, il giudice che intenda disconoscere tale efficacia probatoria ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità, ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione (Cass., n. 19505/2003). In ogni caso, tuttavia, è esclusa l’efficacia di giudicato e, conseguentemente, la possibilità di sospendere il processo.

Per quanto riguarda, invece, la pendenza di giudizi amministrativi pregiudiziali (si pensi al caso in cui venga impugnato di fronte al TAR il regolamento contenente le tariffe TARI e i singoli contribuenti impugnino gli avvisi di accertamento ricevuti e basati sul regolamento stesso), essa non dovrebbe costituire causa di sospensione del giudizio tributario. D’altronde, il giudice tributario ha il potere di conoscere incidentalmente e disapplicare gli atti amministrativi per espressa previsione dell’art. 7, comma 5, D.Lgs. n. 546/1992 (anche in caso di atti individuali, come rilevato da Cass., n. 18992/2007, ai sensi dell’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992 e in forza dei generali principi dell’allegato E della L. n. 2248/1865, artt. 4 e 5), mentre anche nel giudizio civile esistono importanti limiti all’applicazione della pregiudiziale amministrativa, che viene sostanzialmente limitata ai casi in cui “il giudice amministrativo sia chiamato a definire questioni di diritto soggettivo in sede di giurisdizione esclusiva e non anche qualora, innanzi allo stesso, sia impugnato un provvedimento incidente su interessi legittimi, potendo, in quest’ultima ipotesi, il giudice ordinario disapplicare il provvedimento amministrativo nell’ambito del giudizio a tutela di diritti soggettivi” (S.U. n. 12901/2013; in senso analogo S.U., nn. 28053/2018, 23536/2019). In materia tributaria, del resto, sono generalmente escluse interferenze con la giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, con la conseguenza che anche sulla base dei principi generali risulta esclusa la possibilità di disporre la sospensione del processo (Cass., nn. 11577/2019, 25960/2018, 25766/2018, 23129/2018, 20491/2018, 12008/2014). Occorre, peraltro, osservare che in maniera non del tutto coerente la giurisprudenza ammette in linea teorica la possibilità di sospensione del giudizio tributario per pregiudiziale amministrativa, anche se a rigore visto il potere di disapplicazione e i limiti dell’art. 39, comma 1 per la pregiudizialità esterna non dovrebbero sussistere i presupposti della necessità di sospensione (ripercorre gli orientamenti in tal senso Cass., n. 31112/2019, mentre Cass., nn. 18992/2007, 16937/2007, S.U. n. 7665/2016 evidenziano che il giudicato amministrativo di annullamento degli atti, avendo valenza erga omnes, comunque vincola il giudice tributario, anche se non ha disposto la sospensione, e preclude la valutazione incidentale).

4.2. La sospensione per pregiudizialità interna nel processo tributario è disciplinata oggi, a seguito del D.Lgs. n. 156/2015, dal comma 1-bis dell’art. 39 D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui “la commissione tributaria dispone la sospensione del processo in ogni altro caso in cui essa stessa o altra commissione tributaria deve risolvere una controversia dalla cui definizione dipende la decisione della causa”.

La finalità della disposizione è evitare contrasti (logici) tra le decisioni di giudizi connessi che, per varie ragioni (ad esempio, pendenza di fronte a commissioni tributarie diverse, competenti inderogabilmente per territorio), non possono essere riuniti.

La formulazione del nuovo comma 1-bis dell’art. 39 D.Lgs. n. 546/1992 è pressoché coincidente con quella dell’art. 295 c.p.c. che, già in precedenza, si riteneva applicabile per le ipotesi di pregiudizialità interna anche al processo tributario. Fermo restando che, per le ipotesi di pregiudizialità esterna, il processo tributario dispone di una regola speciale (quella del comma 1 dell’art. 39 D.Lgs. n. 546/1992), che come tale rende in tali casi inapplicabili i principi generali dell’art. 295 c.p.c. (Cass., nn. 115/2019, 28631/2018, 25960/2018, 25766/2018, 12008/2014), a seguito dell’introduzione del comma 1-bis nell’art. 39 è dubbia l’applicabilità dell’art. 295 c.p.c. in quanto tale al processo tributario anche per il versante dalla pregiudizialità interna (Cass., nn. 11577/2019, 11334/2019). Cionondimeno, i principi elaborati dalla giurisprudenza civile relativamente all’art. 295 c.p.c. possono comunque trovare tendenziale applicazione nel processo tributario nel caso di sospensione per pregiudizialità interna ai sensi del comma 1-bis dell’art. 39.

Così, torna sempre applicabile al processo tributario il principio per cui la sospensione necessaria per pregiudizialità interna opera “qualora risultino pendenti, davanti a giudici diversi, procedimenti legati tra loro da un rapporto di pregiudizialità, tale che la definizione dell’uno costituisca indispensabile presupposto logico giuridico dell’altro, nel senso che l’accertamento dell’antecedente venga postulato con effetto di giudicato, in modo che possa astrattamente configurarsi l’ipotesi di conflitto di giudicati” (così Cass. n. 21765/2017; in senso analogo Cass., S.U., n. 8053/2014; Cass. nn. 26429/2018, 996/2016, 417/2015, 21291/2014, 21396/12, 2214/2011, 1865/2012, 21936/2012, 18540/2010, 5366/2006).

Allo stesso modo, opera anche nel processo tributario (a seguito delle modifiche all’art. 49 D.Lgs. n. 546/1992, che hanno fatto venir meno l’esclusione dell’applicabilità dell’art. 337 c.p.c. al processo tributario: Cass., nn. 25250/2019, 11577/2019, 11334/2019, 26429/2018, 25960/2018, 25766/2018) il principio per cui l’art. 295 si applica solo se la causa pregiudiziale pende in primo grado, mentre se essa è stata decisa con sentenza anche non definitiva, cessa il presupposto della sospensione necessaria, perché il giudice della causa dipendente può assumere tale decisione come presupposto del giudizio che deve compiere (evidente è la ratio di evitare i tempi a volte eccessivi per il passaggio in giudicato di una decisione, valorizzando la provvisoria esecutività delle sentenze non definitive). In tali casi, tuttavia, il giudice della causa dipendente può disporre la sospensione facoltativa ai sensi dell’art. 337, comma 2, c.p.c. laddove ritenga non manifestamente infondate le ragioni di impugnazione della sentenza non definitiva emessa sulla causa pregiudiziale (Cass., S.U., n. 10027/2012). Occorre dare atto, peraltro, che il predetto principio è in corso di revisione da parte della giurisprudenza, a seguito dell’ordinanza di nuova rimessione alle Sezioni Unite n. 362/2021, la quale ha evidenziato la necessità di chiarire se, nella prospettiva considerata, il termine per la riassunzione della causa (nel giudizio tributario, per la ripresa del giudizio a norma dell’art. 43 D.Lgs. n. 546/1992) decorra dal passaggio in giudicato della sentenza, come previsto dall’art. 297 c.p.c., oppure dalla pronuncia di primo grado (come a rigore dovrebbe discendere dal principio affermato da Cass., S.U., n. 10027/2012).

In sintesi, pertanto, la sospensione necessaria per pregiudizialità interna deve essere disposta nel processo tributario se ricorrono le seguenti condizioni: (i) l’oggetto di una causa è dipendente in senso tecnico dalla decisione di un’altra causa; (ii) la decisione della causa pregiudiziale è suscettibile di esplicare effetti di giudicato nella causa dipendente; (iii) non è possibile la riunione delle due cause; (iv) la causa pregiudiziale non è stata ancora decisa con sentenza anche non definitiva (in tal caso dovendosi ritenere, allo stato attuale dell’elaborazione giurisprudenziale, che la sospensione della causa dipendente sia rimessa alla discrezionalità del giudice ai sensi dell’art. 337, comma 2, c.p.c.).

4.3. Così delineati i presupposti applicativi della sospensione necessaria per pregiudizialità interna nel processo tributario, è tuttavia possibile avvedersi che la giurisprudenza non ne operi sempre un’applicazione rigorosa e coerente.

Invero, se appare corretta la sospensione del giudizio avente ad oggetto l’atto di irrogazione delle sanzioni quando pende giudizio sull’avviso di accertamento avente ad oggetto il recupero cui la sanzione inerisce e non risulta altrimenti possibile la riunione (invero, l’accertamento negativo della violazione esclude la possibilità di applicare la sanzione, mentre l’accertamento positivo non comporta automaticamente la legittimità della applicazione della sanzione, che può essere esclusa per carenza di imputabilità o di colpevolezza, ovvero per la presenza di cause di non punibilità: Cass., n. 26429/2018) e se appare corretta la sospensione del giudizio avente ad oggetto il disconoscimento di agevolazioni e il conseguente recupero di maggiori imposte quando pende e non è riunibile il giudizio avverso l’atto di diniego o di cancellazione dell’iscrizione all’anagrafe delle Onlus (Cass., n. 23950/2009), discorso parzialmente diverso deve essere fatto in alcune altre ipotesi tipiche in cui la giurisprudenza applica (o non applica) la sospensione necessaria nel processo tributario.

Sono frequenti le sospensioni quando pendono e non sono riunibili giudizi sull’entità della rendita catastale e sul recupero dei tributi che su base catastale si calcolano (cfr., in materia di ICI/IMU: Cass., nn. 25250/2019, 9203/2007, 26380/2006; in materia di INVIM: Cass., n. 7087/2008). In tal caso, una rigorosa affermazione del principio della necessaria coincidenza delle parti dei giudizi come requisito applicativo della sospensione condurrebbe a non applicare l’istituto. Peraltro, occorre tener conto che la rendita catastale è un dato suscettibile di produrre effetti erga omnes, con la conseguenza che è possibile affermare che, nonostante la diversità delle parti in causa, comunque la decisione della causa pregiudiziale è suscettibile di esplicare effetti riflessi di giudicato nell’altra causa (apprezzabile è, in tal senso, la motivazione di Cass., n. 26380/2006), così risultando comunque integrata la ratio della sospensione di evitare conflitti di giudicati.

Non altrettanto, in verità, dovrebbe potersi dire quando si tratta di presunzione di distribuzione di utili extracontabili a soci di società di capitale a ristretta base (Cass., nn. 24572/2015, 23825/2020, 30964/2018, 16210/2018, 20507/2017, 23323/2014). In casi del genere, non ricorrendo litisconsorzio necessario, né litisconsorzio unitario, si tratta di cause connesse per pregiudizialità tra parti distinte (quali sono la società e i soci), per cui a rigore non sussistono i presupposti per applicare la sospensione, posto che il giudizio sulla società non appare suscettibile di esplicare effetti di giudicato in senso tecnico nel giudizio sul socio. Sul punto, tuttavia, il ripensamento dell’attuale orientamento giurisprudenziale dovrebbe essere ben più radicale, apparendo a una serena analisi la fondatezza della presunzione stessa assai meno assoluta e generalizzante di quanto vorrebbe far credere la giurisprudenza, che sembra ormai assumerla come dogma.

Consolidata risulta, altresì, l’applicazione della sospensione necessaria quando pendano e non siano riunibili il giudizio relativo alla rettifica delle perdite di un periodo e i giudizi sugli avvisi di accertamento aventi ad oggetto il consequenziale recupero del maggior reddito nelle annualità successive (Cass., nn. 16212/2018, 21765/2017), oppure i giudizi relativi alla rettifica in diminuzione di un credito d’imposta e i giudizi sulle cartelle di pagamento che rettificano il riporto del credito stesso nelle annualità successive (Cass., n. 16329/2014). Una coerente applicazione dei principi affermati da Cass., S.U., n. 8500/2021 richiederebbe di ripensare una conseguenza del genere: al contrario, se si conviene che casi del genere debbano necessariamente tradursi in un simultaneus processus oppure nella sospensione del giudizio dipendente, ciò costituirebbe (ulteriore?) prova della fallacia dei principi affermati dal predetto arresto delle Sezioni Unite.

Per converso, non viene sospesa la lite sulla cartella di pagamento emessa a titolo provvisorio in attesa della definizione della lite sull’accertamento. Per negare l’applicabilità della sospensione, la giurisprudenza utilizza talora argomenti non rigorosi, come quando Cass., n. 28595/2017 si spinge a parlare di “insussistenza di alcun rapporto di pregiudizialità” o ad affermare che “altrimenti, il provvedimento di sospensione dell’efficacia esecutiva della sentenza in questione sarebbe surrettiziamente surrogata con la sospensione del giudizio di impugnazione della cartella di pagamento” (in verità, la cartella di pagamento rimane atto esecutivo nonostante l’eventuale sospensione del giudizio, mentre rimane pacifica secondo i principi la richiesta di sospensione cautelare della cartella anche durante la sospensione del giudizio: cfr., già, circ. n. 98/E/1996). Maggiormente convincente, sul punto, appare invece il richiamo agli effetti espansivi interni esterno del giudicato, che comunque la definizione del giudizio sull’atto d’accertamento esplica nei confronti della cartella di pagamento in base al principio di cui all’art. 336, comma 2, c.p.c. (Cass. nn. 24554/2020, 30775/2018), analogamente a quanto affermato da Cass., S.U., n. 14060/2004 in materia di pregiudizialità logica.

Particolarmente opportuna risulta quindi, in molti casi, una rilettura delle vicende tributarie alla luce dei principi di teoria generale, sia sul versante sostanziale che processuale, in modo da giungere nelle varie fattispecie concrete a soluzioni coerenti, prevedibili e rispettose del dato normativo.

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