Superbonus: riqualificazione energetica, “rivoluzione verde” e dubbi sul regime di responsabilità di fornitori e cessionari

Di Silvia Giorgi -

Abstract

Il superbonus introdotto per favorire la riconversione energetica del patrimonio immobiliare residenziale è una misura, complessivamente, ben congeniata: consistente l’appeal quantitativo dell’agevolazione e la sua costruzione per realizzare l’effetto incentivante rispetto agli obiettivi di tutela ambientale. Qualche perplessità, oltre alle innumerevoli problematiche applicative affrontate pressoché quotidianamente dalla prassi, suscita, invece, il regime di responsabilità previsto per fornitori e cessionari.

Superbonus: energy requalification,“green revolution”and doubts on responsibility regime of suppliers and transferees. – The superbonus introduced to encourage the energy requalification of residential property can be considered a well-conceived measure on the whole: on the one hand, the quantitative appeal of the tax relief is relevant; on the other hand, its structure aims at achieving the incentive effect for environmental protection goals. However, the countless application problems faced almost daily by Tax Administration rulings have to be mentioned among the cons; in addition, some doubts involve the liability regime provided for suppliers and transferees.

 

 

Sommario: 1. Il superbonus tra rilancio del settore immobiliare e finalità ambientali. – 2.  I presupposti oggettivi. – 3. I presupposti soggettivi. – 4. Sconto in fattura e cessione del credito. – 5. Considerazioni conclusive.

1. La crisi pandemica – come molte altre grandi crisi economiche – è al contempo un’opportunità per il rilancio di politiche ambientali e per una più decisa realizzazione del Green Deal promosso a livello europeo. Le stesse istituzioni europee, l’OCSE (OECD Report 19 maggio 2020) e gran parte dei legislatori nazionali hanno enfaticamente riletto l’era Covid-19 come un’occasione, affinché le politiche di rilancio, ivi incluse quelle tributarie, raggiungano gli obiettivi di sostenibilità da tempo auspicati (cfr. EU Action Plan for fair and simple taxation).

La letteratura economica sulla base dell’esperienza maturata a fronte di altre grandi crisi – una su tutte quella finanziaria del 2008 – ha dimostrato che le politiche di incentivo “green” hanno dei vantaggi rispetto ai tradizionali incentivi fiscali e che, dopo la prima fase di “emergenza”, la successiva fase di “recupero” e rilancio può avere un impatto a lungo termine sull’ambiente e incidere efficacemente sulle abitudini umane.

È noto che mentre la priorità delle misure emergenziali è garantire liquidità agli individui in difficoltà finanziaria assicurando beni di prima necessità, le successive misure di recupero mirano a rimodellare l’economia a lungo termine, con un impatto sulle generazioni future, anche attraverso la loro incidenza sul clima (per considerazioni simili, seppur a fronte di eventi calamitosi che, tuttavia, presentano non poche assonanze con la crisi pandemica, Del Federico L., Public Finance, State Aid and Tax Relief for Areas Struck by Natural Disasters and Pollution, in Basilavecchia M. – Del Federico L. – Mastellone P., a cura di, Tax Implications of Environmental Disasters and Pollution, Alphen aan den Rijn, 2015, 12).

In particolare, la letteratura economica raccomanda cinque linee di intervento per contribuire al raggiungimento degli obiettivi economici e climatici, linee che, al contempo, offrono elevati moltiplicatori economici e un impatto positivo sul clima: investimenti in infrastrutture green; miglioramento dell’efficienza energetica degli edifici; investimenti nell’istruzione e nella formazione per affrontare la disoccupazione immediata da Covid-19 e la disoccupazione strutturale da decarbonizzazione; investimenti di capitale naturale per la resilienza e la rigenerazione dell’ecosistema e investimenti in R&S “clean” o “green” (Hepburn C. – O’Callaghan B. – Stern N. – Stiglitz J. – Zenghelis D., Will COVID-19 Fiscal recovery packages accelerate or retard progress on climate change?, in Oxford Review of Economic Policy, vol. 36, n. S1, 2020, 359).

Sulla scorta di queste premesse, sarà brevemente analizzato il c.d. superbonus, introdotto nell’ordinamento italiano dal D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (noto come “decreto Rilancio”). Tale incentivo fiscale è stato ampiamente enfatizzato dal Legislatore come primo passo della proclamata “rivoluzione verde” che dovrebbe guidare la ripresa economica, intercettando una percentuale consistente delle risorse del Recovery Fund.

La citata dottrina economica ha, infatti, rilevato – attraverso l’analisi di precedenti “crisi” – che il supporto al settore immobiliare consegue un doppio vantaggio: in primis fornisce un potente strumento per incoraggiare l’economia; in secondo luogo, incentiva l’efficienza energetica, e, dunque, la sostenibilità ambientale. Anche a livello europeo la riqualificazione di edifici pubblici e privati è considerata un’iniziativa chiave per promuovere l’efficienza energetica nell’ambito dell’European Green Deal e numerosi legislatori nazionali, nella fase emergenziale del Covid-19, hanno implementato le politiche fiscali di sostegno alla riqualificazione energetica degli edifici.

A ciò si aggiunga che i profili di consumo energetico del settore edilizio sono mutati durante le fasi di lockdown, poiché le restrizioni alla circolazione hanno indotto al ricorso al telelavoro di massa e all’e-learning, dirottando le attività e l’uso dell’energia verso il sotto-settore residenziale. Da ultimo, è noto che l’edilizia e i settori correlati – che impiegano una forza lavoro significativa – sono stati pesantemente colpiti dalla crisi e richiedono, quindi, un intervento pubblico per favorirne la ripresa.

Peraltro, i vari ecobonus similari che si sono susseguiti negli anni, anche anteriormente all’introduzione del superbonus (anche se quantitativamente decisamente meno attraenti), sono stati promossi nel “Catalogo dei sussidi ambientalmente dannosi e dei sussidi ambientalmente favorevoli” elaborato dal Ministero dell’Ambiente e qualificati come “SAF”. L’acronimo etichetta i Sussidi Ambientalmente Favorevoli, ossia quelli che perseguono l’obiettivo primario della salvaguardia ambientale o della gestione sostenibile delle risorse (con la precisazione per la quale le agevolazioni fiscali, ai fini dello studio menzionato, sono considerate sussidi indiretti, secondo l’ampia definizione di sussidio invalsa in ambito OCSE). Ciò, in quanto, “gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti permettono di conseguire importanti obiettivi di riduzione della domanda di energia per riscaldamento e/o di raffrescamento degli edifici. La detrazione stimola il mercato della riqualificazione immobiliare, accelerando la riduzione delle emissioni di gas serra e degli inquinanti associati alle tecnologie e carburanti degli impianti di riscaldamento. Inoltre, la detrazione è fruibile solo per gli interventi su edifici esistenti, evitando in questo modo effetti ambientali contrastanti (consumo addizionale di suolo vs. il risparmio energetico)” (in particolare, con riferimento alle detrazioni per vari interventi di riqualificazione energetica degli edifici esistenti si veda Catalogo citato, ed. 2019, 359).

Il patrimonio immobiliare italiano spicca, infatti, per la ridotta efficienza energetica, essendo stato costruito per l’80% prima degli anni ‘80; oltre a ciò, circa il 40% del fabbisogno energetico nazionale dipende sensibilmente dall’impiego civile, così confermando la necessità di innalzare le prestazioni energetiche di detto patrimonio immobiliare anche attraverso specifiche politiche di supporto (Treglia N., Il “superbonus edilizio”: un’opportunità per la riconversione energetica del patrimonio immobiliare italiano, in Tax News, supplemento on-line della Riv. Trim. dir. trib.,  del 21 settembre 2020).

2. Ciò posto, l’art. 119 del c.d. decreto Rilancio, così come modificato dal D.L. 14 agosto 2020, n. 104 (c.d. decreto Agosto) e prorogato dalla legge di Bilancio 2021, contempla una serie di presupposti oggettivi e soggettivi per la fruizione della super detrazione del 110% da ripartire tra gli aventi diritto in cinque quote annuali di pari importo (per le spese sostenute nel 2022, la detrazione dovrà, invece, essere ripartita in quattro quote annuali).

Con riferimento ai presupposti oggettivi, gli interventi agevolati – notoriamente distinti in “trainanti” e “non trainanti” – devono investire parti comuni di edifici condominiali (anche non abitative) e unità abitative unifamiliari (villette e case autonome), oltre ad unità immobiliari situate all’interno di edifici plurifamiliari purché funzionalmente indipendenti e dotate di uno o più accessi autonomi dall’esterno. Nonostante un’interpretazione restrittiva dell’Agenzia delle Entrate (circ. 8 agosto 2020, n. 24/E), la legge di Bilancio 2021 ha inteso ampliare il concetto di “accesso esterno”, precisando che il medesimo debba sì essere indipendente e, dunque, non comune ad altre unità immobiliari, chiuso da cancello o portone d’ingresso ma che possa consentire l’accesso non solo dalla strada ma anche da cortile o giardino anche di proprietà non esclusiva (Balzanelli M. – Valcarenghi G., Superbonus con ritocchi, in il fisco, 2020, 41, 3939). La legge di Bilancio 2021 (art. 1, comma 66, lett. n), L. n. 178/2020) ha esteso l’ambito applicativo anche al caso del proprietario unico di edifici con più unità immobiliari (da due a quattro), distintamente accatastate anche qualora non siano condomini, così superando, per tale profilo, le limitazioni espresse dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 22 dicembre 2020, n. 30/E.

Le spese agevolate c.d. trainanti sono indicate dal comma 1 dell’art. 119 e producono l’effetto di consentire la realizzazione di ulteriori opere che, in virtù di tale effetto traino, beneficiano della super agevolazione, trasformando il “vecchio” econbonus nel “nuovo” superbonus. Gli interventi trainanti di riqualificazione energetica debbono, dunque, consistere in: a) interventi di isolamento termico delle superfici opache verticali, orizzontali e inclinate che interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio o dell’unità immobiliare situata all’interno di edifici plurifamiliari che sia funzionalmente indipendente e disponga di uno o più accessi autonomi dall’esterno; b) interventi sulle parti comuni degli edifici per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria; c) interventi sugli edifici unifamiliari o sulle unità immobiliari situate all’interno di edifici plurifamiliari che siano funzionalmente indipendenti e dispongano di uno o più accessi autonomi dall’esterno per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale esistenti con impianti per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua calda sanitaria. Per ciascuno, sono previste soglie massime di spesa agevolate, inversamente proporzionali al numero di unità immobiliari che compongono l’edificio.

Agli interventi trainanti si aggiungono le misure antisismiche “speciali” di cui all’art. 16, comma 1-septies, D.L. 4 giugno 2013, n. 63.

Interventi agevolati “trainati” e, dunque, ammessi alla detrazione al 110% solo se realizzati unitamente a uno dei tre interventi trananti di riqualificazione energetica sono: quelli di demolizione e ricostruzione, con la possibilità di modificare sagoma e volumetria; l’installazione di impianti solari fotovoltaici e di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici.

Si trasformano in interventi trainati, e dunque detraibili nella misura del 110%, anche tutti quelli ricompresi nel “vecchio” ecobonus di cui all’art. 14 D.L. n. 63/2013 (acquisto e installazione di finestre comprensive di infissi, pannelli solari, caldaie a condensazione). Peraltro i medesimi interventi perdono la necessità del “traino”, nel caso di edifici vincolati o, comunque, edifici per i quali gli interventi trainanti siano vietati da regolamenti edilizi, urbanistici e ambientali: in tal caso, infatti, è ammessa la super detrazione anche in assenza degli interventi di riqualificazione principale.

E’, in ogni caso, condizione essenziale per l’ammissione al beneficio il miglioramento di due classi energetiche o il conseguimento della classe più alta, attestato attraverso l’APE rilasciato da un professionista asseveratore.

3. L’ambito soggettivo è circoscritto a specifiche categorie di soggetti beneficiari: condomini, per le parti comuni ai sensi dell’art. 1117 c.c.; persone fisiche – al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni – solo per un numero massimo di due unità immobiliari; Iacp; cooperative di abitazione di proprietà indivisa; Onlus; associazioni e società sportive dilettantistiche per gli spogliatoi; comunità energetiche rinnovabili costituite in forma di enti non commerciali o di condomini.

Con riferimento al titolo giuridico, conformemente ad una prassi consolidatasi anche con riferimento a precedenti versioni delle agevolazioni di riqualificazione energetica, rientrano tra i beneficiari anche il nudo proprietario dell’immobile, il promissario acquirente, ove il contratto preliminare sia regolarmente registrato, il titolare di diritto reale o personale di godimento, il titolare di una concessione demaniale, nonché il familiare convivente dei precedenti aventi diritto, purché abbia sostenuto le relative spese (Risposta n. 215 dell’Agenzia delle Entrate, 14 luglio 2020). Resta fermo che, in caso di pluralità di soggetti astrattamente beneficiari dell’agevolazione, il limite della spesa massima agevolata resta unico e dovrà essere suddiviso tra gli aventi diritto in proporzione alle spese sostenute ed effettivamente rimaste a carico (circ. 8 luglio 2020, n. 19/E).

Sono esclusi dallo spettro applicativo imprenditori e professionisti che potranno sfruttare la detrazione sono per gli immobili posseduti nella sfera privata, ma non per quelli strumentali all’esercizio dell’attività, né per gli immobili merce o meramente patrimoniali A ciò si aggiunga la forza attrattiva del condominio, per cui, nel caso di spese per interventi trainanti effettuate dal condominio sulle parti comuni, anche i titolari di reddito d’impresa o lavoro autonomo potranno fruire della corrispondente detrazione al 110%, a prescindere dalla qualificazione (merce, strumentale o meramente patrimoniale) del bene immobile posseduto. A tal proposito, tuttavia, con un intervento manipolativo poco condivisibile, sia perché foriero di illogiche differenziazioni, sia perché contrario agli obiettivi ambientali sottesi alla disciplina agevolativa, l’Agenzia delle Entrate ha introdotto la categoria trainante dei condomini prevalentemente residenziali, ossia quelli la cui superficie complessiva delle unità immobiliari destinate a residenza sia superiore al 50% (circ. n. 24/E/2020). Soltanto in tal caso, opererebbe l’effetto di dilatazione soggettiva dell’agevolazione, ammettendovi anche il proprietario o il detentore di unità immobiliari non residenziali, che concorrano alle spese per le parti comuni.

Posto che dal punto di vista strettamente ambientale, attesi gli obiettivi di riqualificazione complessiva del patrimonio edilizio nazionale, non vi sarebbe alcuna ragione per distinguere gli immobili sulla base dell’uso, si deve ritenere che la ratio della limitazione alle persone fisiche non esercenti attività professionale o imprenditoriale sia da correlarsi unicamente ad esigenze di contenimento della spesa pubblica. Anche in considerazione della circostanza per cui per gli immobili strumentali continuano ad essere applicabili le meno allettanti fattispecie previgenti al superbonus (“ecobonus”, “sismabonus” …). Forse, l’introduzione di una così “imponente” agevolazione avrebbe dovuto essere calata in una cornice sistematica appropriata, con riferimento alla fiscalità immobiliare, ad oggi ancora confusa non soltanto dal punto di vista agevolativo – come dimostra appunto la scelta di tarare il superbonus sulla base della destinazione dell’immobile – ma anche dal punto di vista sistematico (si pensi, ad esempio, alla categoria degli immobili meramente patrimoniali nell’ambito del reddito di impresa ed alle distonie che comporta il regime di tassazione non analitico).

4. I contribuenti che non possono beneficiare direttamente della super-detrazione (ad esempio perché incapienti o assoggettati a regimi impositivi sostitutivi) possono optare per due modalità di fruizione alternative: la cessione del credito d’imposta o lo sconto in fattura (art. 121), che possono essere esercitate in baso allo stato di avanzamento dei lavori.

Nel primo caso, è possibile cedere il credito d’imposta, di pari ammontare alla detrazione non utilizzata, con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti, inclusi gli istituti di credito e gli intermediari finanziari, anche ad un corrispettivo inferiore rispetto al valore nominale della detrazione fiscale.

Nel secondo, la detrazione si trasforma in uno sconto sul corrispettivo dovuto, fino ad un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi. Questi ultimi potranno, poi, recuperarlo sotto forma di credito di imposta di importo pari alla detrazione spettante, con facoltà di successiva cessione del credito ad altri soggetti.

La scelta per una delle già citate opzioni alternative deve essere esercitata inviando apposita comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate, entro il termine del 31 marzo 2021 (nuovamente prorogato al 15 aprile 2021 con Provvedimento 30 marzo 2021, n. 83933) per le spese sostenute nel corso del 2020.

Con specifico riguardo all’individuazione del momento di sostenimento delle spese (circ. n. 24/E/2020, par. 4), il criterio di imputazione è individuato sulla base delle regole generali, afferenti alle diverse categorie reddituali. E pertanto: se le spese sono state sostenute da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa, il periodo di imposta del loro sostenimento andrà individuato in base al principio di cassa. In tal caso ciò che rileverà non sarà, dunque, il momento di avvio, di effettuazione o di ultimazione degli interventi, bensì il momento della manifestazione finanziaria, ossia quello in cui verrà effettuato il pagamento; se, invece, le spese sono state sostenute nell’esercizio di impresa, il momento del loro sostenimento andrà individuato avendo riguardo al principio di competenza. In tale ipotesi ciò che rileverà non sarà, quindi, né il momento di avvio dei lavori, né quello in cui avviene il pagamento della spesa, bensì quello in cui le spese possono considerarsi sostenute ai fini della determinazione del reddito di impresa, in base ai principi generali di competenza stabiliti dall’art. 109 TUIR.

Nel caso in cui il contribuente opti per la cessione o pero lo sconto, deve richiedere il visto di conformità dei dati relativi alla documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti per fruire della detrazione. La ratio è evidentemente quella di tutelare sia l’Erario rispetto al rischio di indebite compensazioni di crediti di imposta, sia l’eventuale sequela di cessionari, a fronte del rischio di disconoscimento dei crediti da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Sempre per ingenerare affidamento circa la sicurezza dei meccanismi alternativi alla diretta fruizione del beneficio, il Legislatore ha previsto regimi di responsabilità differenziata per il soggetto beneficiario della detrazione, da un lato, e fornitori e cessionari, dall’altro. Così, laddove non siano integrati i requisiti per la fruizione del beneficio, l’Amministrazione provvedere direttamente nei confronti del beneficiario al recupero dell’importo corrispondente alla detrazione non spettante; mentre fornitori e cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo del credito di imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito di imposta ricevuto, salvo il caso di concorso nella violazione con il beneficiario.

Tale distinzione è tanto più rilevante per rassicurare della sicurezza del meccanismo circolatorio dell’originaria detrazione, là dove si consideri che la “trasformazione” di quest’ultima in credito di imposta in caso di esercizio dell’opzione, implica l’applicazione dei rigorosi orientamenti di prassi (cfr. da ultimo circ. 23 dicembre 2020, n. 31/E, con particolare riferimento ai crediti ricerca e sviluppo) e giurisprudenza (Cass. 30 ottobre 2020, n. 24093) circa la presunta sovrapponibilità tra crediti non spettanti ed inesistenti, con le pesanti conseguenze che ne derivano sotto il profilo amministrativo e penale (per una ricostruzione, da ultimo, Califano C., Le sanzioni per le violazioni commesse in materia di agevolazioni fiscali per ricerca e sviluppo. Dalla prassi interpretativa alla ricostruzione teorica (e non viceversa), in questa rivista, 2020, 4, 353).

La responsabilità di fornitori e cessionari è, dunque, opportunamente circoscritta al caso di concorso nella violazione perpetrata dal beneficiario, con conseguente recupero del credito, oltre interessi ed irrogazione delle sanzioni per intero per ciascuno dei responsabili, salva una diversa graduazione del quantum a seconda della gravità della condotta di ciascuno (art. 7 D.Lgs. n. 472/1997). E’ noto che l’applicazione della disciplina del concorso di persone nell’illecito tributario, salvo qualche sporadico caso di responsabilità dei professionisti, sia di scarsa applicazione in concreto, soprattutto in ragione delle difficoltà di accertamento del fatto da parte dell’Amministrazione finanziaria. Risulta, infatti, alquanto arduo dimostrare l’incidenza causale, anche a titolo soltanto morale, di un soggetto terzo rispetto all’autore materiale della violazione (da ultimo, Ricci C., Il concorso di persone, in Giovannini A. – Di Martino A. – Marzaduri E., a cura di, Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Tomo II, Milano, 2016, 1528).

Nel caso della circolazione del credito o dello sconto in fattura derivante dall’applicazione della disciplina del superbonus, i terzi coinvolti nella vicenda risultano ancor più garantiti circa la correttezza dell’iter dall’apposizione del visto di conformità che dovrebbe, in linea di principio, escludere la sussistenza dell’elemento soggettivo del terzo.

Occorre tuttavia precisare, con riferimento all’apporto causale del terzo necessario a determinarne la punibilità a titolo di concorso, che, generalmente, si ritiene non sufficiente la mera connivenza o tolleranza del terzo, ma si richiede un’effettiva incidenza sulla condotta dell’autore materiale in termini materiali (ad esempio, la predisposizione di documentazione per consentire la formazione di una dichiarazione infedele o la fruizione di un credito non spettante) o morali (determinando o rafforzando, attraverso una partecipazione psichica, il proposito dell’autore di commettere la violazione). E’ chiaro, tuttavia, che tali condivisibili orientamenti (in giurisprudenza, richiede un ruolo “attivo” del terzo, Comm. trib. prov. Reggio Emilia, 26 marzo 2012, n. 135, in Giur. Merito, 2012, 6, 1455, con nota di Scalinci C.; in dottrina, Cordeiro Guerra R., Concorso di persone ed autore mediato nella nuova disciplina delle sanzioni tributarie, in Rass. trib., 2000, 2, 401; Del Federico L., Il concorso di persone e la responsabilità dell’autore mediato, in Corr. trib., 2002, 32, 2938) non possano essere seccamente applicati al caso del fornitore o del cessionario che, consapevoli dell’insussistenza dei presupposti per la fruizione della detrazione originaria, rispettivamente, applichino lo sconto in fattura (con successiva acquisizione del correlato credito di imposta) o acquistino il credito. La semplice consapevolezza – solitamente inidonea ad applicare la disciplina del concorso – qui implica automaticamente la conversione del “fatto” del contribuente in “fatto proprio” anche del terzo. Inevitabilmente, infatti, la semplice conoscenza del fatto fa sì che fornitore o cessionario utilizzino scientemente un credito inesistente o non spettante, alimentandone una circolazione illecita. Peraltro, come anticipato, più che di concorso di persone in senso tecnico (art. 7 D.Lgs. n. 472/1997), il fornitore o il cessionario risponderanno per fatto proprio, per una violazione autonomamente commessa, utilizzando in compensazione il credito inesistente non spettante.

Ne consegue che il riferimento al concorso appare, nella maggior parte dei casi, quanto meno ambiguo, là dove non saranno fornitore o cessionario a fornire un apporto causale alla realizzazione della violazione; ma, semmai, sarà il beneficiario della detrazione a concorrere con questi nella realizzazione di una fattispecie plurisoggettiva, fornendo la documentazione necessaria all’indebita “spendita” dell’agevolazione.

Per quanto, dunque, all’apparenza, il riferimento al doppio regime di responsabilità tra terzi e beneficiario sia volto ad ingenerare affidamento circa la sicurezza del meccanismo, mettendo i primi al riparo da preoccupazioni sanzionatorie, il sistema non sembra, invero, concretamente improntato a scongiurare detto rischio.

L’eventualità che i terzi siano chiamati a rispondere a titolo di effettivo concorso può dirsi remota, in quanto in caso di collusione generalizzata dei diversi attori della vicenda circolatoria, fornitori e cessionari saranno chiamati a rispondere in proprio della violazione, con il rischio che si propaghi loro la deprecabile tendenza della prassi a obliterare l’effettivo accertamento dell’elemento soggettivo dell’illecito. Per cui, il riferimento normativo al concorso sembra più un orpello ad colorandum che una deroga dotata di effettiva attitudine precettiva.

In definitiva, rimane da interrogarsi circa l’interpretazione da attribuirsi alla “regola”, giacché il superfluo riferimento al concorso difficilmente può tradursi in una generalizzato esonero da responsabilità per i terzi. Magari potrebbe auspicarsi un “non detto” normativo a favore della valorizzazione dell’accertamento, anche in sede amministrativo – tributaria, dell’elemento soggettivo della violazione, troppo spesso confinato dalla prassi accertativa e da non isolati rigori giurisprudenziali a elemento recessivo se non intrinsecamente connesso alla violazione oggettiva.

5. Il superbonus si presenta come una misura apparentemente accattivante, se non altro per il consistente beneficio quantitativo della detrazione al 110%, pressoché unica anche nello scenario comparato post Covid-19. Dal punto di vista qualitativo, la misura presenta una tecnica efficiente dal punto di vista dell’obiettivo agevolativo nella previsione dell’effetto-traino per tipizzati interventi caratterizzanti la riqualificazione energetica. La suddivisione tra interventi trainanti e trainati dovrebbe, dunque, stimolare un volano virtuoso per realizzare una massiccia riconversione del patrimonio immobiliare residenziale. Tuttavia, le numerose criticità interpretative e applicative, le incertezze circa la temporaneità e le eventuali proroghe della misura – non analizzate dettagliatamente nel presente contributo ma dimostrate dalla mole delle indicazioni di prassi e dai continui appelli delle associazioni professionali coinvolte nell’applicazione pratica dell’istituto – non hanno giovato al successo della misura che stenta a decollare, nonostante l’elevato potenziale attrattivo.

Tra i profili di incertezza, queste pagine si sono concentrate sull’ambiguità del regime di responsabilità di fornitori e cessionari, in caso di opzione per le modalità alternative di fruizione del beneficio (sconto in fattura o cessione). Anch’esse ideate per ampliare lo spettro applicativo dell’agevolazione, rendendolo spendibile anche a soggetti incapienti o a regimi sostitutivi estranei all’incidenza della maxi-detrazione, si rivelano a ben vedere di scarso impatto “rassicurante”, rispetto all’evidente intento di favorire la circolazione del credito tutelando l’eventuale sequela di cessionari. Sembra, anche in tale circostanza, che gli obiettivi di riqualificazione energetica e di rilancio/crescita del settore immobiliare nella fase pandemica e post-pandemica si scontrino con la costruzione di norme ben ideate quanto a ratio e tratti caratterizzanti, ma che finiscono per pendersi nei meandri di specificazioni di dettaglio, adempimenti e previsioni ancillari distonici rispetto a detti macro- obiettivi. Macro-obiettivi cruciali nella fase emergenziale – come evidenziato nel paragrafo introduttivo – ma che corrono il rischio di arenarsi in una pletora di micro-complicazioni, sullo sfondo di un mai affrontato riordino sistematico della fiscalità immobilare, premessa ineludibile per i proclamati obiettivi “rivoluzionari”.

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