La disapplicazione degli “aiuti di Stato” da parte dell’Amministrazione finanziaria

Di Giovanni Consolo -

Abstract  (*)

Dopo un breve inquadramento di carattere generale, il saggio affronta il tema della disapplicazione degli aiuti di Stato da parte dell’Amministrazione finanziaria, con particolare riguardo alle agevolazioni. Nella prima parte è, dapprima, sottoposta a “verifica in concreto” la possibilità, prospettata in via generale sul piano teorico, di procedere al recupero avvalendosi degli ordinari strumenti di accertamento, sia in caso di regimi fiscali di favore introdotti senza preliminare notifica alla Commissione, sia in quello di violazione del solo obbligo di standstill; e, poi, indagata la reale efficacia della mera emissione di un ordinario atto di accertamento ai fini della sospensione degli aiuti-agevolazioni per i quali non sia stato adempiuto l’obbligo di notifica, ovvero di quelli che, pur se notificati, siano stato eseguiti in pendenza del procedimento di controllo da parte della Commissione. Nella seconda parte, dopo aver evidenziato lo scarso impiego in Italia del potere-dovere di disapplicazione a favore di procedure di recupero ad hoc introdotte per ogni specifico aiuto dichiarato incompatibile, vengono illustrate una delle principali criticità, alla luce del principio di equivalenza, della “nuova” procedura unitaria di recupero prevista nel nostro ordinamento e le prospettive positive ricavabili dal c.d. “progetto di modernizzazione” degli aiuti e, sul piano interno, dall’adozione (fra l’altro) del “Registro nazionale aiuti”.

Non-application of State aids by the Italian Revenue Agency. – The article analyzes the issue of the non-application of State aids by the Italian Revenue Agency, with particular regard to tax advantages. More specifically, in the first part, the article addresses whether it is possible for the Italian Revenue Agency to proceed with the non-application of State aids through ordinary tax assessments (in respect to both the case of favorable tax regimes introduced without the prior notification to the Commission and the case of violation of the standstill obligation only). In the second part, after highlighting that the Italian Revenue Agency could, in theory, recover – directly and without mediation by the legislator –the higher taxes due to the use of a tax advantage declared incompatible with European law, the article addresses the “new” unitary recovery procedure foreseen in our system and the impact on such discipline of the so called “State aid modernization project”.

 

 

Sommario: 1. Il quadro dei trattati in materia di aiuti di Stato. – 2. L’efficacia diretta dell’art. 108 TFUE. – 3. I moduli procedimentali utilizzabili per la disapplicazione degli aiuti di Stato da parte dell’amministrazione finanziaria. – 4. I principi di equivalenza e di effettività. – 5. La procedura di recupero dell’art. 48 L. n. 234/2012. – 6. Conclusioni.

1. Nell’ambito della disciplina degli aiuti di Stato, la Commissione è, notoriamente, l’istituzione preposta all’applicazione delle relative disposizioni attraverso una funzione di controllo-autorizzazione che è svolta secondo apposite procedure che differiscono per le diverse tipologie di aiuto.

Con specifico riguardo ai c.d. “aiuti nuovi” si assiste, tuttavia, a un certo grado di “decentralizzazione” delle funzioni devolute alla Commissione (a cui spetta, in ogni caso, “competenza esclusiva” in merito alla “valutazione della compatibilità delle misure di aiuto con il mercato interno, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 3, TFUE”: cfr. CGUE, 29 luglio 2019, causa C.654/17, BMW, punto 79), e ciò grazie al ruolo attribuito ai giudici nazionali e alle Amministrazioni pubbliche di verifica della sussistenza dell’obbligo di notifica dei predetti aiuti nuovi.

Invero, gli Stati membri hanno il duplice obbligo – sancito dall’art. 108, paragrafo 3, TFUE – di notificare alla Commissione qualsiasi “progetto” diretto a istituire un aiuto e di non dare esecuzione alla misura prima che la Commissione abbia reso, implicitamente o esplicitamente, il proprio consenso in merito alla sua compatibilità con la normativa eurounitaria (c.d. obblighi di notifica e di standstill). E la disposizione sospensiva recata nell’art. 108, par. 3, contiene una prescrizione in sé compiuta e definita, rientrando, perciò, nel novero delle disposizioni eurounitarie dotate di efficacia diretta che devono ritenersi immediatamente applicabili nell’ordinamento interno di ciascuno degli Stati membri. Essa, infatti, è finalizzata a salvaguardare l’effettività del principio di incompatibilità degli aiuti di Stato con il Trattato, che rischierebbe di rimanere lettera morta laddove agli Stati membri fosse consentita piena libertà di azione prima dell’intervento della Commissione in merito alla compatibilità dell’aiuto (per approfondimenti, cfr., fra gli altri, Gallo F., L’inosservanza delle norme comunitarie sugli aiuti di Stato e sue conseguenze nell’ordinamento fiscale interno, in Rass. trib., 2003, 6-bis, 2275 – 2276; Fiorentino S., Controllo sugli aiuti di Stato incompatibili, illegali e abusi: ruolo attuale del giudice di tributario, in Diritto e processo trib., 2017, 25 – 29, e, di recente, Quattrocchi A., Gli aiuti di Stato nel diritto tributario, Milano, 2020, 305 – 319).

2. L’efficacia diretta degli obblighi contenuti nell’art. 108 è riconosciuta al cospetto sia del giudice nazionale sia della Pubblica Amministrazione.

Quanto al primo, può ritenersi oramai pacifico che egli abbia il potere-dovere di disapplicare, eventualmente anche d’ufficio, le disposizioni di diritto interno che contrastano con gli obblighi di notifica e di sospensione [cfr. Commissione europea, Comunicazione della Commissione relativa all’applicazione della normativa in materia di aiuti di Stato da parte dei giudici nazionali, 2009/C 85/01; in dottrina, sul tema, oltre a Fiorentino S., cit., 1 ss., v. in generale Tesauro F., Processo tributario e aiuti di Stato, in Corr. trib., 2007, 45, 3665 ss.). E, quanto alla seconda, sia la giurisprudenza sia la dottrina concordano nel ritenere che essa sia destinataria di un analogo potere-dovere di disapplicazione, in quanto tenuta a dare concreta esecuzione alle leggi dello Stato [cfr. Quattrocchi A., op. cit., 318 – 319 e Aulenta M., L’applicazione della normativa in materia di aiuti di Stato da parte del giudice nazionale, in Ingrosso M. – Tesauro G. (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009, 696 – 697, cui si rinvia anche per i riferimenti giurisprudenziali].

In relazione al potere-dovere di disapplicazione della P.A. – e muovendo dal presupposto che gli istituti fiscali che, per eccellenza, possono entrare in conflitto con la disciplina degli aiuti di stato siano le agevolazioni [sul tema la letteratura è vastissima: v., per tutti, Fichera F., Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario, in Riv. dir. fin., 1998, 1, I, 84 ss. e Basilavecchia M., L’evoluzione della politica fiscale dell’Unione europea, in Riv. dir. trib., 2009, 4, I, 380 ss. Per gli istituti nazionali che possono ricadere nella predetta disciplina v., ex multis, Rasi F., I confini della nozione, in Salvini L. (a cura di), Aiuti di Stato in materia fiscale, Padova, 2007, 72 ss.] – si sostiene, in particolare, che, ove un contribuente usufruisca di un regime agevolativo adottato in violazione dell’art. 108, par. 3, l’Amministrazione finanziaria possa procedere al recupero dell’agevolazione fruita avvalendosi degli ordinari strumenti di accertamento previsti dall’ordinamento tributario (cfr. Gallo F., loc. ult. cit.).

Una “disapplicazione” di tal fatta sembra tuttavia difficilmente prospettabile, quanto meno in concreto, per i regimi agevolativi introdotti dal legislatore nell’ordinamento tributario nazionale senza la preliminare notifica alla Commissione europea. E ciò perché – così come sostenuto da autorevole dottrina circa la scarsa probabilità che l’Amministrazione finanziaria si “attivi” per “disapplicare” una agevolazione in contrasto con i principi costituzionali (cfr. La Rosa S., Esenzione (dir. trib.), in Enc. Dir., Milano, 1966, 574-575) – i benefici accordati e voluti dal legislatore corrispondono, solitamente, a direttive governative volute e/o approvate anche dalla medesima Amministrazione finanziaria. Onde, ancorché prospettabile in linea teorica, il potere-dovere dell’Amministrazione di disapplicare misure fiscali agevolative non notificate alla Commissione, per possibile contrarietà con il diritto dell’Unione, non sembra rivestire grande rilievo nella pratica (e in effetti, almeno a quanto consta, non risultano casi in cui l’Amministrazione finanziaria abbia proceduto in tale senso con riguardo a regimi agevolativi).

A una conclusione forse diversa – ma l’ipotesi sembra, anche qui, puramente teorica – si potrebbe giungere nel caso di violazione del solo obbligo di standstill, come, ad esempio, nei casi in cui l’aiuto-agevolazione, pur se notificato alla Commissione, venga comunque concesso in pendenza del procedimento di controllo (accaduti in passato con una certa frequenza: cfr. Fontana C., Gli aiuti di Stato di natura fiscale, Torino, 2012, 231, e ivi nota 67) o in quelli in cui lo Stato proceda a notificare il provvedimento istitutivo di un aiuto-agevolazione ma dopo la sua adozione.

In queste ipotesi, laddove il contribuente non dovesse procedere autonomamente alla disapplicazione della misura agevolativa [ciò si afferma per dare conto di quella parte della dottrina secondo cui in caso di tributi “autoliquidabili” vi sarebbe un dovere di disapplicazione in capo al contribuente: cfr. Gallo F., op. cit., 2279 – 2280, Ciampolillo C., Incompatibilità e recupero, in Salvini L. (a cura di), op. cit., 408, Aulenta M., loc. ult. cit.], non sembra irrealistico assumere che l’Autorità fiscale possa disporre in via amministrativa la disapplicazione-sospensione dell’agevolazione in attesa di una decisione della Commissione; assunzione, questa, che è ancora più verosimile dopo l’introduzione, ad opera della L. n. 234/2012, del “Registro nazionale degli aiuti di Stato”, mediante il quale l’Amministrazione finanziaria dovrebbe avere piena contezza delle misure che rientrano tra quelle cui deve trovare applicazione l’obbligo di standstill.

3. Se si ammette che l’A.F. possa disapplicare una agevolazione in caso di violazione dell’obbligo di standstill, occorre chiedersi quale sia, da una prospettiva interna, il modulo da seguire per procedere in tale senso (indagine, quest’ultima, che potrebbe valere anche per il caso in cui – accertata la violazione dell’art. 108, par. 3 – sia la stessa Commissione a ingiungere all’Italia, ai sensi del c.d. “Regolamento di procedura”, la sospensione degli aiuti-agevolazioni per i quali non sia stato adempiuto l’obbligo di notifica, ovvero di quelli che, pur se notificati, siano stato eseguiti in pendenza del procedimento di controllo da parte della Commissione).

La risposta a tale quesito è – secondo autorevole dottrina – che l’Amministrazione finanziaria dovrebbe procedere con l’emissione di un ordinario atto di accertamento (così, Gallo F., op. cit., 2280).

Al riguardo si osserva, tuttavia, che la mera emissione di un atto di accertamento in rettifica non sembra idonea, da sola, al raggiungimento dello scopo di disporre la “sospensione” della fruizione di un regime agevolativo, e ciò perché, mediante l’esercizio del potere di accertamento, l’Amministrazione avanza nei confronti del contribuente una maggiore pretesa impositiva che è, in principio, suscettibile di consolidarsi e divenire definitiva. Donde il rischio che, se l’atto impositivo dovesse consolidarsi (perché, ad esempio, non tempestivamente impugnato), il contribuente perda definitivamente la possibilità di usufruire della agevolazione “sospesa” anche laddove la Commissione dovesse in seguito dichiarare l’agevolazione disapplicata dall’Amministrazione compatibile con la normativa eurounitaria.

Per superare il problema descritto, un ausilio può rinvenirsi nell’art. 2-quater D.L. n. 564/1994, che consente all’Amministrazione finanziaria – nell’esercizio del proprio potere di autotutela – di disporre, oltre che l’“annullamento” o la “revoca”, anche la “sospensione degli effetti” di un atto (cfr. comma 1-bis).

In particolare, ove l’Amministrazione finanziaria dovesse ricorrere a quella che – per comodità espositiva – possiamo denominare “autotutela sospensiva”, il provvedimento rimarrebbe, per così dire, “congelato” (rimanendo invero “congelato” anche il termine assegnato al contribuente per proporre impugnazione: cfr. Basilavecchia M., Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2013, 57) fino alla notifica al contribuente di un provvedimento di annullamento o di un provvedimento confermativo del provvedimento “sospeso”.

Da questa ricostruzione si può, dunque, far discendere la conclusione che – al fine di adempiere all’obbligo di assicurare il rispetto dell’art. 108, par. 3, che grava, in tesi, su di essa (ovvero per dare seguito a un’ingiunzione di sospensione da parte della Commissione ai sensi del Regolamento di procedura) – l’Amministrazione finanziaria non possa limitarsi a emettere un atto di accertamento, ma debba, contestualmente, anche disporne la sospensione degli effetti ai sensi del citato art. 2-quater, comma 1-bis.

Peraltro, seguendo questa impostazione, nel caso in cui il procedimento di controllo nanti la Commissione dovesse terminare con un decisione che disponga il recupero dell’aiuto-agevolazione, l’A.F. potrebbe solo “confermare” l’accertamento sospeso per avere a propria disposizione un valido titolo per effettuare il “recupero”, con conseguente superamento delle numerose criticità – che mi accingo a riassumere brevemente – connesse all’individuazione del procedimento da seguire per il recupero degli aiuti di Stato dichiarati incompatibili.

4. In base al principio di autonomia procedimentale degli Stati membri nell’attuazione del diritto europeo (in merito v. Del Federico L., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, 151 – 160), tutti gli interventi ripristinatori della legalità europea, aventi ad oggetto rapporti patrimoniali, fiscali o extrafiscali fra Stati e cittadini, amministrati e contribuenti, vanno attuati nei modi e termini previsti da ciascun ordinamento nazionale per le normali azioni equivalenti (c.d. principio di equivalenza). Il principale limite a tale principio è rappresentato dall’effettiva possibilità di esperire l’azione di “recupero”, nel senso che la disciplina nazionale non deve essere così restrittiva da rendere praticamente impossibile l’azione (c.d. principio di effettività).

Se si combinano tali principi col fatto che le “decisioni negative” della Commissione sono idonee a spiegare effetti diretti nell’ordinamento nazionale, il risultato è che i competenti Uffici dell’Amministrazione finanziaria ben possono accertare – in via diretta e senza la mediazione da parte del legislatore (ossia senza la mediazione di specifici atti normativi che definiscano i limiti oggettivi e soggettivi per l’azione di recupero e che individuino le procedure con le quali provvedere al recupero stesso) – la maggiore imposta dovuta per effetto della fruizione di un’agevolazione dichiarata incompatibile con il diritto europeo.

Nonostante ciò, nella fase di recupero i casi di disapplicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria sono stati – a quanto consta – estremamente rari (si segnala, in particolare, il caso del recupero dell’agevolazione istituita dalla L. n. 549/1995, nota come “Tremonti-bis”, avvenuto sulla base della circ. min., 15 settembre 1998, n. 218/E; al riguardo. v. Quattrocchi A., op. cit., 329 e, in giurisprudenza, Comm. trib. prov. Aosta, 28 febbraio 2002, n. 2, rinvenibile nella banca dati Fisconline).

Diversamente, infatti, la prassi seguita nel nostro Paese è stata sovente quella di emanare disposizioni ad hoc per il recupero di ogni specifico aiuto, che in molti casi hanno introdotto meccanismi eccessivamente rigorosi, asistematici e mortificatori di numerose garanzie procedimentali e processuali del contribuente (per gli approfondimenti in merito, Del Federico L., Le controversie sul recupero degli aiuti di Stato nella giustizia tributaria italiana: profili critici, orientamenti giurisprudenziali, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 3, 604).

5. In questo frammentato quadro, che ha reso evidente l’esistenza di un problema di integrazione delle norme procedimentali (e processuali) interne con quelle europee, il legislatore nazionale ha adottato una riforma – mediante L. 24 dicembre 2012, n. 234, poi successivamente modificata dalla L. 7 luglio 2016, n. 122 – finalizzata a mitigare le difficoltà legate al recupero degli aiuti di Stato incompatibili

In particolare, il legislatore ha disciplinato una “nuova” procedura unitaria (art. 48 L. n. 234/2012) che individua nell’Agenzia delle Entrate-Riscossione il soggetto preposto al recupero, a prescindere dalla forma dell’aiuto e dal soggetto che lo ha concesso.

Non è possibile – per evidenti ragioni – addentrarsi nella disamina di tale, “nuova” procedura, ma è doveroso segnalare come essa sia connotata da una certa vaghezza sul piano del procedimento e da alcune criticità alla luce del principio di equivalenza, la più rilevante delle quali (se si tralascia la scelta del legislatore di attribuire giurisdizione esclusiva al giudice amministrativo, su cui v., recentemente, Antoniazzi S., Aiuti di Stato e giurisdizione esclusiva. Critiche e spunti per un’estensione, in Dir. proc. amm., 2020, 4, 963 ss.) sembrerebbe emergere dall’art. 52 L. n. 234/2012, ai sensi del quale il “diritto alla restituzione dell’aiuto oggetto di una decisione di recupero sussiste fino a che vige l’obbligo di recupero” in capo alla Commissione.

Invero – se non si è frainteso – alla luce di tale disposizione i contribuenti potrebbero rimanere esposti all’azione di recupero per un periodo di dieci anni, decorrente dalla data in cui è stato concesso l’aiuto di Stato. E ciò – per assurdo – anche laddove, in seguito all’adozione di una decisione della Commissione, risultassero ancora aperti i (più brevi) termini nazionali per effettuare il recupero attraverso una “normale” procedura di accertamento.

6. In definitiva – e mi avvio alla conclusione – il potere-dovere dell’A.F. di disapplicare misure fiscali adottate in violazione dell’art. 108, par. 3, ancorché prospettabile in linea teorica, non sembra avere avuto – almeno fino ad oggi – grande rilievo nella pratica. Inoltre, anche laddove si ammetta che in alcuni casi l’Amministrazione finanziaria possa in concreto disapplicare una misura fiscale adottata in violazione dell’obbligo di standstill, sorgono alcuni interrogativi in merito all’individuazione del modulo procedimentale da adottare, in quanto – come si è tentato di dimostrare – le soluzioni sino ad oggi prospettate non sembrano pienamente idonee allo scopo.

Il tema oggetto d’indagine meriterebbe ulteriori approfondimenti alla luce del c.d. “progetto di modernizzazione” degli aiuti (su cui v., per tutti, Miceli R., La metamorfosi del divieto di aiuti di Stato nella materia tributaria, in Riv. dir. trib., 2015, 1, I, 31 ss.), che sembra aver determinato un certo grado di responsabilizzazione degli Stati nell’adozione dei progetti di aiuto, e nel relativo controllo, attraverso un sistema sempre più teso a individuare ex ante, a livello unionale, i parametri, i limiti e le condizioni di ammissibilità di misure volte a sostenere le imprese (con strumenti fiscali o in altra forma), così da fornire in anticipo agli Stati indicazioni precise al ricorrere delle quali gli aiuti sono da considerarsi legittimi e attuabili (cfr. Quattrocchi A., op. cit., 305 – 310).

Una conferma in tale senso sembra potersi rinvenire, sul piano interno, nell’adozione del già menzionato “Registro nazionale aiuti” (che assicura la pubblicità di tutte le informazioni relative, tra le altre, agli aiuti concessi e approvati dalla Commissione, oltre a quelli in esenzione e “de minimis”, affinché possano essere espletate già sul piano nazionale verifiche propedeutiche alla concessione o all’erogazione di tali aiuti), nonché nell’adozione di diversi interventi tesi a burocratizzare l’erogazione degli aiuti e a coinvolgere sempre più i contribuenti nella fase di accesso a misure agevolative che potrebbero potenzialmente configurare aiuti incompatibili.

(*) Testo dell’intervento programmato che è stato svolto al seminario “La disapplicazione degli aiuti di stato per contrarietà al diritto UE”, tenutosi il 17 giugno 2021 nell’ambito del ciclo di seminari di dottorato “Temi attuali di diritto tributario” organizzato dall’Università degli Studi di Chieti – Pescara “Gabriele D’Annunzio.

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