Il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE per l’IRAP tra irragionevolezza del blocco del ravvedimento operoso e inapplicabilità dell’esimente per obiettiva incertezza della norma.

Di Federica Campanella -

Abstract

L’applicazione della disposizione di cui all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, con cui si è esclusa temporaneamente l’operatività dell’istituto del ravvedimento operoso per le ipotesi di violazione degli obblighi di versamento dell’IRAP dovuta negli anni in cui pendeva dinnanzi alla Corte di Giustizia UE il giudizio sulla compatibilità di tale tributo con i principi del diritto europeo, ha innescato un giudizio conclusosi con la pronuncia della Corte di Cassazione del 28 gennaio 2021, n. 1895, la quale ha affermato l’inapplicabilità nel caso di specie dell’esimente per obiettiva incertezza della norma di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000. Le pronunce di merito, che avevano invece riconosciuto l’applicabilità di tale esimente nonostante non vi fossero, in concreto, i presupposti, rappresentano, con evidenza, un tentativo di rimediare all’irragionevolezza della normativa che ha disposto la sospensione del ravvedimento operoso, penalizzando ingiustamente i contribuenti.

The reference for a preliminary ruling to the EU Court of Justice for IRAP between the unreasonable block of the active repentance and the inapplicability of the excuse for the objective uncertainty of law. – The application of the provision referred to in art. 1, paragraph 3, D.L. n. 106/2005, which temporarily excluded the operation of the institute of active repentance for the hypothesis of violation of the obligations to pay IRAP due in the years in which the judgment on the compatibility of this tax with the principles of European law was pending before the EU Court of Justice, set off a judgment that ended with the ruling of the Court of Cassation of 28 January 2021, n. 1895, which affirmed the inapplicability in this case of the excuse due to objective uncertainty of the rule pursuant to in art. 10, paragraph 3, Law no. 212/2000. The rulings on the merit, which had instead affirmed the applicability of the excuse despite the fact that there were no concrete conditions for its application, clearly represent an attempt to remedy the unreasonableness of the block of the active repentance that unfairly penalized taxpayers.

Sommario: 1. Il caso. – 2. Il contesto normativo di riferimento. – 3. Il ravvedimento operoso e l’esimente per obiettiva incertezza nel contesto dell’applicazione delle norme tributarie. – 4. L’ambiguità della ratio decidendi espressa dal giudice a quo. – 5. L’irragionevolezza delle norme introdotte con il D.L. n. 106/2005 a tutela del gettito preventivato IRAP. – 6. Considerazioni conclusive.

1. Con l’ordinanza 28 gennaio 2021, n. 1895, la Corte di Cassazione ha affrontato una problematica interpretativa in tema di IRAP che, seppur ad oggi superata, si presenta di sicuro interesse, anche perché potrebbe riproporsi in futuro con riguardo ad altri tributi.

Si è discusso, da un lato, dell’applicabilità dell’istituto del ravvedimento operoso nelle ipotesi di tardivo versamento dell’Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) per i periodi d’imposta in cui era pendente dinnanzi alla Corte di Giustizia dell’Unione europea il giudizio sulla compatibilità di tale tributo con il diritto comunitario e, dall’altro, dell’invocabilità dell’esimente per obiettiva incertezza della norma tributaria di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente).

La vicenda riguardava una società per azioni, la quale, relativamente al periodo d’imposta 2005, aveva effettuato in ritardo il versamento IRAP dovuto, avvalendosi dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997.

L’Agenzia delle Entrate, rilevato il tardivo versamento dell’imposta a seguito del controllo ex art. 36-bis, D.P.R. n. 600/1973, aveva notificato alla società contribuente la cartella di pagamento per l’importo dovuto a titolo di interessi e sanzioni a causa del ritardato versamento, rilevando che, per l’anno in questione, l’applicabilità all’IRAP del ravvedimento operoso era espressamente esclusa dall’art. 1, comma 3, D.L. 17 giugno 2005, n. 106, rubricato “Disposizioni urgenti in materia di entrate”, e convertito dalla L. 31 luglio 2005, n. 156.

La società aveva impugnato la cartella di pagamento dinnanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale, sostenendo l’illegittimità della pretesa sanzionatoria, in applicazione dell’esimente di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, dovendosi ravvisare l’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma impositiva dell’IRAP, atteso che, all’epoca, era pendente dinnanzi alla Corte di Giustizia UE il giudizio sulla compatibilità di tale imposta con il diritto comunitario (in particolare, con la Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, n. 7/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari) e due Avvocati Generali della Corte avevano già rassegnato conclusioni nel senso dell’incompatibilità.

L’adita C.T.P. aveva accolto il ricorso della società, ritenendo sussistere l’incertezza sulla legittimità dell’IRAP e traendone la conseguenza che il versamento da parte della ricorrente dell’imposta e delle sanzioni ridotte in ragione del ravvedimento operoso integrasse l’intero importo effettivamente dovuto dalla stessa.

Risultata soccombente anche in grado di appello, l’Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale, lamentando la violazione dell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, e dell’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., per avere il giudice di merito ritenuto che, in materia di tardivo versamento dell’IRAP, sussistesse l’oggettiva condizione d’incertezza integrante, in base alla summenzionata disposizione dello Statuto, l’esimente rispetto alle sanzioni e agli interessi moratori altrimenti dovuti e per avere, inoltre, ritenuto applicabile alla medesima imposta e per l’anno in questione l’istituto del ravvedimento operoso.

2. La Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della sentenza impugnata, ha preliminarmente individuato il contesto normativo nel quale si colloca la controversia in esame.

Viene, innanzitutto, in rilievo l’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, come modificato dall’art. 1, comma 1, D.L. n. 106/2005, secondo cui “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non costituisce condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria”.

Quest’ultimo inciso è stato introdotto dalla novella di cui all’art. 1, comma 1, D.L. n. 106/2005, proprio allo scopo di scoraggiare l’omissione dei versamenti dovuti ai fini IRAP nelle more del giudizio pendente dinnanzi alla Corte di Giustizia UE circa la compatibilità del tributo con la disciplina comunitaria in materia di IVA, nell’ambito del quale due Avvocati Generali della Corte avevano concluso per l’incompatibilità.

Ciò emerge chiaramente già dai relativi lavori preparatori, in cui si fa riferimento alla “necessità di neutralizzare i possibili effetti, in termini di riduzione dell’autotassazione IRAP, delle conclusioni formulate dall’Avvocato generale della Corte UE nei confronti dell’IRAP (di cui si chiede la soppressione) e che ancora non si sono tradotte in sentenza definitiva”, e si considera che “il presente articolo è volto ad introdurre disposizioni di tutela del gettito preventivato a titolo di IRAP”.

La medesima ratio traspare poi dalla rubrica dello stesso art. 1, D.L. n. 106/2005 (“Disposizioni in materia di versamenti dell’imposta regionale sulle attività produttive, di riscossione e di notifica delle cartelle di pagamento”), che ben evidenzia come la novella dell’esimente dell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, trovi la sua occasio legis proprio in materia di IRAP.

È, inoltre, possibile cogliere la ratio dell’art. 1, D.L. n. 106/2005, dalla lettura delle disposizioni dettate nei commi successivi al primo, con cui il legislatore ha introdotto specifiche norme volte ad indurre i contribuenti a rispettare i loro obblighi di versamento IRAP per i periodi d’imposta 2004 (con riferimento al saldo) e 2005, senza considerare i possibili esiti del giudizio allora pendente dinnanzi alla Corte di Giustizia.

In particolare, per quanto qui interessa, con il terzo comma dell’art. 1, D.L. n. 106/2005, è stato previsto che, in caso di violazione degli obblighi di versamento IRAP, a saldo per il 2004 o in acconto per il 2005, non trovano applicazione le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dall’art. 13, D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per il caso di ravvedimento operoso, nonché dall’art. 2, comma 2, D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, per il caso in cui il contribuente provveda a pagare le imposte dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione dell’anomalia riscontrata da parte dell’Agenzia delle Entrate sulla base dei controlli automatici delle dichiarazioni presentate.

In proposito, la Corte di Cassazione ha evidenziato che tale disposizione, “testualmente riferita a un periodo di imposta limitato e ben definito (IRAP dovuta per l’anno 2004 e versamenti in acconto e a saldo dovuti per la stessa imposta nell’anno successivo), era correlata nella sua genesi alla contingente pendenza della questione pregiudiziale rimessa avanti la Corte di Giustizia C.E. in ordine alla compatibilità dell’IRAP con l’ordinamento comunitario onde si riteneva evidentemente da parte del legislatore che l’attesa o la speranza di una pronuncia della Corte europea che ne sancisse l’illegittimità potesse spingere alla violazione dell’obbligo di imposta e con la prevista esclusione dell’applicabilità della riduzione delle sanzioni ex art.13 d.lgs. n. 472/97, si voleva a tanto contrapporre un disincentivo” (Cass., sentenza 20 marzo 2019, n. 7826, in motivazione).

Significativa, poi, della doverosità del versamento dell’imposta a prescindere dalle attese riposte nella sua eventuale futura eliminazione o riduzione, è anche la riaffermazione, nel successivo quarto comma, della facoltà del contribuente di portare in compensazione quanto versato in eccesso, in caso di successivo riordino del tributo.

3. Ciò premesso, occorre chiedersi se tali interventi del legislatore, finalizzati ad assicurare la regolarità dei versamenti IRAP nelle more della pronuncia della Corte di Giustizia UE, possano considerarsi ragionevoli ex art. 3, comma 2, Cost.

Bisogna, cioè, verificare se l’esigenza di tutelare il gettito IRAP possa considerarsi talmente rilevante da giustificare, innanzitutto, l’esclusione dell’operatività di un istituto consolidato nell’ordinamento tributario, qual è il ravvedimento operoso, e, secondariamente, l’inapplicabilità dell’esimente dell’obiettiva incertezza della norma.

Con riguardo al primo aspetto, va evidenziato che il ravvedimento operoso è un istituto di carattere generale, finalizzato ad incentivare lo spontaneo ma tardivo adempimento degli obblighi fiscali da parte del contribuente (c.d. “compliance”), facendo leva sull’effetto premiale consistente nella riduzione delle sanzioni altrimenti irrogabili da parte dell’Amministrazione finanziaria.

L’accesso al ravvedimento operoso, come è noto, risponde alla logica di anticipare la riscossione dei tributi evasi (rispetto al momento della notifica dell’atto di accertamento) e “risparmiare” i costi amministrativi connessi alla redazione degli atti impositivi, evitando altresì l’instaurarsi del contenzioso fiscale (Ingrao G., Teoria e tecnica dell’imposizione tributaria, Messina, 2021, 333 ss.).

La disciplina di tale istituto concorre, inoltre, ad assicurare la cogenza della legge d’imposta, salvaguardando l’effettività della pena. Non è detto, infatti, che la minaccia di sanzioni pari al tributo evaso o ai suoi multipli sia sempre idonea a produrre un reale effetto dissuasivo nei confronti del potenziale trasgressore. L’esperienza lo nega, tanto che per il ravvedimento si riconosce che il pagamento della sanzione ridotta insieme al tributo evaso attua un recupero di deterrenza della sanzione ex post tanto più efficace in quanto la certezza della pena è garantita: meglio l’irrogazione certa di una sanzione, anche moderata, che la minaccia di una sanzione incerta, di ammontare pure esorbitante (Ragucci G., Gli istituti della collaborazione fiscale. Dai comandi e controlli alla Tax Compliance, Torino, 2018, 52-53).

Con riferimento alla seconda questione, va osservato che, nell’ambito dell’ordinamento tributario, il principio della non applicabilità delle sanzioni per l’obiettiva incertezza della norma violata dal contribuente assume un’importanza fondamentale, posto che il diritto tributario si presenta come un diritto estremamente incerto, da sempre caratterizzato da una crisi cronica della produzione legislativa, dovuta all’eccessivo e disordinato accavallarsi dei vari testi normativi, che rende estremamente difficile l’individuazione e l’esegesi delle norme applicabili.

Il legislatore fiscale, conscio di tali difficoltà, ha previsto, sin dagli anni Venti del secolo scorso, una specifica esimente che esclude la punibilità del contribuente che erri nell’interpretazione delle disposizioni tributarie quando l’errore di diritto sia incolpevole, poiché determinato da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle norme stesse (per una ricognizione dell’evoluzione storica del principio di inapplicabilità delle sanzioni in casi di obiettiva incertezza della norma tributaria si vedano Falsitta G., Rilevanza delle circolari “interpretative” e tutela giurisdizionale del contribuente, in Rass. trib., 1988, 1, 18; Logozzo M., L’ignoranza della legge tributaria, Milano, 2002, 114 ss.).

La scusante dell’obiettiva incertezza, come è noto, è assurta a principio generale dell’ordinamento tributario in forza dell’espressa previsione di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000.

In merito all’esimente in parola, la Corte di Cassazione ha chiarito che “sussiste incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria ai sensi dell’art. 10 della L. n. 212/2000 e dell’art. 8 del D. Lgs. n. 546/1992, quando è ravvisabile una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita, non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata e neppure all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione.” (Cass., ord. 1° febbraio 2019, n. 3108).

È bene precisare che il vaglio del giudice in ordine all’esistenza del requisito dell’obiettiva incertezza non rappresenta un giudizio sul significato della norma violata, ma un giudizio sulla maggiore o minore chiarezza ed univocità della norma stessa, tenuto conto del dato testuale e del complesso normativo in cui essa è inserita, anche alla luce degli orientamenti interpretativi provenienti dagli organi amministrativi e giurisdizionali. Tale giudizio deve, inoltre, avere ad oggetto la situazione di fatto esistente al momento in cui l’agente era chiamato ad applicare la disposizione violata: l’idoneità di una determinata circostanza impeditiva della corretta comprensione della legge va valutata, dunque, esclusivamente mediante un giudizio ex ante, essendo irrilevanti eventuali circostanze sopravvenute (Logozzo M., L’ignoranza della legge tributaria, cit., 176).

Tra incertezza normativa e violazione sanzionabile deve, peraltro, sussistere un vero e proprio nesso causale: la disapplicazione delle sanzioni può, quindi, essere riconosciuta solamente nei casi in cui l’errore del contribuente sia stato determinato dal contenuto oscuro della norma.

Riguardo all’esimente in parola, si è detto che, con la novella di cui all’art. 1, comma 1, D.L. n. 106/2005, il legislatore è intervenuto chiarendo che “in ogni caso non costituisce condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria”.

Sul punto, merita di essere considerato quanto precisato dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza in esame, secondo cui la formula “giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria” dev’essere interpretata come comprensiva, oltre che della pendenza di un giudizio di legittimità costituzionale, “anche della rimessione alla Corte di Giustizia della Comunità Europea di una domanda di pronuncia pregiudiziale sulla legittimità comunitaria della norma tributaria nazionale”. Entrambe le fattispecie sono, infatti, accomunate dalla circostanza che l’oggetto del giudizio – sia pur in base a parametri e con effetti diversi tra loro –  è la stessa norma tributaria, “cosicché per entrambe la riserva posta dall’art. 10, terzo comma, L. n. 212 del 2000, risponde all’esigenza di regolare gli effetti della pendenza di tali procedimenti rispetto alla certezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della disposizione tributaria in essi sub iudice”. Anche dal punto di vista testuale, l’assenza di un espresso riferimento alla costituzionalità della norma esclude che la formula “legittimità” debba necessariamente essere intesa come “legittimità costituzionale”.

Tale soluzione, del resto, è coerente con la considerazione che il presupposto per il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia UE non implica necessariamente anche quelle obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma tributaria italiana cui fa riferimento l’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000. In proposito, la Corte di Cassazione ha affermato che la pendenza di un giudizio dinnanzi alla Corte di Giustizia UE “di per sé non denuncia né determina incertezza interpretativa ed equivocità della norma, essendo compito istituzionale della Corte di Giustizia non quello di interpretare testi normativi ambigui, bensì quello di verificare se le denunciate norme delle legislazioni nazionali degli Stati membri si pongano in contrasto con direttive comunitarie” (Cass., sent. 26 ottobre 2011, n. 22252).

La formula della riserva di cui all’ultimo periodo dell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, va, dunque, interpretata nel senso che la mera pendenza di un giudizio sulla legittimità costituzionale o comunitaria di una norma tributaria nazionale non è di per sé idonea a generare l’obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma stessa. Qualora, tuttavia, emergano altrimenti condizioni obiettive di incertezza, purché indipendenti dalla pendenza dei predetti giudizi sulla legittimità della norma tributaria, la mera circostanza che quest’ultima sia stata anche oggetto di rimessione alla Corte Costituzionale o di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia non esclude a priori l’eventuale ricorrenza dell’esimente, da valutare rispetto alla fattispecie concreta.

4. Analizzando ora il caso oggetto della sentenza in rassegna, si è detto che i giudici di merito avevano accolto il ricorso della società contribuente, in quanto ritenevano che l’incertezza sulla legittimità dell’IRAP fosse, di per sé, sufficiente a determinare l’applicabilità dell’esimente di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, traendone la conseguenza che “il versamento da parte della ricorrente dell’imposta e delle sanzioni ridotte in ragione del ravvedimento operoso integrasse l’intero importo effettivamente dovuto dalla stessa”.

A tal proposito, la Corte di Cassazione ha subito messo in luce l’ambiguità della ratio decidendi espressa dai giudici di merito “con riferimento all’oggetto stesso della valutazione di obbiettiva incertezza, e quindi anche riguardo alla normativa di riferimento concretamente applicata, oltre che ai parametri da utilizzare per verificare l’applicabilità dell’esimente, che comunque si discostano da quelli emergenti dalle disposizioni ante citate e dagli esposti principi giurisprudenziali”.

La decisione della C.T.R. aveva, infatti, confuso le due questioni dell’applicabilità dell’esimente dell’obiettiva incertezza (derivante dalla pendenza del giudizio comunitario sulla legittimità dell’imposizione dell’IRAP nel suo complesso) e dell’applicabilità del ravvedimento operoso nel caso di mancato o tardivo versamento della medesima imposta.

Ciò risulta chiaramente dalla lettura della motivazione della sentenza impugnata, in cui il giudice a quo aveva espressamente affermato che la questione sottoposta al vaglio del Collegio fosse relativa alla legittimità o meno dell’imposizione della sanzione per ritardato pagamento IRAP, fondata sull’applicazione di una norma che escludeva la suddetta imposta dall’istituto del ravvedimento operoso. Lo stesso equivoco emerge dalla lettura dei passaggi successivi, in cui veniva fatto riferimento alla “nebulosità ed equivocità circa la possibilità per il contribuente di beneficiare dell’applicazione dell’istituto predetto” (vale a dire, il ravvedimento operoso, l’unico “istituto” del quale aveva fatto menzione la motivazione nei periodi precedenti).

Da tali argomentazioni si evince che i giudici di merito avevano valutato la sussistenza dei presupposti per l’applicazione dell’esimente di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, non con riferimento puntuale ed esclusivo alla norma fondante l’imposizione dell’IRAP, oggetto del predetto rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia; ma riguardo all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, che escludeva temporaneamente, in materia di IRAP, l’applicabilità del ravvedimento operoso. È, infatti, rispetto a tale seconda questione che la sentenza si esprime in termini di “nebulosità” ed “equivocità”.

E allora, se la valutazione in merito alla sussistenza delle condizioni di obiettiva incertezza era stata condotta con riferimento alla norma di cui all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, non si comprende il nesso con la pendenza del giudizio presso la Corte di Giustizia UE che, a detta dei giudici, avrebbe determinato tale stato di incertezza.

In ogni caso, occorre osservare che né la norma impositiva IRAP, né la norma su cui l’Ufficio aveva fondato la pretesa sanzionatoria potevano, invero, considerarsi incerte nel definire il proprio ambito di applicazione.

Com’è stato osservato dai giudici della Suprema Corte, “l’apprezzamento dell’inevitabilità o meno dell’assunta incertezza in ordine all’imposizione a titolo di IRAP non può prescindere dal considerare che il legislatore, con il più volte richiamato art. 1, comma 1, D.L. n. 106/2005, ha adottato una serie di disposizioni univocamente ed inequivocabilmente riaffermative, e rafforzative, dell’obbligo di versare il saldo dell’imposta del 2004 e l’acconto del 2005 anche in pendenza del giudizio generato dal rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia, con ciò fugando ogni dubbio al riguardo”.

Parimenti, la norma di cui all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, risultava essere chiara nel disporre la non applicabilità dell’istituto del ravvedimento operoso nei casi di violazione degli obblighi di versamento IRAP, a saldo per il 2004 o in acconto per il 2005. Rispetto a tale previsione normativa, dunque, la questione che si pone non è tanto quella di valutare il maggiore o minore grado di chiarezza ed univocità della disposizione, quanto, piuttosto, la sua ragionevolezza.

Infine, con riferimento alla norma impositiva IRAP, vi è da dire che, riguardo alla sua portata e al suo ambito di applicazione, non vi erano dubbi o incertezze. Quel che era incerto, piuttosto, era la sua compatibilità con i principi dell’ordinamento comunitario; circostanza che, tuttavia, come si è visto, non risulta ex se sufficiente a determinare l’applicabilità dell’esimente dell’obiettiva incertezza di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000.

5. Ciò posto, cerchiamo di dare una risposta all’interrogativo concernente la ragionevolezza degli interventi del legislatore volti a limitare l’operatività di principi ed istituti consolidati nell’ordinamento tributario per l’esigenza specifica di tutelare il gettito preventivato IRAP per il periodo d’imposta 2005.

A tal proposito, vi è da dire che la modifica apportata dall’art. 1, comma 1, D.L. n. 106/2005 – che ha introdotto nell’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, la disposizione secondo cui “in ogni caso non costituisce condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria” – certamente appare ragionevole e opportuna.

Come si è detto, infatti, l’incertezza sulla legittimità di una norma tributaria è cosa ben diversa dall’incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma che determina la non punibilità della condotta dell’agente. Una norma tributaria potrebbe, quindi, risultare chiaramente conforme ai principi costituzionali ed europei ed essere, comunque, incerta nel suo significato; oppure, si potrebbe presentare il caso di una norma tributaria chiara nel definire il suo ambito di applicazione ma di dubbia legittimità costituzionale o compatibilità con i principi dell’ordinamento europeo. In quest’ultimo caso, la mera pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma non sarebbe di per sé sufficiente a determinare uno stato di obiettiva incertezza tale da escludere del tutto l’applicazione delle sanzioni.

Maggiori dubbi e perplessità sorgono, invece, riguardo all’intervento del legislatore volto a limitare (sia pur temporaneamente) l’operatività dell’istituto del ravvedimento operoso al fine specifico di assicurare la regolarità dei versamenti IRAP nelle more della pronuncia della Corte di Giustizia UE sulla compatibilità del tributo con l’ordinamento comunitario.

Se, come si è detto, è vero che l’incertezza sulla legittimità di una norma tributaria non è di per sé sufficiente a determinare l’applicazione della causa di non punibilità di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, non si comprende per quale ragione, in una simile circostanza, non debba essere riconosciuta al contribuente la possibilità di beneficiare di una riduzione delle sanzioni in applicazione di un istituto consolidato dell’ordinamento tributario, qual è il ravvedimento operoso.

In particolare, con riferimento alla questione dell’IRAP, bisogna considerare che i contribuenti avevano fondate ragioni per ritenere che la norma impositiva sarebbe stata dichiarata illegittima dai giudici europei. Non va dimenticato, infatti, che la sentenza della Corte di Giustizia sull’IRAP (sentenza del 3 ottobre 2006, causa C-475/03) è stata preceduta da atti che avevano determinato una diffusa sensazione di illegittimità del tributo, tra i quali si ricordano la memoria della Commissione europea nell’udienza del 16 novembre 2004, le conclusioni dell’Avvocato generale Jacobs nell’udienza del 17 marzo 2005 e quelle dell’Avvocato generale Stix-Hackl nell’udienza del 14 marzo 2006 (si veda, in proposito, D’Alfonso E., Il caso IRAP: la montagna che ha partorito un topolino, in GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2006, 12, 1023).

Sebbene questo non sia sufficiente a determinare l’applicabilità dell’esimente dell’obiettiva incertezza, non appare comunque giusto aver escluso, in un tale contesto, la possibilità per il contribuente di ravvedersi laddove quest’ultimo, nella prospettiva quasi certa di una pronuncia di illegittimità dell’IRAP, avesse ritardato il versamento dell’imposta dovuta nella certezza di poter poi, eventualmente, beneficiare di una riduzione delle sanzioni in applicazione del ravvedimento operoso.

Evidentemente, la norma che ha limitato l’operatività di questo istituto rispetto alle ipotesi di ritardato versamento IRAP per l’anno di imposta 2005 non ha ragione di esistere se non per la tutela dell’interesse erariale all’acquisizione immediata del gettito preventivato.

Al riguardo, si osserva che una simile previsione normativa è stata introdotta dal legislatore solo per l’IRAP e solo per l’anno di imposta 2005, in cui pendeva dinnanzi alla Corte di Giustizia il giudizio sulla compatibilità del tributo con i principi europei (salvo poi estendere tale previsione anche per il periodo di imposta 2006, ad opera dell’art. 1, D.L. 7 giugno 2006, n. 206, convertito dalla L. 17 luglio 2006, n. 234).

Non risulta che norme analoghe siano mai state introdotte con riferimento ad altri tributi in relazione ai quali era pendente dinnanzi alla Corte Costituzionale o alla Corte di Giustizia UE un giudizio sulla loro compatibilità con i principi costituzionali o europei. Ciò, probabilmente, è dovuto al fatto che, in genere, vengono sollevate questioni di legittimità costituzionale con riferimento ad alcuni specifici profili della disciplina di determinati tributi, sicché l’eventuale pronuncia di illegittimità della norma tributaria non avrebbe l’effetto di determinare una perdita di gettito per l’Erario tanto significativa da giustificare l’adozione di misure straordinarie da parte del legislatore, volte a limitare la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso. Con riferimento all’IRAP, invece, la questione riguardava la legittimità del tributo nel suo complesso e, di conseguenza, l’esigenza di tutelare l’interesse erariale all’immediata acquisizione del gettito era tale, per il suo ammontare, da determinare una simile reazione da parte del legislatore (si osservi, in proposito, che il gettito IRAP complessivo è stato di 33.384 miliardi di euro nel 2004 e di 35.995 miliardi di euro nel 2005).

6. In conclusione, si rileva che la scelta del legislatore di escludere l’operatività del ravvedimento operoso – importante istituto ormai consolidato da oltre un ventennio nell’ordinamento tributario – rispetto alle ipotesi di violazione degli obblighi di versamento IRAP negli anni d’imposta in cui pendeva dinnanzi alla Corte di Giustizia UE il giudizio sulla compatibilità di tale tributo con l’ordinamento comunitario, appare sicuramente ai limiti della ragionevolezza e della proporzionalità, nonostante sia determinata dall’intento di assicurare la continuità e la regolarità dei versamenti dovuti dai contribuenti ed acquisire immediatamente il gettito preventivato.

Si è detto che, negli anni in questione, molti contribuenti avevano ritardato il pagamento dell’IRAP dovuta nella prospettiva quasi certa di una pronuncia di illegittimità da parte della Corte di Giustizia UE, confidando nel fatto che, in caso contrario, avrebbero potuto comunque beneficiare della riduzione delle sanzioni in applicazione del ravvedimento operoso.

La norma introdotta con l’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, ha, tuttavia, escluso questa possibilità per i contribuenti, nei confronti dei quali il Fisco ha preteso il pagamento degli interessi e delle sanzioni in misura integrale per il ritardato versamento dell’imposta, determinando l’instaurarsi di un significativo numero di contenziosi.

Ad una simile forzatura da parte del legislatore è corrisposta una reazione altrettanto incisiva da parte dei giudici, i quali, nel tentativo di rimediare ad una situazione ai limiti della ragionevolezza, hanno affermato l’applicabilità dell’esimente di cui all’art. 10, comma 3, L. n. 212/2000, nonostante non vi fossero, in concreto, i presupposti per la sua applicazione.

Più precisamente, i giudici di merito, non potendo sostenere la sussistenza di una condizione di obiettiva incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della norma impositiva dell’IRAP, hanno rilevato che tale stato di incertezza sussistesse con riferimento alla norma di cui all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, su cui l’Ufficio aveva fondato la pretesa sanzionatoria. In questo modo, i giudici sono giunti ad un risultato applicativo analogo a quello che si sarebbe determinato qualora il legislatore non fosse intervenuto con la disposizione di cui all’art. 1, comma 3, D.L. n. 106/2005, riconoscendo così la validità dell’estinzione dell’obbligazione tributaria e delle sanzioni mediante ravvedimento per quei contribuenti che, invece, si erano visti privati della possibilità di avvalersi del predetto istituto. Nemmeno con riferimento alla norma di cui all’art. 1, comma 3, D. L. n. 106/2005, vi erano, tuttavia, i presupposti per l’applicazione dell’esimente dell’obiettiva incertezza e, per tale ragione, i giudici di legittimità non hanno potuto fare altro che accogliere il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e cassare con rinvio la sentenza impugnata.

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