La deducibilità della svalutazione delle rimanenze di beni a seguito della emergenza pandemica tra alleggerimento degli oneri probatori e rivisitazione del regime dei beni valutati a costo specifico.

Di Melo Martella -

Abstract

L’attuale fase di crisi economica – conseguente alla emergenza sanitaria da Covid-19 – ha determinato una perdita di valore delle rimanenze di beni-merce, con rilevanti problematiche fiscali legate alla deducibilità di tali svalutazioni. Con riguardo ai beni-merce deperibili raggruppabili per categorie omogenee si dovrebbe consentire un alleggerimento degli oneri probatori per la dimostrazione dello smaltimento o della distruzione degli stessi. Quanto ai beni-merce valutati a costo specifico, si auspica una modifica normativa che consenta la deducibilità fiscale delle relative svalutazioni.

Tax deductions for surplus stock write-downs resulting from the pandemic emergency: mitigation of burden of proof and reassessment of the regulations relating to goods valued at specific cost. – The current economic crisis – resulting from the Covid-19 health emergency – has brought about a loss in value for surplus stock, with significant issues relating to the tax deductions applicable to these write-downs. As concerns perishable goods that can be grouped in homogenous categories, there is a problem of mitigation of burden of proof. As regards goods valued at specific cost, there is a need for regulatory adjustments allowing tax deductions for the pertinent write-downs.

 

 

Sommario: 1. Considerazioni preliminari. – 2. Cenni sui criteri di valutazione delle rimanenze: aspetti civilistici e fiscali – 3. La deducibilità fiscale delle svalutazioni e della distruzione delle rimanenze di beni-merce. – 4. (segue): Perdita di valore delle rimanenze di beni-merce per distruzione e smaltimento. – 5. (segue) Perdita di valore delle rimanenze di beni-merce a seguito di svalutazioni. – 6. La questione della svalutazione dei beni valutati a costo specifico. – 7. (segue) Ipotesi di modifica della disciplina. – 8. Considerazioni conclusive.

1. La valutazione delle rimanenze finali, di norma, presuppone lo svolgimento di un procedimento complesso che produce effetti sia ai fini civilistici, per la redazione del bilancio e la corretta determinazione del risultato di esercizio, sia dal punto di vista fiscale, per la determinazione del reddito d’impresa. Tali effetti, inoltre, riguardano, come è noto, tanto l’esercizio in chiusura quanto quello immediatamente successivo, considerato che le rimanenze finali (componente positivo) di un esercizio rappresenteranno le esistenze iniziali (componente negativo) dell’esercizio successivo.

Alle ordinarie difficoltà – insite nel processo di valutazione delle rimanenze finali – si aggiungono ora quelle correlate all’attuale contesto di emergenza sanitaria dovuta alla pandemia da Covid-19. Invero, le criticità legate alla corretta valorizzazione delle rimanenze finali risultano oggi amplificate, qualora si intenda utilizzare il criterio del valore di realizzo legato all’andamento del mercato. Bisogna verificare, in particolare, se i provvedimenti assunti a seguito della pandemia abbiano provocato una perdita di valore dei beni iscritti tra le rimanenze finali di magazzino (dimostrata, ad esempio, da ordini concordati a prezzi addirittura inferiori rispetto a quelli di carico dei beni, ovvero da prezzi di mercato – considerate le previsioni negative e, quindi, l’andamento previsto – inferiori rispetto a quelli di acquisto).

Ciò posto, intendiamo soffermarci in particolare sulle problematiche fiscali della svalutazione delle rimanenze finali di beni-merce in correlazione appunto con la situazione di emergenza sanitaria ed economica.

2. Rammentiamo, innanzitutto, che sul piano civilistico la valutazione delle rimanenze dei beni-merce, secondo quanto previsto dall’art. 2426 c.c., può essere effettuata utilizzando due differenti criteri, quello del costo specifico o, per i beni fungibili, uno degli altri criteri convenzionali contemplati dal n. 10 dello stesso art. 2426 c.c. Segnatamente, si tratta dei criteri del “costo medio ponderato”, del “primo entrato, primo uscito” (First in first out) oppure dell’“ultimo entrato, primo uscito” (Last in first out).

Tuttavia, il metodo generale per la determinazione del costo delle rimanenze è quello del costo specifico, intendendo con tale espressione il costo sostenuto per le singole unità fisiche di beni giacenti in magazzino.

Appare però importante evidenziare come il metodo di valutazione del costo specifico – stante la ricorrente impossibilità tecnica e/o amministrativa di distinguere le singole unità fisiche giacenti alla fine dell’esercizio in magazzino – sia raramente utilizzato dalle aziende, a vantaggio delle metodologie convenzionali alternative sopra richiamate.

Senza indugiare sui vari metodi previsti dall’OIC 13, ci limitiamo a rilevare che, secondo quanto previsto dall’art. 2426 c.c., le rimanenze vengono valutate in bilancio al minore tra il costo di acquisto o di produzione ed il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.

Ai fini della determinazione del reddito d’impresa, il legislatore tributario prescrive l’utilizzo di criteri allineati a quelli civilistici. Ed invero, per le imprese tenute alla redazione del bilancio secondo le norme civilistiche, le rimanenze finali, ai sensi dell’art. 92, comma 4, Tuir, sono assunte per il valore (civilistico, conforme a quanto disposto dall’art. 2426 c.c.) che risulta dall’applicazione del metodo effettivamente adottato.

Per i soggetti, invece, che non redigono il bilancio e non procedono alla valutazione delle rimanenze con il metodo del costo medio ponderato, del FIFO o con varianti del LIFO, il comma 1 del predetto art. 92 fissa – solo per i beni per i quali la valutazione non sia effettuata a costi specifici (su questo tema svilupperemo qualche considerazione nel paragrafo 6) – un limite, prevedendo l’assunzione di un valore delle rimanenze finali non inferiore a quello determinato secondo i criteri previsti dallo stesso articolo. Per determinare il valore, occorre in primis raggruppare i beni in categorie omogenee per natura e per valore per poi assegnare a ciascun gruppo, a partire dal primo esercizio, il valore risultante dalla media ponderata: in buona sostanza, a ciascuna unità si applica il valore corrispondente al rapporto tra il costo complessivo e la quantità di beni prodotti o acquistati. Negli esercizi successivi è necessario verificare se le rimanenze finali siano aumentate o diminuite. Nel primo caso si applica lo stesso criterio del “costo medio”, e l’incremento conserva una propria autonomia al fine di potere distinguere le rimanenze anche per anno di formazione (di fatto si ottiene una stratificazione delle rimanenze finali). Nel caso di diminuzione, invece, essa si imputa, secondo il modello “ultimo entrato, primo uscito”, agli incrementi delle giacenze degli ultimi esercizi a partire dal più recente.

In definitiva, l’unica preoccupazione del legislatore tributario è quella di non consentire ingiustificate sottovalutazioni delle rimanenze che consentirebbero di ridurre gli utili tassabili e, quindi, le relative imposte.

3. Il legislatore civile (art. 2426, n. 9, c.c.) prevede che le rimanenze finali di magazzino siano svalutate quando il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato sia minore del relativo valore contabile (costo).

Contabilmente, la rettifica di valore può essere effettuata per singola voce delle rimanenze o creando fondi di svalutazione per più voci o, in altri casi, utilizzando entrambe le procedure. Queste diverse tecniche di rappresentazione contabile della svalutazione hanno delle ricadute fiscali che illustreremo in avanti.

Orbene, l’attuale crisi economica rende ancora più critico il processo di valutazione delle rimanenze di magazzino e, in particolare, delle rimanenze di beni-merce. La perdita di valore dei beni acquistati per la rivendita o dei beni prodotti dall’azienda per essere ceduti è significativa specie se gli acquisti sono avvenuti prima dell’inizio della fase emergenziale (quindi a prezzi più elevati rispetto a quelli attuali) o se si tratta di merce deperibile o comunque di merce le cui caratteristiche intrinseche la rendono superata o obsoleta (si pensi al settore della moda o al settore tecnologico).

Sul piano fiscale, diversamente da quanto previsto dal codice civile, la svalutazione delle rimanenze di magazzino rappresenta una facoltà dell’impresa.

Ai fini delle imposte sui redditi (e, fino al 2007, anche ai fini IRAP), la deduzione delle svalutazioni delle rimanenze di magazzino dei beni-merce è sottoposta alle condizioni di cui al comma 5 dell’art. 92 Tuir.

Tale comma prevede che, se in un esercizio il valore unitario medio dei beni, determinato applicando i metodi convenzionali di valutazione (costo medio ponderato, FIFO, LIFO) già menzionati, risulta superiore al valore normale medio dei beni nell’ultimo mese dell’esercizio, tutte le giacenze di magazzino, a prescindere dal periodo di formazione, si moltiplicano per il valore normale. Ed il valore normale che assume rilievo ai fini fiscali, così come previsto dall’art. 9, comma 3, Tuir, è determinato sulla base del prezzo da sostenere per la ricostituzione del magazzino, in base alla media dei prezzi relativi ai beni della stessa specie, nel tempo e nel luogo in cui sono stati acquistati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

La valutazione delle rimanenze effettuata a tale minor valore è fiscalmente riconosciuta anche per gli esercizi successivi, salvo che le stesse rimanenze non vengano contabilizzate negli esercizi successivi civilisticamente, in bilancio, ad un valore superiore.

In definitiva, se viene iscritto in bilancio un maggior valore rispetto a quello previsto dalla normativa tributaria esso assumerà rilievo anche per la determinazione del reddito imponibile. Se invece viene esposto in bilancio un valore inferiore a quello fiscalmente riconosciuto bisognerà effettuare una variazione in aumento nella dichiarazione tributaria.

La svalutazione delle rimanenze o la distruzione e lo smaltimento delle stesse rappresentano da sempre un aspetto molto delicato per il contribuente, in quanto spetta proprio al contribuente provare l’effettivo minor valore. A tal riguardo, assume importanza il rispetto degli adempimenti contabili e la corretta predisposizione e tenuta dei correlati documenti, quali la contabilità di magazzino, l’inventario delle rimanenze e/o le distinte utilizzate per la compilazione e la redazione dell’inventario. Da tali documenti deve risultare inequivocabilmente la consistenza delle rimanenze finali raggruppate per natura e per valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo.

In costanza di emergenza pandemica ed a seguito delle restrizioni ad essa correlate, che hanno anche determinato la chiusura periodica di molte attività produttive, diviene quasi necessario dovere procedere: a) alla distruzione delle merci c.d. deperibili; b) ad una svalutazione dei beni-merce (non deperibili) alla fine dell’esercizio (semplicemente per un minor valore), anche in considerazione delle incertezze derivanti dalla non prevedibilità della evoluzione sanitaria e, quindi, delle aspettative ribassiste rispetto al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (si pensi agli esportatori di fiori ed ai produttori agricoli che rischiano di perdere l’intero valore della merce in giacenza). E questa fase, oggettivamente straordinaria, assume quindi rilievo anche dal punto di vista fiscale, ai fini della deducibilità tanto delle perdite (per distruzione) quanto delle svalutazioni delle rimanenze di  magazzino.

4. Per ciò che attiene in particolare alla distruzione di beni, l’attuale fase di emergenza sanitaria dovrebbe essere considerata circostanza che non dipende dalla volontà dell’imprenditore. Da ciò deriverebbe che eventuali necessità di smaltimento (quindi perdita di beni) delle rimanenze di merci deperibili che – nei casi di valore superiore a 10.000 euro – di norma obbligano al rispetto di procedure piuttosto rigide e complesse (quali la comunicazione all’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza almeno 5 giorni prima dello smaltimento o distruzione, la redazione del verbale di distruzione in presenza di pubblico ufficiale dell’Amministrazione finanziaria o di un Notaio), in questa fase dovrebbero potere rientrare nelle procedure alternative, meno formali.

In quest’ultimo caso, invero, sarebbe possibile provare la perdita, lo smaltimento o la distruzione delle merci deperibili, a prescindere dal valore (evitando che possa essere applicata la norma che consente di presumere la cessione delle stesse), semplicemente mediante dichiarazione sostitutiva di atto notorio ai sensi dell’art. 47 D.P.R. n. 445/2000, sottoscritta entro 30 giorni dall’evento che ha causato la perdita dei beni. Peraltro, può ritenersi superfluo l’invio di tale dichiarazione all’Amministrazione finaziaria, ben potendo essere solamente conservata ed esibita in caso di richiesta.

5. Per quanto riguarda invece eventuali svalutazioni (senza distruzione e/o smaltimento) del magazzino, riteniamo che abbattimenti piuttosto sensibili di valore delle rimanenze possano essere giustificate, dal punto di vista fiscale, per tutte quelle merci, non deperibili, per le quali la crisi economica per varie ragioni ha determinato la mancanza di interesse alla commercializzazione, quali, a titolo esemplificativo ancorchè non esaustivo, quelle del settore della moda, cioè il commercio di abbigliamento, di calzature, di accessori, beni le cui caratteristiche li rendono superati dopo appena una stagione.

A tal proposito, le peculiarità del settore della moda e la straordinarietà della emergenza sanitaria – con gli inevitabili conseguenti effetti economici negativi – sono ulteriormente avvalorati dalla recente istituzione di un credito d’imposta a favore delle imprese operanti nel settore tessile, della moda e degli accessori nella misura del 30% da applicarsi sull’eccedenza delle rimanenze finali di magazzino del 2020 rispetto alla media del triennio precedente (cfr. art. 48-bis, D.L. n. 34/2020).

Infine, ricordiamo che, qualora la perdita di valore delle merci, senza distruzione e/o smaltimento, venga qualificata come evento incerto, contabilmente può essere operato un prudenziale accantonamento al fondo obsolescenza magazzino. Sul punto, il principio contabile OIC 13, al par. 51, prevede che per determinare il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (quindi sulla base di previsioni), bisognerà tenere conto anche del “tasso di obsolescenza e dei tempi di rigiro del magazzino”.

L’accantonamento ad eventuali fondi deprezzamento (per rischi o costi futuri), a differenza della svalutazione delle rimanenze, pertanto, non è legato ad un fatto già verificato, bensì riguarda un potenziale costo futuro relativo a rimanenze di beni obsoleti o a lento rigiro, i cui effetti negativi, tuttavia, non si sono ancora manifestati. Ai fini fiscali, tale accantonamento non è deducibile, poiché esso non rientra tra quelli previsti dall’art. 107 Tuir. La deducibilità dell’accantonamento sarà possibile nel momento in cui lo stesso sarà utilizzato per l’effettivo avveramento del rischio ipotizzato.

6. Un approfondimento merita, infine, il tema della deducibilità fiscale della svalutazione dei beni-merce valutati a costo specifico. In questa fase di crisi sanitaria ed economica la questione impatta in modo particolare sugli immobili e sulle autovetture i cui mercati sono stati fortemente interessati dalla crisi sanitaria da Covid-19.

I dati pubblicati dall’istituto di ricerca Nomisma, ad esempio, certificano il calo notevole di compravendite immobiliari nell’esercizio 2020 (calo che, verosimilmente potrebbe interessare anche gli esercizi 2021 e 2022) nelle diverse aree del nostro Paese, con delle inevitabili riduzioni dei prezzi dei beni conseguenti alla flessione della domanda.

Per quanto riguarda il settore automobilistico, poi, tra i Paesi europei, l’Italia ha subito le difficoltà maggiori legate alla crisi pandemica. Dai dati pubblicati, a seguito di analisi di settore, risulta che il lockdown integrale dei mesi di marzo ed aprile del 2020 ha causato un crollo nelle vendite su base mensile superiore all’85%, che ha raggiunto quasi il 98% in aprile.

In definitiva, nel 2020, la crisi da Covid-19 ha determinato un calo complessivo di fatturato del settore auto del 27,9% dovuto anche ad una sensibile contrazione dei prezzi, in particolare di quelli delle autovetture usate.

Dal punto di vista fiscale, posto che nel Tuir manca una disciplina analitica sulle rimanenze di beni valutati a costo specifico, sono state prospettate due diverse ricostruzioni.

Secondo un primo orientamento, il combinato disposto del comma 1 (che ripropone sostanzialmente il contenuto del comma 1 dell’art. 59 Tuir) e del comma 5 dell’art. 92 Tuir (che non richiama i beni valutati a costo specifico) sembrerebbe escludere la possibilità di valutare (per la determinazione del reddito d’impresa) le rimanenze di tali beni (non raggruppabili per categorie omogenee, si veda al riguardo la ris. min. 17 febbraio 1982, n. 9/551) al minore tra il valore di mercato (o di presumibile realizzo) e il costo di acquisto.

Da tale impostazione discende che la svalutazione delle rimanenze valutate a costo specifico non assume rilievo ai fini della determinazione del reddito d’impresa e, quindi, l’eventuale disallineamento tra il dato civilistico e quello fiscale comporta una variazione in aumento del risultato civilistico di esercizio nella dichiarazione tributaria.

Tale interpretazione è stata confermata dalla prassi con la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 12 novembre 2013, n. 78/E richiamata dalla circolare 14 maggio 2014, n. 10/E e, da ultimo, anche se in relazione all’Irap, con la risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 60/2020 (avente ad oggetto la rilevanza Irap di una svalutazione di un compendio immobiliare).

Una diversa tesi (sostenuta dall’Associazione Italiana Dottori Commercialisti con la Norma di comportamento n. 168, giugno 2007) ritiene che alle rimanenze valutate al costo specifico si applichi il principio civilistico della valutazione al valore normale (o di mercato) se risulta inferiore al costo, e quindi l’eventuale svalutazione parteciperebbe, dal punto di vista fiscale, alla determinazione del reddito d’impresa. Ciò in quanto “il mancato richiamo, nell’ambito dell’art. 92, comma 5, primo periodo, del D.P.R. n. 917/86, ai beni valutati a costo specifico secondo il disposto del primo comma del medesimo articolo, non preclude che, ai fini della valutazione al termine dell’esercizio, il loro valore debba essere comunque confrontato con il valore normale di ciascuno di essi, per tale intendendo il valore ad essi oggettivamente attribuibile, secondo la previsione dell’art. 9 del Testo Unico, applicando, in sede di determinazione del reddito, ai sensi dell’art. 83 del D.P.R. n. 917/86, il minore fra i due importi, secondo il principio stabilito dall’art. 2426, n. 9, cod. civ.”.

Tale interpretazione dell’art. 92 Tuir sarebbe conseguenza, sulla determinazione del reddito d’impresa, dell’applicazione del principio di derivazione vigente nel nostro sistema; principio in base al quale, nel caso che ci occupa, in assenza di una norma tributaria specifica (che disciplina i criteri di valutazione di beni non omogenei), ai fini della determinazione del reddito d’impresa, non potrebbe che assumere rilievo il dato civilistico (che conterrebbe la svalutazione contabile dei beni valutati a costo specifico).

In dottrina, tale tesi non è stata ritenuta convincente (cfr. Messina S.M., Valutazione a costo specifico delle rimanenze di magazzino, in Corr. trib., 2007, 36, 2913 ss.; in senso analogo, si vedano Corrado M.D., La valutazione del magazzino, in L’imposta sul reddito delle persone fisiche, collana Giurisprudenza sistematica di diritto tributario diretta da Tesauro F., Torino, 1994, 800 che cita, in senso conforme, Palma A., Le valutazioni, in Palma A. (a cura di), Il bilancio d’esercizio , Milano, 1992, 184; Leo M. – Monacchi F. -Schiavo M., Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 1996, 1079; Leo M., Le imposte sui redditi nel testo unico, II, Milano, 2014, 1600).

In particolare, si è detto che, per inserire elementi di chiarezza nella interpretazione dell’art. 92 Tuir, sono importanti gli interventi legislativi relativi alla disciplina della valutazione delle rimanenze di magazzino, a partire dalle modifiche all’art. 62 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. E proprio dall’analisi di tale evoluzione normativa, secondo la citata dottrina, emerge una “chiara differenziazione fra la regola fiscale di valutazione al costo specifico e le altre del primo comma e che il primo criterio impone una valutazione ad un valore puntuale, anche se superiore al valore normale”. In conclusione, “l’interpretazione letterale del dato normativo e quella logica, vanno, dunque, nel senso dell’esclusione di un’apertura o richiamo ad elementi estranei al sistema fiscale, rendendo difficile una lettura diversa della disposizione” (cfr. Messina S.M., Valutazione a costo specifico, cit; in senso contrario, quindi conforme alla interpretazione della AIDC, v. Berenghi A. -Strobino O., Il reddito d’impresa, Milano, 1992, 161; Vasapoli A. – Vasapoli G., Interessi passivi e costi di produzione nella vautazione di rimanenze, in Corr. trib., 1995, 12, 788; e Id., Dal bilancio d’esercizio al reddito di impresa, Milano, 2005, 850).

Per la indeducibilità della svalutazione, al valore normale, delle rimanenze di beni valutati a costi specifici, propende anche Assonime (Guida Assonime all’applicazione dell’IRES e dell’IRAP per le imprese IAS adopter, maggio 2011), secondo cui “è difficile pensare ad un assetto normativo che, in presenza di una disciplina che circoscrive il riconoscimento delle svalutazioni dei beni fungibili di magazzino, per gli altri beni consenta la deduzione delle rettifiche di valore senza alcun limite fiscale”.

7. Orbene, consideriamo condivisibile la ricostruzione che nega la deducibilità della svalutazione, al valore normale, delle rimanenze di beni valutati a costi specifici, ed in tal senso concordiamo con chi (Messina S.M., Valutazione a costo specifico, cit., pag. 2913) ha evidenziato che tanto il dato letterale che le ragioni logico sistematiche “inducono a ritenere che per il legislatore il costo specifico costituisca un criterio fiscale di valutazione autonomo e alternativo al valore normale”.

L’attuale contesto economico e normativo, tuttavia, ci obbliga a fare alcune considerazioni al riguardo. Più precisamente, riteniamo che in una prospettiva de iure condendo l’art. 92 (che in atto non consente la deducibilità delle svalutazioni delle rimanenze di beni valutati a costi specifici) debba essere ripensato. Ed invero, l’attuale crisi economica ha reso ancora più evidente la differenza di trattamento fra le varie categorie di rimanenze, portandoci a considerarle assolutamente ingiustificate. Ci sembra inoltre necessario – specie a seguito delle ultime modifiche all’art. 83 Tuir introdotte nel 2017 – tutelare i principi di continuità e derivazione e di prevalenza della sostanza sulla forma, al fine di eliminare quanto più possibile le differenze tra i valori contabili e quelli fiscali.

Ancora, riteniamo debba essere rivalutata la coerenza complessiva (nel sistema) della predetta indeducibilità fiscale delle svalutazioni dei beni valutati a costi specifici, in un contesto in cui, proprio ai sensi del novellato art. 83 Tuir, assumono rilievo, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.

E ciò a maggior ragione in una cornice in cui le disposizioni fiscali sulla determinazione del reddito d’mpresa divengono sostanzialmente applicabili solo alle piccole imprese, mentre per le restanti imprese assumono rilievo proprio i principi contabili (emblematica al riguardo appare la disciplina delle perdite su crediti per le quali si sono succedute negli ultimi anni varie modifiche, apportate dal legislatore proprio per conseguire una maggiore aderenza tra disciplina civilistica e fiscale).

La differenza di regime fiscale tra rimanenze valutate a costo specifico e altre rimanenze non può più essere giustificata da ragioni logico sistematiche (si evidenzia che la dottrina già da tempo considerava irragionevole escludere dalla deducibilità della svalutazione gli immobili di imprese di costruzione valutati a costi specifici o altri beni simili; cfr. Lupi R., Diritto tributario, Parte speciale, Milano, 2005, 148, nota 121).

D’altro canto, la stessa circolare n. 10/E/2014 giustificava l’interpretazione fornita sul comma 5 dell’art. 92 Tuir, nei termini di indeducibilità delle svalutazioni di beni-merce non omogenei, per il fatto che “i fenomeni di natura valutativa sono accolti in via del tutto eccezionale in sede di determinazione del reddito imponibile”.

In questo senso riteniamo che l’attuale fase storica sia da considerare assolutamente eccezionale – e non di normale svolgimento dell’attività d’impresa – e ciò di per sé dovrebbe legittimare e sollecitare, insieme alle altre considerazioni suesposte, una modifica normativa più aderente alla realtà, alla prevalenza della sostanza sulla forma; posto, tra l’altro, che oggi proprio i beni-merce valutati a costo specifico – quali gli immobili o gli autoveicoli – riguardano settori che più di altri sono stati interessati dalla crisi pandemica e, conseguentemente, da una riduzione del valore di mercato delle rimanenze.

Non tenere conto di questo stato di fatto vorrebbe dire prescindere dalla effettiva situazione economico-patrimoniale dei contribuenti chiamati, in ragione di una effettiva capacità contributiva, a sostenere gli oneri tributari: e ciò anche se il minor valore delle rimanenze di beni-merce in magazzino assume rilievo fiscale al momento del realizzo e, quindi, la relativa “perdita” verrebbe recuperata all’atto della vendita degli stessi beni. In buona sostanza, nei periodi d’imposta precedenti la loro vendita, i beni oggetto di deprezzamento parteciperebbero alla determinazione del reddito d’impresa per un valore maggiore rispetto a quello effettivo, non rappresentando fedelmente (per quei periodi d’imposta) l’imponibile fiscale.

8. In conclusione, possiamo rilevare che il delicato tema della valutazione delle rimanenze finali di magazzino necessita di ulteriori attenzioni nelle realtà aziendali maggiormente interessate dalle conseguenze negative della attuale crisi economica conseguente alla emergenza sanitaria da Covid-19.

E’ necessario che il procedimento di attribuzione del valore sia rispettoso dei criteri indicati nell’art. 2426 c.c., dei principi statuiti dall’OIC 13, e che, per quel che a noi più interessa, sia rappresentativo di una reale capacità economica del soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.

In tal senso, riteniamo di poter auspicare, da un lato, che il Fisco allegerisca l’assolvimento dell’onere probatorio a carico delle imprese connesso alla dimostrazione della distruzione o della riduzione di valore delle rimanenze e, dall’altro, che il legislatore tributario intervenga per consentire la deducibilità delle svalutazioni, oltre che riferite a rimanenze di beni-merce raggruppabili per categorie omogenee, anche relative ai beni-merce valutati a costo specifico.

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