La “confusione” delle regole di imputazione del reddito di capitale (o d’impresa) in capo ai soci di società a ristretta base partecipativa nell’applicazione concreta della presunzione di tassazione degli utili occulti.

Di Paola Coppola -

(commento a/notes to Cass. ord., 30 marzo 2021, n. 8730 e Cass. ord., 2 aprile 2021, n. 9137)

 

 

Abstract

Nel sistema di tassazione degli utili da partecipazione distribuiti da società di capitali ed enti commerciali soggetti ad IRES non c’è spazio per una “tassazione” aggravata e “per intero” allorquando si applica la presunzione che il maggior reddito (occulto) della partecipata sia stato conseguito/spartito dai soci, visto che l’accertamento del socio “dipende” dall’accertamento sulla partecipata che è già tassata a fini IRES sul maggior reddito (extracontabile) determinato all’Ufficio, né c’è spazio per qualificare “ridotta” la tassazione degli utili (occulti) in capo al socio di società a ristretta base azionaria secondo le diverse percentuali di imponibilità applicabili, ratione temporis. Ciò nonostante, la presunzione degli utili da partecipazione sui soci a ristretta base azionaria continua ad essere applicata “al lordo” dell’IRES e per “intero” sui soci, in dispregio delle regole di tassazione per esenzione vigenti, avallata da comportamenti ondivaghi di Uffici e Giudici nei casi concreti.

 

The “confused” rules of imputation of dividend (or business) income to shareholders of narrow base companies in the concrete application of the presumption of hidden profit distribution. – In the system of taxation of profits deriving from equity investments distributed by business entities subject to IRES, there is no room for “aggravated” and “full” taxation when the presumption that higher (hidden) income from the participated company has been achieved/divided by the shareholders, is applied. The inspection of the shareholder “depends” on the participated company’s, which is taxed yet for IRES purposes, on the higher (non-accounting) income determined by the Office. Similarly, there is no possibility to qualify the taxation of (hidden) profits for shareholders of narrow shareholding base companies as “reduced”, according to the different applicable tax rates, ratione temporis. Nevertheless, the presumption of profits from participation of shareholders in restricted stockholding companies continues to be applied “gross” of IRES, and in full on the shareholder, in disregard of existing taxation exemption rules, and supported by uncertainty of Offices and Judges decisions on the matter.

 

 

Sommario: 1. Una premessa di sistema: le regole di tassazione per esenzione degli utili da partecipazione in società di capitali ed enti soggetti ad IRES – 2. La tassazione in capo al socio “su una (buona) parte” dell’utile distribuito non è un trattamento premiale – 3. La violazione della regola del divieto di doppia imposizione non superabile – 4. La “confusione” sulle presunzioni applicabili ex art. 47, comma 1, TUIR – 5. I disorientamenti nelle decisioni di Uffici e Giudici nell’applicazione concreta della presunzione.

 

 

1. Le recenti ordinanze della Suprema Corte n. 8730, depositata il 30 marzo 2021, e n. 9137, depositata il 2 aprile 2021, costituiscono l’occasione propizia per soffermarsi sulle regole di imputazione del reddito di capitale (o d’impresa) in capo ai soci di società a ristretta base partecipativa nell’applicazione concreta della presunzione di tassazione degli utili occulti, in quanto emblematiche della “confusione” sulle norme che andrebbero rispettate dagli Uffici nell’applicare la suddetta presunzione e dai Giudici nel decidere.

Per delimitare, in via di principio, l’ambito di applicazione della presunzione sulle regole che vanno osservate per tassare gli utili da partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES, occorre partire da una considerazione di carattere pregiudiziale che, lungi dall’essere una banale dissertazione, costituisce il fulcro delle principali incertezze che si leggono nelle tante e dissonanti interpretazioni in materia della giurisprudenza di merito e legittimità.

Il parametro di riferimento per stabilire l’ambito soggettivo e oggettivo della presunzione è, invero, il regime di tassazione per esenzione (e non per imputazione) che, dal 2003 è quello che va applicato per assoggettare ad IRES il reddito d’impresa prodotto dalla società di capitali (ed enti commerciali) che non hanno optato per il regime “di trasparenza” di cui agli artt. 115 e 116 TUIR.

Per tassare gli “utili da partecipazione” in società ed enti soggetti ad IRES ex art. 44, comma 1, lett. e), TUIR vanno, applicati e rispettati i criteri di imponibilità per esenzione (limitata) in capo ai soci, secondo le diverse percentuali stabilite in funzione della natura del socio partecipante, così come stabilite dagli artt. 47 (per le persone fisiche) e 89 (per imprese e società), TUIR. Si passa, com’è noto, dall’esenzione limitata al 95% – con imponibilità del 5% – se il socio è una società di capitali o ente commerciale soggetto ad IRES, all’esenzione limitata, oggi al 41,86% – con tassazione del 58,14% – (per gli utili posti in distribuzione a partire dal 1° gennaio 2008, ex L. 27 dicembre 2017, n. 205) se si tratta di socio di società di persone o persona fisica che detiene la partecipazione nell’esercizio di un’impresa, fino ad arrivare all’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% sugli utili deliberati se a percepire gli utili (dopo il 1° gennaio 2018) è una persona fisica che detiene la partecipazione, fuori dall’esercizio di una impresa, sia che si tratti di partecipazione qualificata, che non qualificata[1].

Per gli esercizi ante 2017 (ancora accertabili), occorre invece distinguere la posizione del socio, società o persona fisica che detiene una partecipazione qualificata nell’esercizio d’impresa per applicare le diverse percentuali supra indicate di imponibilità, a seconda dall’anno di maturazione dell’utile societario; se la partecipazione non è qualificata, la tassazione avviene a mezzo della ritenuta alla fonte del 26% da parte della società.

In ragione di queste norme, se l’Ufficio applica la presunzione con riferimento agli utili da partecipazione tassabili in capo a soci persone fisiche (anche qualificati, post esercizio 2017), l’operatività della presunzione che i maggiori utili accertati siano entrati nella disponibilità dei soci in ragione della “ristrettezza” della compagine sociale, porterà la società/sostituto d’imposta (e non il socio) a subire – in via automatica – all’atto dell’accertamento dei maggiori utili societari, anche l’accertamento della “ritenuta alla fonte” che si assume non essere stata operata e versata sui presunti “utili occulti” distribuiti ai soci, e l’irrogazione delle corrispondenti sanzioni.

Si noti che ciò non vuol (nemmeno) dire che il socio rimane indenne dalle conseguenze dell’operatività della presunzione quando a subire l’accertamento della presunta mancata effettuazione, versamento e dichiarazione della “ritenuta” del 26% è la società/sostituto. Nei casi in cui l’accertamento dovesse diventare definitivo, infatti, i soci/sostituiti potranno essere chiamati a rispondere in termini di riscossione della ritenuta “non operata e versata” dalla società/sostituto ex art. 35 D.P.R. n. 602/1973, ed essere chiamati ad effettuare il versamento (e sanzioni) della ritenuta “non subita” quali sostituiti, con l’aggravante di non avere semmai in alcun modo partecipato al procedimento, apertosi e chiuso con l’accertamento notificato alla sola partecipata (salva la possibilità dei sostituiti di intervenire nell’accertamento nei confronti della società ex art. 64 D.P.R. n. 600/1973, o nel processo avviato dalla società sostituto ex art. 14 D.Lgs. n. 546/1992).

2. Per evidenti ragioni, non è questa la sede per discutere della ragionevolezza delle attuali misure di imponibilità (58,14%), addirittura superiori a quelle di esenzione (41,86%) degli utili da partecipazione distribuiti ai soggetti impresa, né del peso di un’imposta sostitutiva del 26% sulle partecipazioni (qualificate o non qualificate) sui soci persone fisiche che si “aggiunge” al carico dell’IRES societaria, ma è il caso di segnalare che la tassazione in capo al socio impresa, o socio di una società di persone in base all’aliquota marginale “su una (buona) parte” dell’utile distribuito e/o l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26%, sul reddito percepito dal socio persona fisica, non è una “agevolazione”, un trattamento “premiale” riconosciuto al percettore.

Si tratta, invero, di un rimedio (a dire il vero, imperfetto) contro la doppia imposizione economica che attualmente persiste nel sistema di tassazione del reddito d’impresa prodotto dalla società di capitali (ed enti commerciali) – in luogo del previgente sistema del credito d’imposta sui dividendi – anche se nella misura mitigata, prescelta dal legislatore, rispetto al carico di imposte che grava sulla partecipata sullo “stesso” reddito imponibile a fini IRES (24%).

La precisazione è dovuta e necessaria per il fatto che, nell’applicazione della presunzione, taluni Uffici violano il regime di tassazione per esenzione di cui ai citati artt. 44 e 47, e 89 TUIR, tassando il maggior reddito accertato in capo alla società ad IRES (24%) ed imputando lo stesso “maggior reddito” – al lordo dell’imposta accertata (e nemmeno al netto) – “pro quota” su tutti i soci della società “a ristretta base azionaria” come se si trattasse di un reddito d’impresa tassabile per trasparenza ex art. 5 TUIR (o artt. 115/116 TUIR) “dimenticando” di aver tassato a fini IRES (24%), quel medesimo maggior reddito, sulla partecipata.

L’errore è molto grave, e genera effetti distorsivi se si considera che quando il regime degli utili da partecipazione applicabile è la trasparenza – che riguarda, com’è noto, tutte le società di persone (art. 5 TUIR) e le società di capitali che hanno optato per quel regime alternativo (artt. 115/116 TUIR) – il reddito d’impresa prodotto dalla partecipata non è tassato in alcuna misura ai fini delle IIDD, ma è imputato pro-quota in capo ai soci “indipendentemente dalla percezione”, affinché il reddito prodotto venga assoggettato all’imposta personale esclusivamente in capo ai soci (e non quindi “anche” sulla società).

Al contrario, nel sistema di tassazione delle società di capitali (ed enti commerciali), la tassazione avviene sulla partecipata (e non suoi soci) anche se per ragioni sistematiche alla tassazione societaria si “aggiunge” il carico di imposta a fini personali dell’utile da partecipazione in capo al socio (a titolo di dividendo o utili assimilati al dividendo, o del maggior valore/beni in caso di scioglimento del vincolo sociale limitatamente al socio, o di liquidazione anche concorsuale della società).

3. Se questo è vero (come lo è in effetti), è illegittimo l’operato dell’Ufficio che nell’applicare la presunzione nei riguardi di soci di una società di capitali a ristretta base azionaria che non ha optato per la trasparenza, prima accerta il maggior reddito presso la partecipata e poi “presume” che quello stesso reddito extracontabile sia stato trasferito/spartito tra soci partecipanti, senza calcolare correttamente né l’utile (civilistico) netto distribuibile – e quindi il maggior reddito “extracontabile” al netto dell’IRES liquidata nell’accertamento societario – né le percentuali di “imponibilità” tassabili in capo ai soci, ex artt. 44 e 47 e 89 TUIR.

Ma quello che è più grave è che quando ciò accade ed i Giudici di merito (e di legittimità) confermano, ciò nonostante, la legittimità degli avvisi di accertamento, c’è violazione del divieto di doppia imposizione di cui all’art. 67 D.P.R. n. 600/73 e art. 163 TUIR, oltre che delle regole applicabili per tassare, in via ordinaria, gli utili da partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES di cui all’art. 44, comma 1, lett. e), TUIR e agli artt. 47 e 89 TUIR. Eppure, la giurisprudenza avalla, ed addirittura supporta questo comportamento degli Uffici e/o non applica correttamente le norme di riferimento al caso concreto.

Si legge, invero, molto ricorrentemente, nelle sentenze di legittimità che si occupano della vicenda (tra le più recenti, Cass. n. 4400, depositata il 20 febbraio 2020) e di merito (ex multis, CTR Lombardia 26 febbraio 2021, n. 809), che non ci sarebbe violazione dell’art. 67 D.P.R. n. 600/73 perché vi è “diversità” nel presupposto dell’imposta (IRES sulla società/IRPEF sui soci).

Il che, pur nel doveroso rispetto che si deve alla Suprema Corte ed ai Giudici del merito, non appare ammissibile, né condivisibile.

Il problema è (appunto) che si tratta del medesimo reddito d’impresa accertato sulla partecipata (a fini IRES) che può essere trasferito e, quindi, tassato sui soci (a fini IRPEF) per il quale, proprio per evitare la doppia imposizione economica, è il sistema impositivo a prevedere (ora) il metodo dell’imputazione per esenzione (limitata), in luogo del metodo del credito d’imposta che, in passato, neutralizzava l’IRPEG assolta in capo alla partecipata, sempre e solo, perché si tratta dello stesso reddito d’impresa prodotto e poi distribuito e, quindi, tassato in capo ai soci (a fini IRPEF).

4. Come detto in apertura, emblematica della “confusione” sulle norme che andrebbero rispettate dagli Uffici nell’applicare la presunzione, e dai Giudici nel decidere, è la recente ordinanza della Suprema Corte, la n. 8730 depositata il 30 marzo 2021 che ha cassato con rinvio una sentenza della CTR riferita ad un accertamento operato nei riguardi di un socio qualificato (99%) di una Srl a ristretta base azionaria in cui, in parziale riforma della sentenza di primo grado, la CTR aveva ritenuto applicabile l’IRPEF sul socio nella misura all’epoca imponibile “del 40% dei ricavi a lui imputabili in conseguenza della sua partecipazione al capitale sociale” con riferimento all’esercizio 2005.

Il Giudice di appello aveva concluso (correttamente) sulla percentuale di maggior utile imponibile (ratione temporis, con riferimento al periodo d’imposta 2005) nella misura del 40% stabilita al comma 1, prima parte, dell’art. 47 TUIR. Nella seconda parte del cit. comma 1 dell’art. 47, all’epoca vigente, era indicata “l’altra” presunzione legale per cui “indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 (riserve di capitali) per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta”; norma che, tutt’ora permane collocata al comma 1 dell’art. 47 TUIR, post modifiche operate dall’art. 1, comma 1004, lett. a), L. n. 205/2017 (a decorrere dal 1° gennaio 2018).

Ebbene, ferma la probabile erronea ricognizione della norma applicabile al caso concreto (per quello che può comprendersi dalla lettura della sentenza), ciò che è indicativo dello stravolgimento delle regole che si sarebbero dovute applicare per contestare legittimamente l’accertamento in capo ai soci dei presunti maggiori utili (occulti) distribuiti dalla società, è la parte conclusiva della cit. ordinanza n. 8730/2021 che, nell’accogliere il ricorso (principale) dell’Avvocatura, ha cassato la sentenza ritenendo erronea “l’affermazione della CTR che ha ritenuto di poter estendere l’applicazione della disposizione in oggetto” (art. 47, comma 1, prima parte) “agli utili distribuiti in qualunque forma e sotto qualsiasi denominazione dalla società e che, nel proseguire” (quindi, intendendo riferirsi alla seconda parte del cit. comma 1) “cita come fonti della presunzione reddituale (ma è l’altra presunzione) il bilancio di esercizio e le riserve non in sospensione d’imposta”.

Fatta questa premessa, la Suprema Corte ha concluso: “Il che, logicamente, conduce ad interpretare la disposizione (art. 47, comma 1, prima parte) nel senso che la limitazione alla percentuale del 40% operava solo con riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile, di talchè l’aticipità era riferita solo alla nomenclatura attribuita agli stessi dalla società, ma rimaneva condizionata al positivo riscontro della loro effettiva maturazione per effetto dell’inserimento in bilancio. Tanto conduce a considerare erronea l’affermazione della CTR che ha ritenuto di «estendere l’applicazione della disposizione in esame agli utili extra-bilancio che, per definizione, non consentono il riscontro supra delineato e, quindi, una volta accertati per altra via, vanno imputati in misura intera e non ridotta»”.

Dello stesso tenore è anche la più recente Cass., ord. 2 aprile 2021, n. 9137 che, identicamente, e sempre sull’assunto che la norma (art. 47, comma 1) “proseguiva (nel senso della seconda parte del comma 1) citando, come fonti della presunzione reddituale, il bilancio dell’esercizio e le riserve non in sospensione di imposta”, ha ribadito che tassazione al 40% varrebbe solo “per i redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile e non per gli utili extrabilancio che, una volta accertati per altra via, vanno imputati in misura intera e non ridotta”.

Ora, pur non potendosi comprendere adeguatamente la fattispecie in causa, né i motivi di ricorso (principale ed incidentale) esposti delle parti, non è dato, tuttavia, individuare alcun nesso logico dalle premesse alle conclusioni cui approdano le citate pronunce se si considerano le norme indicate (art. 47, comma 1 prima, e seconda parte, TUIR) per regolare la fattispecie della presunzione in discorso (quella degli utili extracontabili ai soci di società a ristretta base azionaria).

Si ha, invero, più l’impressione che la “soluzione” della fattispecie in causa sia dipesa dall’applicazione di una norma inapplicabile con riferimento alla presunzione oggetto dell’accertamento per il fatto che l’art. 47, comma 1 (prima parte) “proseguendo” (seconda parte del comma 1) disciplina, a ben vedere, la diversa (altra) presunzione della “prioritaria distribuzione dell’utile di periodo o riserve di utili in presenza di riserve di capitale a patrimonio netto (diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta) a prescindere dalla diversa volontà assembleare”[2].

Ma, ove pure fosse stata quella la norma da applicare nel caso concreto (seconda parte del comma 1 dell’art. 47) o se fosse stata applicabile, come deve ragionevolmente ritenersi, la prima parte del comma 1 del cit. art. 47 (ratione temporis), resta il fatto che non è in alcun modo dubitabile che gli utili da partecipazione di soci (qualificati) di una società di capitali, all’epoca dell’accertamento in giudizio (anno 2005), tassabili in virtù dalla presunzione della distribuzione ai soci di società a ristretta base azionaria, che è l’oggetto dell’accertamento in quelle controversie, si sarebbero potuti tassare in capo al socio sempre e solo nella misura del 40% – perché esenti al 60% – e giammai si sarebbero potuti ritenere in ragione di quella regola (non scritta), tassabili “in misura intera, e non ridotta”.

5. Le decisioni sono apertamente contrarie al principio di tassazione per “esenzione” (limitata) degli utili da partecipazione – dividendi e/o le altre poste assimilate ed i maggiori valori assegnati alle quote/azioni detenute dai soci di società di capitali, rispetto al regime di tassazione per trasparenza delle società di capitali, per opzione ex artt. 115 o 116 TUIR (oltre che di persone ex art. 5 TUIR), che già “pesa di più” – come è facilmente intuibile – se al carico dell’IRES (24%) sui redditi d’impresa prodotti dalla società – che non opta per la trasparenza – si aggiunge il carico (IRES/IRPEF) in capo ai soci calcolata sulla parte imponibile, a seconda della natura giuridica del partecipante ex art. 47 (e 89) TUIR, e che finirebbe per pesare “ancora di più” se dovesse ritenersi legittimo tassare “per intero” (e non in misuraridotta”) gli utili extrabilancio accertati “per altra via”, ovvero quando manchi il “positivo riscontro della loro effettiva maturazione per effetto dell’inserimento in bilancio”.

Nel sistema di tassazione dei dividendi ed altre poste assimilate (utili da partecipazione) distribuiti da società di capitali residenti (tranne i casi di società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata o altri regimi speciali)[3], non c’è spazio per una “tassazione” aggravata e “per intero” allorquando si applica la presunzione che il maggior reddito (occulto) della partecipata sia stato conseguito/spartito dai soci, visto che l’accertamento del socio “dipende” dall’accertamento sulla partecipata che è già tassata a fini IRES sul maggior reddito (extracontabile) determinato all’Ufficio; né c’è spazio per qualificare la tassazione degli utili (occulti) in capo al socio di società a ristretta base azionaria che ne deriverebbe secondo le percentuali di imponibilità applicabili, ratione temporis, una tassazione “ridotta”.

Si tratta solo delle regole (complesse) stabilite, nel nostro ordinamento sugli utili da partecipazione in società ed enti soggetti ad IRES che vanno rispettate ed applicate dalle parti, privata, pubblica e, in caso di dubbio, dai Giudici.

[1] A partire dagli esercizi successivi al 2017, invece, per i soci persone fisiche che detengono la partecipazione fuori dall’esercizio d’impresa, la partecipata è tenuta ad applicare l’imposta sostitutiva, con la ritenuta alla fonte a titolo definitivo del 26%, a prescindere dalla qualificazione o meno della partecipazione detenuta dal socio, per ogni caso in cui si realizza la distribuzione di utili da partecipazione, siano essi dividendi o maggiori valori (o beni in natura) assegnati al socio in occasione della liquidazione, particolare della quota/azione detenuta, o generale di liquidazione della società.

[2] E’ opportuno precisare che l’altra presunzione, collocata ancora ora al comma 1 dell’art. 47 TUIR (testo vigente, post modifiche dell’art. 1, comma 1004, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205, a decorrere dal 1° gennaio 2018), della prioritaria distribuzione dell’utile di periodo o riserve di utili in presenza di riserve di capitale a patrimonio netto (diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta) a prescindere dalla diversa volontà assembleare ha altra ratio e funzione, ovvero quella di “neutralizzare” sul piano fiscale, l’eventuale delibera assembleare con la quale la società decida di mettere in distribuzione, prima degli utili di periodo o di riserve di utili (che sarebbero tassate in capo ai soci), le riserve formate con poste asservite alla disciplina del capitale sociale (per la quota di esse non in sospensione d’imposta). Sono tali, ad esempio, la riserva sovrapprezzo azioni o interessi di conguaglio che sarebbero, in via momentanea, non tassate in capo al socio generando, detta distribuzione, solo la riduzione del valore di carico della partecipazione detenuta. La vicenda, anch’essa complessa, che genera un doppio binario delle riserve del patrimonio netto, nulla ha a che vedere con la presunzione della distribuzione degli utili occulti ai soci e, comunque, quando scatta quella presunzione si determina in capo ai soci l’imponibilità degli utili (netti) di periodo e delle riserve di utili (non in sospensione d’imposta) sempre e solo nella misura di imponibilità stabilita dalla legge, avendo la società scontato l’IRES in misura piena sul reddito d’impresa dell’anno di formazione della riserva. Il che rende inspiegabile la conclusione delle ordinanze, rispetto alla premessa logica e dalle fonti indicate come regolatrici della fattispecie.

[3] Come accade per le società controllate estere e di quelle collegate (ex art. 167 TUIR) tassate integralmente in capo al socio residente in Italia, per i redditi realizzati dalle controllate estere, indipendentemente dalla effettiva percezione degli stessi se ubicate in Paesi che offrono livelli di tassazione vantaggiosi ovvero quelli in cui, attualmente, il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia. La nuova impostazione prescinde, com’è noto, dall’esistenza di un adeguato scambio di informazioni tra l’Italia e il Paese di volta in volta interessato dalla vicenda.

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