Discutibili dubbi interpretativi della Cassazione sull’ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari e previdenziali in base all’avviso di accertamento esecutivo ed all’avviso di addebito non notificato.

Di Giulia Rugolo -

Abstract

L’articolo analizza l’ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite della Cassazione n. 4540/2020, che ha rilevato discutibili dubbi interpretativi sull’estensione all’avviso di accertamento esecutivo e all’avviso di addebito di cui agli artt. 29 e 30 D.L. n. 78/2010 delle soluzioni raggiunte dal diritto vivente, nel vigore della precedente normativa, in ordine alla possibilità di ammettere al passivo fallimentare dei crediti tributari e previdenziali sulla base del solo estratto di ruolo, senza che occorra la previa notifica della cartella esattoriale.

Questionable interpretative doubts raised by the italian Supreme Court as to the admission to bankruptcy liabilities of tax and social security credits on the basis of enforceable tax assessments and notices of charges not notified. – The article analyzes the order of referral to the United Sections of the Italian Supreme Court No. 4540/2020. Indeed, the judgment posed some relevant interpretative doubts regarding the possibility of applying to enforceable tax assessments and notices of charges, issued under articles 29 and 30 of the Decree No. 78/2010, the solutions that were reached, under the previous legislation, as to the admission to bankruptcy liabilities of tax and social security credits on the basis of the statement of account alone, without the need for the  prior notification of a tax bill.

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. I precedenti giurisprudenziali sull’ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari … – 3. Segue. … e dei crediti previdenziali. – 4. Il “recupero” della notifica della cartella di pagamento, anche ai fini della collocazione al passivo dell’aggio esattoriale e degli interessi di mora. – 5. Analisi critica dell’ordinanza. – 6. Conclusioni.

1. La Corte di Cassazione ha recentemente rimesso alle Sezioni Unite una questione interpretativa riguardante la riscossione dei crediti tributari nei confronti delle procedure fallimentari. I giudici di legittimità dubitano “se l’avviso di addebito e l’avviso di accertamento esecutivo dell’Agenzia delle Entrate, quali nuovi titoli previsti dagli artt. 29 e 30 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, sostituiscono la notifica della cartella di pagamento ai fini dell’insinuazione nel passivo fallimentare”.

Nel caso di specie, Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a. chiedeva di essere ammessa al passivo del Fallimento di una società in accomandita semplice per vari crediti tributari e previdenziali supportati da un avviso di accertamento esecutivo e da un avviso di addebito.

La domanda veniva accolta dal Tribunale fallimentare in misura ridotta (non risulta però in che termini siano state ridimensionate le pretese).

L’opposizione di Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a. veniva anch’essa accolta in misura ridotta dal Tribunale di Nola, sul rilievo che i crediti tributari e previdenziali non possono essere ammessi al passivo del fallimento ove il Concessionario non provi l’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento esecutivo (AVE) e dell’avviso di addebito (AVA), non potendo detti avvisi, in mancanza della notifica, essere posti in riscossione né in forma di esecuzione fiscale, né in forma di esecuzione concorsuale, in quanto assente il titolo esecutivo dell’ente impositore.

Il Tribunale, nel rigettare parzialmente l’opposizione, ha peraltro evidenziato che la mancata impugnazione dell’avviso di accertamento o di addebito non determina l’assoggettamento del credito al termine decennale di prescrizione ex art. 2953 c.c., restando applicabile il termine di prescrizione quinquennale delle specifiche pretese erariali per cui si è chiesta l’insinuazione al passivo.

Avverso il decreto del Tribunale di Nola, Equitalia Servizi di Riscossione s.p.a. ha proposto ricorso per Cassazione articolandolo in due motivi.

Con il primo motivo, Equitalia denunzia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 602/1973, art. 87, D.L. n. 78/2010, artt. 29 e 30 convertito dalla L. n. 122/2010, perché, per principio ormai consolidato, in ipotesi di iscrizione a ruolo, non è prevista la previa notifica, ai sensi della prima norma richiamata e, quando agisce direttamente l’Amministrazione finanziaria in qualità di titolare del credito azionato, non occorre neppure che il credito sia stato previamente iscritto a ruolo. Assume quindi che, in presenza dei nuovi titoli, introdotti dal D.L. n. 78/2010, convertito dalla L. n. 122/2010, per coerenza sistematica, dovrebbe ritenersi che tali avvisi sostituiscano la cartella di pagamento.

Con il secondo motivo, l’Agente della riscossione lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 112/1999, artt. 19 e 20 D.Lgs. n. 46/1999, artt. 17-20, per avere il decreto impugnato ritenuto che alla mancata impugnazione dell’avviso di addebito o di accertamento consegua la prescrizione quinquennale, e non decennale, della pretesa erariale. Ritiene, infatti, che i crediti previdenziali non fossero prescritti, stante il mancato decorso del decennio, in ragione del carattere novativo dell’iscrizione a ruolo delle singole voci di credito tributario in origine dovute.

La Curatela non ha svolto difese.

Avviata in un primo momento alla trattazione camerale, la causa è stata rimessa alla pubblica udienza dinanzi alla prima sezione civile con ordinanza interlocutoria. In questa sede, la Corte di Cassazione ha riferito alle Sezioni Unite il quesito in premessa riportato, sul presupposto che trattasi di massima di particolare importanza.

Al riguardo, la Corte di Cassazione osserva che, avendo il D.L. n. 78/2019 sostituito l’iscrizione a ruolo con l’avviso di accertamento esecutivo, per i crediti tributari, e con l’avviso di addebito, per i crediti previdenziali, la notificazione dei predetti atti – seppure da essa dipenda l’idoneità dell’avviso a costituire titolo per l’esecuzione forzata – non assumerebbe rilievo ai fini dell’istanza di insinuazione al passivo.

Orbene, prendendo spunto da tale pronuncia, ci si chiede se sia opportuno ipotizzare di estendere all’avviso di accertamento esecutivo e all’avviso di addebito di cui agli artt. 29 e 30 D.L. n. 78/2010 le soluzioni raggiunte, nel vigore della precedente normativa, dal diritto vivente circa l’ammissibilità al passivo fallimentare dei crediti tributari e previdenziali sulla base del solo estratto di ruolo, senza che occorra la previa notifica della cartella esattoriale.

Al riguardo, considerando la chiarezza dell’innovazione legislativa denominata “concentrazione della riscossione nell’accertamento”, la rimessione alle Sezioni Unite disposta dalla Corte di Cassazione appare giustificabile alla luce non tanto della problematica in punto di diritto, quanto della rilevanza pratica della questione.

2. Per meglio comprendere la portata dell’ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite effettuata dalla Cassazione in commento, va premesso un cenno al tema dell’insinuazione e dell’accertamento dei crediti tributari e previdenziali nel fallimento, sui cui impatta il problema dell’ammissibilità dell’insinuazione per i crediti tributari e previdenziali in mancanza di prova della notifica della cartella esattoriale. Questa indagine verrà condotta avendo riguardo ai precedenti giurisprudenziali e muoverà da un duplice, speculare, presupposto.

Il primo è che il curatore, ricevuto il ricorso di ammissione al passivo (anche) da parte della società concessionaria della riscossione [sulla legittimazione a far valere i crediti di natura tributaria nel fallimento non esclusiva del Concessionario (Agente) della riscossione, cfr. Cass., sez. un., n. 4126/2012, e il commento di Montanari M., Il nuovo verbo delle Sezioni Unite in materia di titolo e legittimazione ad agire per l’ammissione al passivo dei crediti tributari, in Riv. giur. trib., 2012, 7, 563 ss.], deve, ai sensi degli artt. 92 e 93 L. fall., verificare l’effettiva pretesa del credito e i documenti giustificativi prodotti [sulla trasmissione tardiva della domanda di ammissione al passivo di un credito tributario e sulla prova dell’eventuale ritardo scusabile a carico dell’Amministrazione finanziaria, cfr. Cass. n. 22749/2012, e il commento di Tundo F., Riscossione coattiva dei crediti erariali tributari in sede concorsuale: termini per l’insinuazione al passivo e limiti all’insinuazione «ultratardiva», in Riv. giur. trib., 2013, 5, 395 ss.]. Dal punto di vista (quantomeno) procedimentale, quindi, l’Erario non gode di particolari prerogative, in quanto l’interesse alla rapida e sicura riscossione dei tributi è subordinato alle regole di accertamento concorsuali ed al principio generale della par condicio creditorum [cfr. Paparella F., L’ammissione al passivo fallimentare dei crediti fiscali a seguito della soppressione del ruolo, in Dir. prat. trib., 2011, 6, 11194, il quale osserva che tale equiparazione non sussiste dal punto di vista sostanziale, giacché la normativa assegna ai crediti tributari un titolo preferenziale, che si atteggia quale privilegio, a seconda dei casi, speciale o generale sui mobili e/o sugli immobili. Sulla posizione di “privilegio” assegnata in fatto all’Amministrazione finanziaria nell’insinuazione al passivo fallimentare, v., infra, nel testo].

Il secondo è che l’insinuazione dei crediti tributari (e previdenziali) al passivo fallimentare deve (rectius, dovrebbe) avvenire sulla base di un valido titolo consolidatosi anteriormente alla dichiarazione di fallimento (ad esempio, una dichiarazione del contribuente in bonis non seguita dal versamento e da atti di rettifica; un atto di accertamento, anche direttamente esecutivo, o di liquidazione dell’Amministrazione finanziaria divenuto definitivo; una cartella di pagamento non impugnata; una sentenza favorevole all’Ufficio passata in giudicato), ovvero in virtù di un altrettanto valido titolo notificato al curatore fallimentare (ad esempio, un atto di accertamento, anche direttamente esecutivo, divenuto definitivo; una cartella di pagamento non impugnata), con riferimento a presupposti di fatto verificatisi prima della dichiarazione di fallimento [così, per tutti, Mauro M., Questioni in tema di ammissione dei crediti tributari al passivo fallimentare, in Rass. trib., 2015, 4, 805 ss.].

Orbene, innanzitutto, con riferimento ai crediti tributari, il tema in esame ha trovato una trattazione piuttosto consolidata in dottrina per quanto concerne la fase della verifica dello stato passivo, basata sul principio giurisprudenziale in forza del quale per l’ammissione nel passivo fallimentare è necessaria la previa notifica del ruolo (e della cartella di pagamento) al curatore, onde consentire a quest’ultimo di opporsi alla pretesa fiscale in vista della conseguente ammissione del tributo con la riserva prevista dall’art. 45 D.P.R. n. 602/1973 [cfr. Cass. civ., n. 6032/1998; in questo senso, in dottrina, Del Federico L., Le innovazioni delle Sezioni Unite in tema di ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari, in Fall., 2013, 1, 49; Mauro M., La problematica ammissione al passivo fallimentare del credito IVA, in Corr. trib., 2009, 19, 1550 ss.; Albertini F.V., Presupposti dell’ammissione al passivo concorsuale dei crediti fiscali derivanti dalla dichiarazione IVA, in Giur. it., 2005, 8/9, 1757 ss.].

Detto principio è stato messo in discussione dalla Cassazione a partire dal 2004: prima, affermando che il ruolo non costituisce presupposto necessario dell’insinuazione al passivo, qualora il credito tributario origini dalla dichiarazione IVA del debitore [Cass. civ., n. 13027/2004, in Giur. it., 2005, 8/9, 1755, con nota di Albertini F.V., cit.]; poi escludendo espressamente la necessità della previa notifica del ruolo/cartella ai fini dell’ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari basati su di esso, salva la necessità, in presenza di contestazioni del curatore all’insinuazione al passivo dell’Amministrazione finanziaria, dell’ammissione con riserva, da sciogliere poi ai sensi dell’art. 88, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, allorché sia stata definita la sorte dell’impugnazione esperibile davanti al giudice tributario avverso l’estratto di ruolo ovvero la notifica della cartella di pagamento in un momento successivo [Cass. civ., n. 5063/2008; sull’ammissione con riserva v., ad esempio, Tribunale di Reggio Emilia, 26 marzo 2014, con nota di Augello D., Insinuazione al passivo di crediti tributari e notifica della cartella di pagamento, in Giur. it., 2014, 10, 2217 ss.].

Più in particolare, la Cassazione addiviene a tale conclusione per tre ragioni: (i) la prima è che il D.Lgs. n. 46/1999 ha riscritto gli artt. 45, 87 e 88 D.P.R. n. 602/1973, eliminando ogni riferimento alla notifica del ruolo o della cartella; (ii) la seconda è che anche in mancanza della notifica della cartella esattoriale, le contestazioni possono essere avanzate dal curatore fallimentare ugualmente contro il ruolo (impugnandolo nel momento in cui ne viene a conoscenza tramite l’insinuazione al passivo); (iii) la terza è che, nel rispetto dell’art. 12 prel., gli artt. 87 e 88 D.P.R. n. 602/1973 devono essere interpretati in modo tale da valorizzare la ratio legis individuabile nel fatto che i crediti tributari vanno assoggettati alla stessa procedura alla cui osservanza sono tenuti gli altri creditori in ragione del principio della par condicio creditorum, rifiutando, di conseguenza, la diversità di percorsi procedurali differenziati in ragione della posizione del soggetto titolare del credito azionato.

Questa posizione viene confermata anche (e soprattutto) in seguito alle modifiche disposte con il D.L. n. 78/2010, che (fra l’altro) ha soppresso l’iscrizione a ruolo della notifica della cartella di pagamento per la riscossione delle somme dovute sulla base di avvisi di accertamento relativi alle imposte sui redditi, all’Irap e all’Iva. Come noto, infatti, l’art. 29, comma 1, lett. a), D.L. n. 78/2010 ha integrato il contenuto (e conseguentemente modificato la natura) dell’avviso di accertamento, prevedendo che tale atto debba contenere anche l’intimazione ad adempiere (entro il termine di presentazione del ricorso) all’obbligo di pagamento degli importi nello stesso indicato ovvero, in caso di tempestiva impugnazione dell’atto, della metà delle imposte sugli imponibili accertati e dei relativi interessi ex art. 15 D.P.R. n. 600/1973. Con tali modifiche si è quindi eliminata la fase dell’iscrizione a ruolo: l’Agente della riscossione, sulla base dell’avviso di accertamento (notificato) e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, può ora procedere ad espropriazione forzata; in caso di inadempienza dell’ingiunto, si procede alla trasmissione del credito all’Agente della riscossione e all’avviamento – qualora persista l’inadempienza – della procedura esecutiva, senza la mediazione del ruolo né la notifica della cartella esattoriale.

Ebbene, a prescindere dalle innovazioni normative, la giurisprudenza di legittimità [v., ad esempio, Cass. civ., n. 12019/2011; Cass. civ., sez. un., 4126/2012; Cass. civ., n. 6520/2013; Cass. civ., n. 6646/2013; Cass. civ., n. 6126/2014; Cass. civ., sez. un., n. 19704/2015; Cass. civ., n. 20054/2018; Cass. civ., n. 24442/2019] si è dovuta comunque continuare ad occupare di insinuazioni al passivo fallimentare supportate da avvisi di accertamento soggetti al precedente regime e così ha continuato a ripetere che la società concessionaria può domandare l’ammissione al passivo dei crediti tributari maturati nei confronti del fallito sulla base del semplice ruolo, senza che occorra anche la previa notifica della cartella esattoriale; e dunque sulla base del solo estratto, in ragione del processo di informatizzazione dell’Amministrazione finanziaria che, comportando la smaterializzazione del ruolo, rende indisponibile un documento cartaceo, imponendone la sostituzione con una stampa dei dati riguardanti la partita da riscuotere.

Da questo punto di vista, anzi la giurisprudenza osserva, in termini più generali, che la domanda di ammissione al passivo di un credito di natura tributaria neppure presuppone necessariamente, ai fini del suo buon esito, la precedente iscrizione a ruolo del credito azionato, la notifica della cartella di pagamento e l’allegazione all’istanza della documentazione comprovante l’avvenuto espletamento delle dette incombenze, potendo, viceversa, essere basata anche e semplicemente sul titolo dell’obbligazione desunto da un atto ricognitivo di esso. Ne deriva che l’insinuazione per crediti tributari non può esser rigettata sul mero rilievo circa la mancanza di prova della notifica della cartella esattoriale [così, da ultimo, Cass. civ., n. 24442/2019].

3. La linea interpretativa sviluppatasi con riguardo ai crediti tributari viene ribadita dalla giurisprudenza anche con riferimento ai crediti previdenziali dell’Inps, specie dopo le innovazioni apportare dall’art. 30 D.L. n. 78/2010, il quale, nel modificare la disciplina della riscossione (pure) dei crediti dell’Inps, a decorrere dal 1° gennaio 2011, ha stabilito che il recupero delle somme dovute è effettuato mediante la notifica al debitore di un avviso di addebito emesso dallo stesso Istituto previdenziale, da consegnarsi all’Agente della riscossione, attribuendo allo stesso una funzione sostitutiva del ruolo e della cartella di pagamento, nonché efficacia di titolo esecutivo.

Più nel dettaglio, in tema di riscossione di crediti previdenziali, la giurisprudenza di legittimità afferma ormai ripetutamente che i crediti iscritti a ruolo ed azionati dalle società concessionarie per la riscossione seguono, nel caso d’intervenuta dichiarazione di fallimento del debitore, l’iter procedurale prescritto per gli altri crediti concorsuali dagli artt. 92 e ss. L. fall.: la domanda di ammissione al passivo può quindi essere proposta anche sulla base del semplice estratto di ruolo, non richiedendosi, in assenza di un’espressa previsione di legge, la previa notifica della cartella di pagamento, e fermo restando, in caso di contestazione del credito da parte del curatore, l’onere del Concessionario d’integrare la relativa prova mediante la produzione dei documenti giustificativi in possesso dell’ente creditore [così, ad esempio, Cass. civ., n. 2732/2019; Cass. civ., n. 12019/2011; Cass. civ., n. 11954/2018].

In contrasto con tale orientamento, una parte della giurisprudenza di merito osserva che il predetto principio risulterebbe applicabile esclusivamente ai crediti tributari, ai sensi dell’art. 88 D.P.R. n. 602/1973 [ cfr. Trib. Novara, 11 maggio 2010]. E ciò anche perché per questi crediti previdenziali è esclusa l’ammissione con riserva in quanto l’accertamento del credito è assoggettato alla giurisdizione del giudice ordinario, il quale la esercita secondo le competenze e le procedure previste dalla legge mediante l’insinuazione e l’eventuale opposizione allo stato passivo [v. Cass. civ., n. 29806/2017]. Questa circostanza comporta che, ove sorgano contestazioni, spetta al giudice delegato esaminarle e deciderle in sede di verifica dell’ammissione dei crediti al passivo fallimentare; invece, compete alla società concessionaria della riscossione eventualmente integrare la prova del credito, fornita con l’estratto del ruolo, con gli altri documenti giustificativi in possesso dell’ente previdenziale. Per contro, se il curatore non solleva alcuna contestazione, la domanda di insinuazione al passivo deve essere decisa sulla base della documentazione prodotta senza che risulti ostativa la mancata notifica della cartella di pagamento.

L’affermazione secondo cui il predetto principio – quello cioè dell’ammissione sulla base del solo ruolo – risulterebbe applicabile esclusivamente ai crediti tributari non è però condivisa dalla giurisprudenza prevalente [v., ex multis, Cass. civ., n. 24589/2019].

Questa giurisprudenza addiviene a tale conclusione sul rilievo del combinato disposto degli artt. 21 e 24 D.Lgs. n. 46/1999, che, in riferimento alle entrate degli enti previdenziali, escludono chiaramente, in linea generale, la subordinazione dell’iscrizione a ruolo all’esistenza di un titolo esecutivo, limitando la necessità di quest’ultimo a una fattispecie ben determinata. L’art. 21 D.Lgs. n. 46/1999 prevede infatti che solo le entrate aventi causa in rapporti di diritto privato sono iscritte a ruolo quando risultino da titolo avente efficacia esecutiva, facendo inoltre salvo, per le entrate degli enti previdenziali, quanto stabilito dall’art. 24 D.Lgs. n. 46/1999, il quale, nel disporre l’iscrizione a ruolo dei contributi o dei premi non versati nei termini o dovuti in forza di accertamenti effettuati dagli uffici, la subordina ad un provvedimento esecutivo del giudice soltanto nel caso in cui l’accertamento sia stato impugnato davanti all’autorità giudiziaria, limitandosi invece a richiedere la decisione del competente organo amministrativo nel caso in cui l’impugnazione sia stata proposta in sede amministrativa.

Detta giurisprudenza non assegna portata dirimente neppure all’art. 30 D.L. n. 78/2010, osservando che l’efficacia di titolo esecutivo attribuita all’avviso di addebito – da cui dipende l’idoneità dello stesso a costituire titolo per l’esecuzione forzata – non assume alcun rilievo ai fini dell’istanza d’insinuazione al passivo. Quest’ultima, potendo essere proposta sulla base del ruolo, ai sensi dell’art. 88, comma 2, D.P.R. n. 602/1973, può trovare fondamento anche nell’avviso di addebito, avente la medesima funzione: ininfluente – prosegue la giurisprudenza – deve ritenersi, al riguardo, la circostanza che l’avviso sia stato emesso in epoca successiva alla dichiarazione di fallimento, a condizione che lo stesso, come accade per la cartella esattoriale, sia notificato al curatore; e comunque resta ferma, in caso di contestazione del credito da parte di quest’ultimo, la necessità che l’Agente della riscossione fornisca la relativa prova, mediante la documentazione in possesso dell’Istituto previdenziale [cfr. Cass. civ., n. 24589/2019].

4. Sulla base dei precedenti giurisprudenziali appena richiamati, può, allora, in sintesi, affermarsi che l’ammissione dei crediti tributari (e contributivi) è possibile anche sulla scorta della presentazione del solo ruolo, perché costituisce prova del credito senza che occorra la previa notifica della cartella di pagamento, né la sua definitività al momento del fallimento. Allo stesso modo, l’estratto del ruolo è titolo idoneo all’ammissione del credito anche se attenga ad un avviso di addebito, non essendo richiesta la dimostrazione della previa notifica né dell’avviso di addebito né dell’estratto di ruolo: i crediti previdenziali possono quindi essere ammessi anche a seguito della produzione del mero estratto dell’avviso di addebito, analogamente a quanto previsto per il ruolo.

Questo orientamento giurisprudenziale viene però criticato dalla prevalente dottrina, la quale ribadisce, alla luce del sistema della legge fallimentare e della disciplina tributaria, l’importanza e la centralità della notificazione del ruolo e della cartella di pagamento, prima, e dell’avviso di accertamento esecutivo (e dell’avviso di addebito), poi, quali unici atti che legittimano (rectius, legittimerebbero) l’ammissione al passivo dei crediti tributari (e previdenziali). Detti atti, infatti, assolvendo prevalentemente ad una funzione ricognitiva del credito fiscale certo, liquido ed esigibile, esprimono un’equilibrata ponderazione tra l’interesse fiscale e la par condicio creditorum e il diritto di difesa del curatore [in questo senso, fra gli altri, v. Del Federico L., Gli accertamenti esecutivi e le procedure concorsuali, in Uckmar V. – Glendi C. (a cura di), La concentrazione della riscossione nell’accertamento (a cura di), Padova, 2011, 176 ss.; Id., Le innovazioni delle Sezioni Unite in tema di ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari, in Fall., 2013, 1, 49 ss.; Mauro M., Rilievi critici sull’orientamento della Cassazione a sezioni unite in tema di insinuazione dei crediti tributari al passivo fallimentare, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 3, 739 ss.; Paparella F., L’ammissione, cit., 11193 ss.; Id., La partecipazione delle sanzioni amministrative tributarie al riparto nelle procedure concorsuali, in Rass. trib., 2015, 3, 598 ss., il quale indaga in particolare la possibilità di coordinare razionalmente le regole della legge fallimentare previste per la generalità dei creditori ai fini dell’ammissione al passivo del credito per sanzioni con il procedimento e gli atti previsti dal diritto tributario; Id., Insinuazione al passivo tardiva dei crediti fiscali: recenti pronunce della Suprema Corte tra vecchie questioni e nuova disciplina dell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 2, 420 ss.; Pierro M., L’insinuazione dei crediti da sanzioni tributarie e la rilevanza del ruolo, in Corr. trib., 2010, 29, 2371 ss. Ritiene invece nella sostanza condivisibile la tesi seguita dalla prevalente giurisprudenza, Carinci A., L’amissione al passivo dei crediti tributari, in Paparella F. (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, 552 ss., il quale attribuisce rilevanza all’iscrizione a ruolo e alla notifica della cartella di pagamento soltanto nelle ipotesi in cui il ruolo funge anche da atto di imposizione; Id., La Cassazione conferma il proprio orientamento sulla non necessità della notifica della cartella ai fini dell’insinuazione al passivo, in Riv. giur. trib., 2014, 7, 612 ss.; D’Angelo G., L’insinuazione al passivo fallimentare del credito tributario, in Basilavecchia M. – Cannizzaro S. – Carinci A., (a cura di), La riscossione dei tributi, Milano, 2011, 302 ss. Sul punto, v., anche, infra, sub §5].

In ogni caso, la notificazione della cartella di pagamento, nella fase precedente alla dichiarazione di fallimento, assume rilevanza nella fase dell’esaminazione delle pretese creditorie e della relativa individuazione della collocazione dei rispettivi crediti.

Dalla prassi delle sezioni fallimentari, emerge che solo nell’ipotesi di notifica della cartella di pagamento al soggetto fallito in bonis possono essere ammessi al passivo aggio, diritti di notifica ed interessi di mora; in caso contrario, vanno esclusi in quanto inopponibili alla massa fallimentare.

Diversamente dai diritti di notifica che vanno collocati sempre al grado chirografario, gli interessi di mora, anche in presenza di notificazione della cartella di pagamento, possono essere ammessi al privilegio, nei limiti di cui all’art. 2749 c.c., solo in caso di analitici conteggi.

Gli interessi di ritardata iscrizione a ruolo e di rateizzazione di cui agli artt. 20 e 21 D.P.R. n. 602/1973 (che nell’estratto di ruolo recano autonomo codice tributo) vanno collocati al rango chirografario, ove rechino indicato, nella relativa colonna, un anno di riferimento (rectius, di decorrenza) anteriore all’anno dalla dichiarazione di fallimento, in assenza di specificazione in domanda della loro quota-parte assistita da privilegio con enunciazione dei relativi criteri di calcolo (ivi compresa la deduzione del tasso applicato in relazione alla specifica disciplina di riferimento per il singolo tributo), ai sensi dell’art. 93, commi 3, n. 4, e 4, L. fall. Viceversa, in caso di produzione del solo ruolo o di notifica della cartella di pagamento alla curatela, vanno riconosciuti solo i diritti di tabella al rango chirografario.

5. A questo punto, ci si può interrogare più consapevolmente sulla questione dell’ammissibilità al passivo fallimentare dei crediti tributari e previdenziali anche in mancanza di notificazione, rispettivamente, dell’avviso di accertamento esecutivo e dell’avviso di addebito, rimessa dalla Cassazione, con l’ordinanza in commento, alle Sezioni Unite.

Ebbene l’ordinanza di rimessione non appare condivisibile sotto più profili.

Innanzitutto, la Corte si limita a richiamare l’orientamento giurisprudenziale prevalente – quello cioè che esclude il rigetto dei crediti tributari e previdenziali in assenza della notificazione della cartella di pagamento – senza dare conto dell’orientamento contrario in seno alle sezioni semplici e alla giurisprudenza di merito; inoltre avrebbe potuto meglio argomentare le ragioni per le quali ritiene che la notificazione non assumerebbe rilievo, ai fini dell’istanza d’insinuazione al passivo, che quindi potrebbe trovare fondamento nel ruolo, anche quando questo attenga all’avviso di addebito.

In secondo luogo, non è chiaro dall’esposizione in fatto se l’avviso di accertamento esecutivo e l’avviso di addebito, sulla base dei quali la società di riscossione aveva chiesto l’ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari e dei crediti previdenziali, fossero stati notificati al fallito in bonis o alla curatela. Dal richiamo alla motivazione del decreto impugnato sembra che tali documenti non fossero stati notificati né al fallito in bonis né al curatore; ed anzi appare che questa – ossia, l’assenza di notificazione – sia stata la ragione dirimente addotta dal Tribunale ai fini della conferma del progetto di stato passivo redatto dal Curatore, nel senso dell’ammissione parziale della società concessionaria della riscossione.

Ora, se fosse così, vale a dire se effettivamente l’avviso di accertamento esecutivo e l’avviso di addebito non fossero stati notificati, a ben vedere, la Corte avrebbe dovuto non rimettere la questione alle Sezioni Unite, ma confermare il decreto impugnato: non appare conforme né al dato normativo né tanto meno alle esigenze di giustizia sostanziale (quali, in primis, il diritto di difesa e la par condicio creditorum) ipotizzare di ammettere al passivo fallimentare la società concessionaria della riscossione sulla base dell’avviso di accertamento esecutivo e dell’avviso di addebito non notificati.

Invero, come in parte già ricordato, in seguito alla concentrazione della riscossione nell’accertamento operata con le innovazioni legislative del 2010 e, dunque, all’eliminazione dell’iscrizione a ruolo e della notifica della cartella di pagamento, l’avviso di accertamento esecutivo svolge, oltre alla funzione impositiva, anche quella esattiva e di precetto: costituisce titolo esecutivo (come prima il ruolo); contiene l’intimazione al pagamento dei tributi entro i termini previsti dalla legge per la presentazione del ricorso (come prima la cartella di pagamento); e, in mancanza di adempimento, legittima l’esecuzione forzata [sul punto, cfr., per tutti, Ingrao G., La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012, 48 ss.; Id., L’avviso di accertamento esecutivo tra interesse del Fisco ed esigenze del contribuente, in Aa.Vv., Saggi in ricordo di Augusto Fantozzi, Pisa, 2021, 123 ss.]. L’avviso di accertamento esecutivo, mentre in precedenza aveva un contenuto solo indirettamente esecutorio in quanto legittimava l’emanazione del ruolo (che era l’unico atto che costituiva titolo esecutivo), diventa un provvedimento dotato di esecutorietà decorsi sessanta giorni dalla sua notificazione, analogamente a quanto avviene per l’avviso di addebito.

Sicché, superato il dualismo tra la determinazione del tributo o delle somme previdenziali e la sua riscossione, consentire alla società concessionaria della riscossione di insinuarsi al passivo fallimentare sulla base dell’avviso di accertamento esecutivo e dell’avviso di addebito non notificati vorrebbe dire:

(i) disapplicare in fatto le norme di cui agli artt. 29 e 30 D.L. n. 78/2010, nella parte in cui statuiscono che la riscossione dei tributi e delle somme dovute all’Inps è effettuata mediante la notifica, rispettivamente, di un avviso di accertamento esecutivo e di avviso di addebito [sulla svalutazione dei riferimenti normativi al ruolo di imposta operata dalla prevalente giurisprudenza di legittimità al fine di consentire alla società concessionaria della riscossione di insinuarsi in assenza della notificazione della cartella di pagamento, cfr. Montanari M., op. cit., 566 ss.];

(ii) ammettere non un credito, ma una mera “ragione di credito”, in quanto, essendo stato soppresso (fra l’altro) il ruolo, in mancanza di notificazione dell’avviso di accertamento esecutivo e dell’avviso di addebito, il credito non esiste, venendo ad esistenza, non nel momento in cui viene confezionato l’avviso di accertamento esecutivo o l’avviso di addebito, ma con la sua notificazione effettuata entro i termini stabiliti, a pena di decadenza dall’art. 25 D.P.R. n. 602/1973. La decadenza dal diritto di riscossione produce allora il medesimo effetto della prescrizione del diritto [così, ad esempio, Mauro M., Questioni, cit., 807]. Il che vuol dire, in altri termini, che la notificazione non si pone quale termine ultimo in corrispondenza del quale il titolo esecutivo progressivamente si perfeziona, ma quale circostanza idonea a far decorrere il termine di sessanta giorni, in esito al quale il titolo esecutivo potrà considerarsi formato; e che il valido compimento del procedimento di notificazione è un elemento costitutivo del titolo esecutivo stesso: senza la notificazione gli atti impoesattivi non potranno diventare esecutivi, essendo la formazione del titolo esecutivo subordinata al decorso del termine di sessanta giorni dalla notificazione [così, ex multis, Rasi F., Ammissione al passivo e legittimazione dell’Agenzia delle entrate: un’anticipazione di futuri sviluppi legislativi?, in Dir. prat. trib., 2013, 1, 171 ss.];

(iii) impedire al curatore fallimentare di contestare la legittimità sostanziale dell’accertamento, residuandogli solo la possibilità di eccepire la prescrizione del diritto di credito, che peraltro è rilevabile d’ufficio, con conseguente lesione del proprio diritto di difesa e pregiudizio alla massa fallimentare, specie nel caso in cui il credito non sia prescritto, ma affetto da vizi di merito, o la cartella di pagamento sia viziata perché, ad esempio, notificata oltre il termine di decadenza stabilito dalla legge, incidendo, per tal via, sul diritto dell’erario di riscuotere i propri crediti. Si consideri, infatti, che il curatore può impugnare, non l’avviso di accertamento esecutivo o l’avviso di addebito, ma, se impugnabile e/o opponibile alla data di verifica dello stato passivo, la cartella di pagamento notificata al fallito in bonis o allo stesso curatore [sulla legittimazione straordinaria, di carattere residuale, del fallito ad impugnare ad agire in giudizio al fine di impugnare atti di accertamento tributario che potrebbero determinare nei suoi confronti possibili conseguenze personali, di tipo sanzionatorio, cfr., ad esempio, Miconi F., Ammissione al passivo fallimentare dei crediti tributari (anche senza cartella?), in Fall., 2015, 12, 1319 ss.].

6. Se si condivide l’impostazione da ultimo prospettata, emerge con evidenza la poca chiarezza dell’ordinanza in commento, lasciando trapelare l’impressione che la Corte non abbia ben inquadrato le innovazioni apportate al procedimento di accertamento dal D.L. n. 78/2010. Diversamente, come già illustrato, la Corte avrebbe dovuto (non chiedersi se le soluzioni raggiunte con riguardo al ruolo possano essere trapiantate all’avviso di accertamento esecutivo e all’avviso di addebito meramente confezionati e non notificati, ma) confermare il decreto impugnato, statuendo che la società concessionaria della riscossione può insinuarsi al passivo fallimentare sulla base, per i crediti tributari (e contributivi), dell’avviso di accertamento esecutivo e, per i crediti previdenziali Inps, dell’avviso di addebito ritualmente notificati: vale a dire, dell’atto costitutivo del diritto di credito; e, per converso, che, in mancanza della notificazione di tali atti, il Curatore deve rigettare la domanda di insinuazione al passivo proposta dalla società concessionaria della riscossione per inesistenza del diritto di credito.

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