Il trattamento tributario dei “bonus anti-Covid” per gli autonomi: note critiche a margine delle risposte dell’Agenzia delle Entrate nn. 84 e 273 del 2021.

Di Gianluca Stancati - 09 Luglio 2021

Abstract

Nel testo si esaminano le recenti posizioni dell’Amministrazione finanziaria (risposte nn. 84 e 273 del 2021) sul trattamento fiscale dei “bonus anti-Covid” erogati ai lavoratori autonomi, cercando di evidenziarne le criticità specifiche, oltre che il contrasto rispetto ad alcuni principi sistematici e alla ratio stessa della legislazione di sostegno.

Tax treatment of contributions granted to self-employed in the light of recent rulings no. 84 and 273 of Italian Revenue Agency. – The article focuses on recent rulings no. 84 and 273 of Italian Revenue Agency concerning the tax treatment of carried interest. The analysis is aimed at recognizing their critical contents, other than conflicts with major leading principles of income tax discipline and purpose of the supporting legislation issued during the pandemic emergency.

Sommario: 1. Premessa. – 2. La risposta n. 84/2021. – 3. La risposta n. 273/2021. – 4. I “modelli di lavoro” e la qualificazione reddituale. – 5. Gli “equivoci” interpretativi. – 6. Osservazioni conclusive

1. Con le risposte nn. 84 e 273 l’Agenzia delle Entrate esamina la portata dell’art. 10-bis del c.d. decreto Ristori (D.L. n. 137/2020, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 176/2020), con riguardo a due fattispecie di programmi regionali a sostegno del lavoro autonomo a fronte delle ripercussioni economiche determinate dall’emergenza epidemiologica.

Come noto, la summenzionata disposizione recita “i contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa o arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte  sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

La posizione espressa dall’Agenzia, soprattutto nella risposta n. 273/2021, come si cercherà di argomentare, desta perplessità in chiave sistematica, non coglie le diverse finalità perseguite dal legislatore tributario e dall’ordinamento giuslavoristico e, equivocando sulla qualificazione del “modello di lavoro” rispetto alla tipizzazione del relativo reddito, giunge a conclusioni vieppiù insoddisfacenti in un contesto di supporto alla crisi.

2. La prima pronuncia riguarda un contributo una tantum riservato a soggetti domiciliati/residenti nella Regione istante, e rientranti nelle seguenti categorie:

a) liberi professionisti, attivi almeno dal mese di gennaio 2020, soggetti passivi IVA, iscritti al relativo albo e contribuenti della cassa previdenziale di categoria, ovvero della gestione separata Inps;

b) titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, iscritti alla gestione separata Inps ed attivi alla data del 1° febbraio 2020.

In relazione ai beneficiari di cui sub b), il documento di prassi evidenzia che nell’Avviso pubblico regolante l’attribuzione del bonus in parola “è richiesto che anche i titolari di collaborazione coordinata e continuativa posseggano un reddito di lavoro autonomo (sic! ndr.), rilevabile dall’ultima dichiarazione presentata, non superiore ad euro 23.400, abbiano un volume di affari (sic! ndr.) non superiore ad euro 30.000 e non siano titolari di un contratto di lavoro subordinato”.

Proprio questa “omogeneità” tra i requisiti di accesso al beneficio tra le sopracitate categorie consente, nella visione dell’Amministrazione, anche ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di godere del regime di detassazione di cui al menzionato art. 10-bis del decreto Ristori.

3. Nella seconda fattispecie la misura di sostegno è rivolta ai titolari di un contratto attivo dal 23 febbraio 2020 (ancorché concluso) che si qualifichino come (i) “lavoratori parasubordinati iscritti alla gestione separata (co.co.co e lavoratori a progetto); (ii) “lavoratori autonomi, anche non iscritti alla gestione separata perché esonerati, con contratto di lavoro occasionale o di cessione di diritti d’autore”.

È interessante notare come il documento di prassi dia atto che “la misura approvata dall’Ente territoriale è finalizzata a sostenere i lavoratori autonomi privi di partita IVA” e che la stessa, a seguito di ulteriori provvedimenti, è stata estesa giungendo a ricomprendere i prestatori come sopra qualificati.

Ne consegue, per quanto ci sembra di poter comprendere, che il contributo nella specie è riconosciuto ai titolari di un rapporto autonomo tale da non integrare il presupposto applicativo dell’IVA, in quanto parasubordinato, occasionale ovvero afferente la cessione di diritti di autore.

Assunte queste tre, per così dire, declinazioni della platea dei beneficiari, l’Agenzia argomenta che, sulla base di una (presunta) ratio dell’ art. 10-bis del decreto Ristori, nel primo caso (lavoratori parasubordinati) l’esclusione del bonus dalla base imponibile Irpef non può aver luogo in quanto la predetta norma, contemplando “i soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché i lavoratori autonomi”, intenderebbe riferirsi “non solo a coloro che siano titolari di un reddito di lavoro autonomo professionale, ovvero a coloro che esercitano un’arte o una professione, ma più in generale ai lavoratori autonomi, ovvero ai soggetti che svolgono un’attività senza vincolo di subordinazione e, conseguentemente, titolari di reddito di lavoro autonomo, sia esso assimilato o occasionale”.

Siffatto presupposto, prosegue l’Amministrazione, non risulta integrato per i collaboratori parasubordinati, attesa la qualificazione del rispettivo reddito come assimilato a quello di lavoro dipendente, ex art. 50, comma 1, lett. c-bis), Tuir.

Nel rinviare ai paragrafi che seguono lo sviluppo delle notazioni critiche che si ritiene di poter formulare avverso le interpretazioni in commento, preme subito rilevare che la risposta n. 273/2021 è stata oggetto di una interrogazione (n. 5-05836) in Commissione finanze alla Camera [cfr. Lorenzini A., Detassazione, serve una modifica normativa, in Italia Oggi, 27 maggio 2021] in cui – invero, correttamente – si è osservato che “la posizione dell’Agenzia … tradisce la ratio legis che intende tutelare proprio e tutti i lavoratori autonomi, per tali dovendosi intendere i lavoratori che siano parte di un contratto di lavoro autonomo qualunque sia il regime fiscale dei redditi prodotti, e finisce così per penalizzare proprio quelle categorie di lavoratori che versano in situazioni di maggiore debolezza contrattuale, quali sono appunto i collaboratori e i cosiddetti parasubordinati, peraltro oggi in situazione di maggiore disagio professionale a causa della crisi epidemica”.

A fronte di una richiesta di revirement della posizione o comunque, in subordine, dell’auspicio di un intervento di interpretazione autentica, il Mef ha riferito di una interlocuzione con l’Agenzia delle Entrate da cui è emerso che, “qualora si ritenesse opportuno ampliare la portata dell’art. 10-bis del d.l. n. 137 del 2020, prevedendo l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile anche dei contributi e delle indennità erogati a seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, in favore dei lavoratori dipendenti, occorrerebbe valutare se riconoscere l’applicazione retroattiva alla nuova disposizione. In tal caso, sarebbe altresì necessario disciplinare la restituzione, da parte del sostituto, della ritenuta subita dal titolare del reddito di lavoro dipendente o ad esso assimilato, ovvero la restituzione della maggiore imposta versata in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi”.

4. Ad avviso di chi scrive per comprendere appieno l’opinabilità della prassi in rassegna, occorre prendere le mosse da alcuni principi basilari che animano le diverse discipline, da un lato il diritto del lavoro, dall’altro il sistema tributario.

Nell’un caso, si ha riguardo alla modulazione delle tutele in ragione della posizione contrattuale del prestatore, nell’altro, al disegno di un regime di qualificazione e determinazione del reddito, oltre che del relativo apparato “procedimentale” della sostituzione di imposta in funzione della capacità contributiva  espressa dal modello di lavoro [in argomento, ex multis, cfr. Crovato F., Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, passim, spec 22 ss. e 74 ss].

La protezione dei rapporti connotati da un apprezzabile livello di debolezza socio-economica ha rappresentato il filo conduttore delle riforme del mercato del lavoro succedutesi a partire dal 2003, sino all’ultimo intervento operato dalla L. n. 128/2019 [per una visione di insieme, da ultimo, cfr. Fava G., Dalla Riforma Biagi al reddito di cittadinanza. L’evoluzione dei modelli di lavoro tra flessibilità e sicurezza, inclusione e politiche attive, Milano, 2021].

Nell’articolare i suoi interventi tra la definizione di presidi antielusivi (con estensioni della disciplina del lavoro subordinato) ed il disegno di specifiche garanzie, il legislatore ha attenzionato il “modello di lavoro”, vale a dire, le modalità di svolgimento della prestazione, muovendosi pur sempre all’interno della tradizionale bipartizione “autonomia/subordinazione” [per tutti, cfr. Razzolini O., Jobs Act degli autonomi e lavoro esclusivamente personale. L’ambito di applicazione della legge n. 81/2017, in Fiorillo L. – Perulli A. (a cura di) Il Jobs Act del lavoro autonomo e del lavoro agile, Torino, 2018, spec. 35-38].

Ciò, invero, nella costante consapevolezza che ogni attività umana economicamente apprezzabile, a parità di contenuto “oggettivo”, può essere esercitata nella forma del rapporto di lavoro sia subordinato che autonomo [sul punto, da ultimo, cfr. Albi P., Fra qualificazione del rapporto di lavoro e disciplina applicabile, l’ordine normativo che non c’è, in Massimario di Giurisprudenza del Lavoro, 2020 (numero straordinario), 11 ss., spec. 14-15].

Questi capisaldi sembrano, altresì, resistere alla più recente evoluzione digitale dell’organizzazione imprenditoriale la quale al più ha stimolato un dibattito sulla rivisitazione dello stesso concetto di subordinazione, oltre che, in prospettiva, della eventuale definizione normativa di un tertium genus. [cfr. Ballestrero M.V., La dicotomia autonomia/subordinazione , in Labour&Law Issues, 2020, 2, 4 ss. ].

Come noto, profilo qualificante – e, al tempo stesso, distintivo – del lavoro subordinato rispetto a quello autonomo è l’eterodirezione, vale a dire la soggezione al potere direttivo, organizzativo e disciplinare del datore rispetto all’esecuzione delle prestazioni lavorative.

All’altro estremo della dicotomia si colloca il genere del lavoro autonomo, quale ampia categoria che trova nel contratto d’opera ex art. 2222 c.c. il suo paradigma per poi ricomprendere altresì ulteriori fattispecie tipiche, quali l’agenzia ed il mandato, forme associative, di affiliazione commerciale, “mini-imprenditoriali” e ruoli organici [cfr. Mezzacapo D., Il lavoro autonomo, il contratto d’opera e il contratto d’opera intellettuale, in Santoro Passarelli G. (a cura di), Diritto e processo del lavoro e della previdenza sociale, Torino, 2020, 171 ss.].

Il livello minimale di autonomia è espresso dalla c.d. “parasubordinazione”, rectius collaborazione coordinata e continuativa ex art. 409, n. 3, c.p.c., la quale si contraddistingue per il collegamento funzionale del prestatore con l’organizzazione del committente e per la condivisione con lo stesso del modus operandi.

In estrema sintesi, senza mai dar adito alla nascita di un terzo genere, negli ultimi 15 anni il legislatore ha operato quattro principali interventi su questa species di autonomia “affievolita” [per una visione di insieme, cfr. Mezzacapo D., Il superamento del lavoro a progetto e la rinnovata centralità delle collaborazioni coordinate e continuative, in Santoro Passarelli G. (a cura di), Diritto e processo del lavoro e della previdenza sociale, cit., 271 ss.], vale a dire:

• la codificazione del lavoro “a progetto”, quale prima disciplina sostanziale e di presidio verso forme di abuso negoziale, ad opera del D.Lgs. n. 276/2003;
• la rivisitazione in senso restrittivo di questa impostazione, sia nella ricognizione dei presupposti di legittimità (“il progetto”), che nel rafforzamento dei meccanismi presuntivi di riqualificazione del rapporto, a mente della c.d. riforma Fornero (L. n. 92/2012 e L. n. 134/2012);
• l’abrogazione della disciplina del lavoro a progetto, con salvezza della collaborazione coordinata ex 409, n. 3 c.p.c., nonché l’applicazione del regime del lavoro subordinato ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa “etero-organizzati”, con alcune eccezioni (tra cui spiccano le prestazioni svolte nell’esercizio di “professioni protette”, quelle degli organi di amministrazione e controllo ovvero dei partecipanti a collegi e commissioni, nonché, soprattutto, le ipotesi oggetto di disciplina in deroga ad opera della contrattazione collettiva nazionale stipulata dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative), da parte del D.Lgs. n. 81/2015;
• la precisazione del concetto di coordinamento, con l’inserimento, nel corpo dell’art. 409, n. 3 c.p.c., dell’inciso secondo cui “la collaborazione si intende coordinata quando, nel rispetto delle modalità di coordinamento stabilite di comune accordo tra le parti, il collaboratore organizza autonomamente l’attività lavorativa”, in forza della L. n. 81/2017 (c.d. Jobs act degli autonomi).

Per mera completezza, con specifico riferimento alle collaborazioni etero-organizzate si registrano ulteriori interventi ad opera D.L. n. 101/2019, convertito con modificazioni dalla L. n. 128/2019, certamente provocati dalle vicende giudiziarie dei riders [cfr., per tutti, da ultimo De Marco C. – Garilli A., L’enigma qualificatorio dei riders. Un incontro ravvicinato tra dottrina e giurisprudenza, Working Paper CSDLE Massimo D’Antona-IT, 2021, n. 435], in ragione dei quali la fattispecie è stata estesa ai casi di prestazioni prevalentemente personale, con ingerenza organizzativa del committente anche a prescindere da “tempi e luoghi di lavoro”, ovvero comunque con il ricorso a piattaforme tecnologiche.

Così come sotto un profilo giuslavoristico la riferita evoluzione normativa, ad oggi, non ha inciso sulla valenza della bipartizione subordinazione-autonomia e sulla collocazione della collaborazione coordinata e continuativa nell’area dell’autonomia, da un punto di vista tributario, secondo l’opinione prevalente, le medesime riforme non hanno avuto ripercussioni sulla scelta legislativa operata con la L. n. 342/2000, in forza della quale i proventi derivanti da detti rapporti sono transitati dalla categoria dei redditi di lavoro autonomo (rectius, assimilati) a quelli di lavoro dipendente (rectius, assimilati), ex art. 50, comma 1, lett. c-bis), Tuir [cfr. Leo M. (a cura di), Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2020, 913-924; Stancati G., Profili tributari della riforma delle collaborazioni coordinate e continuative, in Corriere Tributario, 2016, 3, 221 ss.].

Ciò, pur riscontrandosi una divergenza definitoria delle fattispecie, segnatamente legata al fatto che quella civilistica ammette una organizzazione “prevalentemente personale” [nel senso di ritenere tale divergenza decisiva per   ricondurre nell’ambito dell’autonomia i redditi dei collaboratori dotati di mezzi propri, cfr. Puoti G. – Lollio C., Profili fiscali dell’attività di lavoro subordinato e parasubordinato, in Santoro Passarelli G. (a cura di), Diritto e processo del lavoro e della previdenza sociale, cit., 340-343].

Al riguardo va osservato come, nella comune esperienza, la dotazione del collaboratore coordinato (“genuino”), rivesta normalmente una valenza quali-quantitativa tale da rendere assimilabile l’assenza dell’impiego di mezzi all’impiego di strumenti minimi-indispensabili [in argomento, cfr. Uricchio A.F., Flessibilità del lavoro ed imposizione tributaria. Il reddito dei lavori tra autonomia e dipendenza, Bari, 2004, spec. 270].

Peraltro, come noto – ed in questo risiede una ulteriore differenziazione tra le due prospettive, civilistica e tributaria – la  qualificazione reddituale “isolata” viene meno laddove ricorra un nesso qualificante tra attività/uffici parasubordinati e professione, per essere i primi espressione del know how tipico della seconda, determinandosi agli effetti fiscali una attrazione al reddito professionale [sul tema si consenta il rinvio a Stancati G., L’attrazione nel lavoro autonomo dei compensi da collaborazione e delle indennità risarcitorie, in Corriere Tributario, 2011, 5, 393 ss.]; di contro, nell’ottica del diritto del lavoro, il medesimo rapporto resta autonomamente apprezzabile agli effetti delle tutele, ancorché il suo titolare, in ulteriori contesti, svolga prestazioni alla stregua del modello “dell’autonomia pura”.

5. Il breve excursus sin qui operato consente di evidenziare il vulnus da cui, ad avviso di chi scrive, sono affette le posizioni di prassi in rassegna.

Le conclusioni diverse cui giungono le risposte, invero, non devono trarre in inganno, in quanto le medesime risentono di un vizio comune.

In particolare, si muove sempre dall’assunto secondo il quale l’art. 10-bis del decreto Ristori, evocando tra i soggetti ammessi al trattamento di favore i “lavoratori autonomi”, intenderebbe riferirsi ai titolari di redditi di lavoro autonomo, circostanza quest’ultima riscontrabile solo laddove le attività dedotte nel rapporto parasubordinato siano riconducibili ai contenuti di una attività professionale svolta dal medesimo soggetto.

Dunque, secondo l’Agenzia, nello spirito della norma, il collaboratore coordinato e continuativo potrebbe godere della detassazione del contributo, non in quanto tale, ma solo laddove abbia, per così dire, diversificato la sua attività, prestando servizi ora in regime di subordinazione ora secondo un modello di piena autonomia.

Nel caso esaminato nella risposta n. 84/2021 tale presupposto, come si è accennato, si considera integrato in ragione dei requisiti “economico-oggettivi” di ammissione al bonus, indentificati nella titolarità di un “reddito di lavoro autonomo” e di un “volume di affari” non eccedenti determinate soglie.

Assumendo che l’Avviso pubblico vada letto nel senso che tali requisiti siano indispensabili e debbano ricorrere per qualsiasi ammontare sino al massimo considerato, ne consegue che sono le stesse modalità attuative del contributo regionale a discriminare i prestatori parasubordinati, escludendo quelli che non hanno altre fonti reddituali da lavoro (non subordinato) tali da integrare “l’esercizio di arti e professioni” agli effetti dell‘Irpef (“reddito di lavoro autonomo”) e dell’IVA (“volume d’affari”).

Ma non solo.

Ipotizzando due soggetti entrambi titolari di un rapporto parasubordinato, analogo per contenuti e compensi, di cui solo uno svolga contemporaneamente attività professionale generante un volume di compensi del tutto contenuto (o irrisorio) in senso sia assoluto che relativo, si avrebbe la paradossale conseguenza che, a fronte di una situazione “socio-economica” sostanzialmente simile”, la misura di sostegno netta più elevata spetterebbe in un caso, in cui peraltro la presenza sul mercato del lavoro si atteggia con iniziative diversificate.

Passando alla risposta n. 273/2021, posto che nella specie i presupposti di accesso facevano riferimento ad “una retribuzione” non anche al volume di un determinato reddito, l’equivoco interpretativo è ancora più netto ed insiste direttamente su una lettura della norma che appare opinabile sotto vari profili.

Come si è detto, la disposizione di cui trattasi evoca due concetti, (i) l’esercizio di arte o professione e (ii) il lavoro autonomo.

Il primo, a sua volta, si collega alle fattispecie tributarie ex artt. 53 Tuir (redditi di lavoro autonomo) e 5 D.P.R. n. 633/1972, che recano definizioni sostanziali uniformi [in argomento, da ultimo, cfr. Salvini L., Le attività economiche nelle imposte sul reddito nell’Iva e nell’Irap, in Salvini L. (a cura di), Diritto tributario delle attività economiche, Torino, 2019, 2-25] e, tendenzialmente, individuano l’esercizio di attività intellettuali (le professioni intellettuali)  e paraintellettuali – ovverosia di natura “non materiale” e che non implicano  interventi di profilo tecnico-meccanico su beni [cfr., Crovato F., op. cit., 60], esercizio connotato da abitualità e professionalità, dunque da una stabile e regolare proiezione sul mercato con mezzi adeguati.

Per converso l’espressione “nonché ai lavoratori autonomi” è chiarissima nel riferirsi ad un elemento evidentemente extra-tributario, da assumersi, quindi, nell’accezione civilistica “di provenienza”, il modello autonomo, indubbiamente comprensiva anche del lavoro parasubordinato.

In quest’ottica appare del tutto condivisibile l’eccezione formulata nella menzionata interrogazione parlamentare, secondo cui il trattamento di favore è accordato a tutte le forme di lavoro autonomo, a prescindere dalla qualificazione reddituale cui, peraltro, il legislatore non fa riferimento.

Del resto, la stessa portata letterale dell’art. 10-bis del decreto Ristori, attraverso l’uso della congiunzione (“nonché) lascia chiaramente intendere che i medesimi concetti sono complementari, per cui il secondo (lavoro autonomo) è teso ad abbracciare tutto quanto esuli dal primo, cosa che l’Agenzia coglie solo in parte quando ammette al regime di favore, non solo l’ipotesi di cessione di diritti d’autore che anche fiscalmente resta nell’orbita dei redditi di lavoro autonomo (giusta l’assimilazione ex art. 53, comma 2, lett. b), Tuir), ma altresì  il lavoro autonomo occasionale, come noto, produttivo di reddito diverso ex art. 67 Tuir.

La collaborazione coordinata e continuativa, in quanto espressione di lavoro autonomo diverso dall’esercizio di arte/professione (e, per certi versi, più “debole”), sotto un profilo logico, non può non rientrare parimenti nell’ambito soggettivo della disciplina.

Se, come ritiene l’Agenzia delle Entrate, quest’ultima avesse inteso agevolare i soli titolari di redditi di lavoro autonomo, si sarebbe reso necessario un rinvio alle categorie tributarie e, rebus sic stantibus, un riferimento ulteriore rispetto all’esercizio di arte/professione, in questa prospettiva, resta privo di significato.

In altri termini, se la collaborazione coordinata e continuativa rileva solo nella misura in cui il suo reddito sia attratto all’esercizio dell’arte o professione, risulta difficile comprendere perché la norma in questione reciti “nonché ai lavoratori autonomi”.

Ove a questa obiezione si replicasse, come forse la stessa risposta n. 273/2021 indirettamente sembra fare, che detta estensione consente una piena applicazione del trattamento favorevole ad altre forme di autonomia che si distinguono per fattori temporali (il lavoro occasionale) o di contenuti (lo sfruttamento dei diritti di autore), si ritornerebbe ad un risultato discriminatorio e confliggente con la ratio legis.

6. Alla luce delle considerazioni che precedono, non può che rinnovarsi l’auspicio, già formulato in sede parlamentare, di una rivisitazione dell’esegesi della disciplina, rivisitazione doverosa alla luce del contesto attuale e dello spirito di un intervento che rischia di passare come irrazionale, in spregio all’art. 3 della Costituzione [sul tema si veda Viotto A., Il contributo a favore di imprese e lavoratori autonomi di minori dimensioni, previsto dal c.d. decreto Rilancio: una misura in chiaroscuro, su questa Rivista, 20 luglio 2020], quando invece il problema è insito, non nella sua formulazione, bensì nella lettura del disposto stesso.

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