L’opponibilità del beneficium excussionis e la “facoltatività” della giurisdizione tributaria.

Di Samantha Buttus -

(commento a/notes to: sentenza Corte di Cassazione 16 dicembre 2020, n. 28709)

Abstract

Non convince il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario operato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione nella sentenza del 16 dicembre 2020, n. 28709 con riguardo all’opponibilità della violazione del beneficium excussionis in cui sia incorsa l’amministrazione finanziaria, che, utilizzando i propri poteri unilaterali, faccia valere la responsabilità sussidiaria del socio ex artt. 2267 e 2291 c.c. (ma anche del cessionario o conferitario d’azienda ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997). Si ritiene, invece, che, una volta escluso che il rispetto del beneficio configuri vizio dell’attività procedimentale dell’amministrazione finanziaria, la giurisdizione debba necessariamente essere quella ordinaria.

The objectionability of beneficium excussionis principle and the optionality of fiscal jurisdiction. – Allocation of jurisdiction among Fiscal Court and “ordinary” Court as adopted by Sezione Unite of the Corte di Cassazione in the decision dated 16th December 2020 n. 28709 failed to convince with regard to the objectionability of the infringement of beneficium excussionis principle, incurred by the Financial Authority harnessing its unilateral authority, asserts the membership’s contingent liability ex articles 2267 and 2291 Codice Civile (but also assignee’s or seller’s of the business pursuant to art. 14 d.lgs. n. 472/1997). Conversely, it is argued that, after ruling out the compliance of the beneficium integrates a procedual flaw by the Financial Authority, the Ordinary jurisdiction shall be applied to.

 

 

 Sommario: 1. Introduzione – 2. L’incerta natura del beneficium excussionis nella mutevole giurisprudenza tributaria – 3. Il riparto di giurisdizione rimesso alla scelta del coobbligato sussidiario – 4. Le ragioni di non condivisibilità della ricostruzione operata dalle Sezioni Unite

1. La sentenza del 16 dicembre 2020, n. 28709 resa dalla Corte di cassazione a Sezioni Unite è occasione per affrontare il tema della responsabilità solidale dei soci di società di persone (nonché del cessionario o conferitario d’azienda) per i debiti tributari della società, tema che, coinvolgendo profili sostanziali, ma anche procedimentali e processuali (come evidenzia anche Accordino P., Le dibattute dinamiche sostanziali, procedimentali e processuali in tema di imposizione in capo ai soci delle società di persone, in Dir. prat. trib., 2017, 1966), ha variamente interessato dottrina e giurisprudenza, con esiti spesso contrapposti.

La natura indubbiamente civilistica di tale responsabilità (dipendente e sussidiaria), derivante dagli artt. 2267 e 2291 (ma anche 2313) c.c., non ha impedito alla giurisprudenza di ammettere che l’amministrazione finanziaria possa agire esercitando direttamente i propri poteri autoritativi unilaterali, senza necessità di ottenere un previo accertamento giudiziale e una condanna da parte del giudice ordinario da poter eseguire contro il socio (conformemente, in dottrina, Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario – Parte generale, Milano, 2017, 126: “la solidarietà tributaria può dipendere anche da norme civilistiche”; Boletto G., Due diverse ipotesi di responsabilità patrimoniale dei soci di società di persone per debiti d’imposta, in Riv. dir. trib., 2003, II, 931: “la natura del debito impone l’utilizzo della procedura «speciale» di riscossione coattiva (disciplinata dal DPR n. 602/1973)”. Sulla possibilità che anche forme di responsabilità aventi fonte in rapporti contrattuali assumano connotazione autoritativa, cfr. Guidara A., La riscossione dei tributi nei confronti del garante, in Riv. dir. trib., 2005, 679).

L’orientamento appare ormai consolidato (a partire da Cass., sez. trib., 5 febbraio 2001, n. 1592; tuttavia, in precedenza, si v. Cass., sez. I, 16 giugno 1980, n. 3819, che ha statuito la necessità per l’amministrazione finanziaria di costituirsi un apposito titolo giudiziale per agire nei confronti dell’unico azionista ai sensi del previgente art. 2362 c.c.), attraendo così alla giurisdizione delle Commissioni la controversia (oggettivamente non tributaria) sulla responsabilità del socio, in base alla natura (soggettivamente tributaria) del credito, non già del debito (come si vedrà, le Sezioni Unite giungono a qualificare l’obbligazione del socio e del cessionario o conferitario d’azienda come “debito d’imposta”.  e si tratta di società sempliceocio l’onere di provare che il creditore possa soddisfarsi in tutto o in parte漀ꨀ封㵛蕜贐蟅ﰁ锣⿸뿱鵔ꛗ贐蟅Tuttavia attenta dottrina ha sottolineato come “solo se la solidarietà dipendente sia sancita dalla legge tributaria in base ad una specifica ratio interna al settore impositivo, l’obbligazione potrà qualificarsi anche «soggettivamente» tributaria”, con conseguente impossibilità dell’amministrazione di agire in autotutela per far valere la coobbligazione del socio promanante da norme esclusivamente civilistiche: Nussi M., La solidarietà dipendente derivante da fonte civilistica: problemi procedimentali e di giurisdizione, in Rass. trib., 1999, 1565; Id., La riscossione dei tributi nei confronti di coobbligati in base a norme civilistiche (il caso dei soci di società di persone): poteri autoritativi e giurisdizione tributaria, ovvero parità di armi e giudice ordinario?, in Dial. dir. trib., 2004, 962, ove l’Autore rimarca la “dicotomia non facilmente risolvibile tra la natura certamente civilistica della responsabilità del socio, e la natura soggettivamente tributaria del credito vantato dall’Amministrazione”).

Su tale premessa, in assenza di disciplina dell’agire amministrativo, si è guardato alle regole civilistiche dell’agire processuale del creditore, il quale, ottenuto un titolo esecutivo per il credito societario, può eseguirlo anche nei confronti del socio, in deroga alla regola nulla executio sine titulo (deroga ricavata da un’interpretazione estensiva dell’art. 477 c.p.c. che, a ben vedere, riguarda gli eredi): tale titolo farà stato anche nei confronti del socio, il quale, attraverso un giudizio di opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c., potrà contestare sia la sussistenza della sua qualità di socio, sia la violazione del beneficium excussionis che ad esso riservano le norme di cui agli artt. 2268 e 2304 c.c.

Sempre nel sistema tratteggiato dal codice civile, al socio è stata riconosciuta legittimazione passiva nel giudizio cognitivo proposto dal creditore avverso la società: è in quella sede che deve far valere le sue difese di merito, precluse in sede esecutiva.

Rimane fermo che il creditore, manifestando un interesse in tal senso (come iscrivere ipoteca giudiziale sui beni del socio), possa agire per ottenere un titolo autonomo nei confronti di questo: in quel giudizio, il socio potrà esperire ogni difesa, ma non opporre il beneficium excussionis che, per opinione giurisprudenziale costante, è questione che concerne esclusivamente un profilo di esecuzione (ex multis, Cass., sez. III, 16 ottobre 2020, n. 22629).

In considerazione del fatto che il socio può essere utilmente raggiunto dal creditore “ordinario” direttamente con il precetto, la giurisprudenza tributaria (Cass., 11 maggio 2017, n. 11615; Cass., ord. 26 ottobre 2015, n. 21763) ha ritenuto che, per i debiti tributari della società, il socio potesse legittimamente restare estraneo al procedimento impositivo nei confronti di questa (del resto, il socio non è soggetto passivo d’imposta), per essere destinatario solo dell’avviso di mora (disciplinato nel previgente art. 46 del d.P.R. n. 602/1973) o della cartella di pagamento, atti fondati sull’iscrizione a ruolo della società.

La riconosciuta efficacia ultra partes del ruolo è stata ampiamente criticata dalla dottrina, sul principale assunto per cui non vi sono “norme che estendano al coobbligato dipendente gli effetti degli atti emessi nei confronti dell’obbligato principale” (per tutti, Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario – Parte generale, cit., 282); all’opposto, per la giurisprudenza, la notificazione del mero atto della riscossione non poteva considerarsi in alcun modo lesiva degli interessi del socio o del suo diritto di difesa, potendo egli impugnare la cartella di pagamento o l’avviso di mora per contestare l’esistenza e l’ammontare del debito d’imposta (della società).

Sempre secondo la giurisprudenza (cfr., da ultimo, Cass., sez. trib., 22 gennaio 2020, n. 1281), tale possibilità di impugnazione sarebbe garantita dal disposto dell’art. 19, comma 3 del d.lgs. n. 546/1992, ma si tratta di soluzione contraddittoria posto che la norma citata disciplina l’ipotesi in cui la notificazione dell’atto presupposto autonomamente impugnabile sia illegittimamente omessa (sulla discussa norma di cui all’art. 19, comma 3, ult. periodo, del d.lgs. n. 546/1992, si rimanda a Schiavolin R., Art. 19, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo C. e Glendi C., 2012, 264, anche per ampi riferimenti dottrinari e giurisprudenziali. Si v. anche Glendi C., Art. 19, in Commentario breve alle leggi del processo tributario, a cura di Consolo C. e Glendi C., 2017, 331-332).

La riconosciuta estensione della difesa anche ai profili di sussistenza e quantificazione del debito societario non fa venir meno il vulnus ai danni del socio, causato non tanto dalla notifica di un mero atto della riscossione, quanto dalla notifica di un atto, pur ad esso intestato, non corredato da una motivazione idonea a giustificare l’agire amministrativo contro il socio stesso (ritiene che il coobbligato debba essere destinatario di un previo “atto di accertamento”, anche Fransoni G., L’esecuzione coattiva a carico dei debitori diversi dall’obbligato principale, in La concentrazione della riscossione nell’accertamento, a cura di Glendi C. e Uckmar V., Milano, 2011, 116).

Invero, nonostante si tratti di una responsabilità ex lege, l’atto da notificare al socio dovrebbe essere debitamente motivato sui presupposti specifici e generici della sua responsabilità (nello stesso senso, Carinci A., La riscossione nei confronti dei soci dei debiti della società alla prova del “beneficium excussionis, in Corr. trib., 2016, 2915, il quale rileva come la cartella di pagamento sia atto, “non solo emesso in stretta prossimità del pignoramento, quanto e soprattutto, non motivato sui presupposti specifici e generici” della responsabilità del coobbligato).

L’introduzione dell’accertamento c.d. impoesattivo non ha contribuito a risolvere il problema dell’atto con cui agire contro il socio, anzi, lo ha addirittura acuito: la c.d. concentrazione degli atti quasi “impone” la notifica al socio dello stesso avviso di accertamento societario, consentendogli così di conoscere compiutamente la pretesa avanzata nei confronti della società (cfr. Marcheselli A., Beneficio di preventiva escussione della società di persone, debiti tributari e diritto di difesa del socio, in Corr. trib., 2014, 566), ma priva il socio di un atto (della riscossione) proprio, allo stesso intestato e dotato di autonoma motivazione in ordine alla sua responsabilità individuale, rimanendo l’avviso di intimazione di pagamento meramente eventuale, salvo ipotizzare altre, più articolate, soluzioni “di frontiera” (cfr. La Rosa S., La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2001, I, 1192, che ipotizza la perduranza dell’avviso di mora nel sistema; cfr., anche Randazzo F., Le problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non preceduta da avviso di mora, in Riv. dir. trib., 2003, II, 923-924).

Come si vedrà nel prosieguo, le Sezioni Unite hanno ritenuto che il socio che abbia ricevuto la notificazione dell’avviso di accertamento intestato alla società abbia legittimazione ad impugnarlo, al fine di contestare nel merito la pretesa tributaria, far valere la carenza della qualifica di socio, eccepire la violazione del beneficium excussionis.

Di seguito, ci si soffermerà specificamente su quest’ultimo profilo, seguendone l’evoluzione giurisprudenziale, al fine di effettuare alcune considerazioni in ordine all’ultimo approdo cui sono giunte le Sezioni Unite.

2. Avanti il giudice ordinario il beneficium excussionis è pacificamente considerato un problema di esecuzione che opera esclusivamente in sede esecutiva: sia quando si configuri come un onere del socio che deve invocarne l’applicazione (art. 2268 c.c.), sia quando costituisca una condizione dell’azione esecutiva (art. 2304 c.c.), il socio potrà pretenderne il rispetto o eccepirne la violazione solo opponendosi all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. (anche quando l’esecuzione non sia ancora iniziata, ma abbia ricevuto la notificazione dell’atto di precetto), giammai nel giudizio di cognizione (eventualmente) intentato dal creditore per precostituirsi un ulteriore autonomo titolo nei confronti del socio (Cass., sez. III, 12 aprile 1994, n. 3399).

Trasferendo tali principi all’agire dell’amministrazione finanziaria, sull’assunto che la cartella di pagamento non costituisca atto dell’esecuzione, nella giurisprudenza tributaria, conformemente almeno fino al 2016 (ma non sono mancate anche altre pronunce successive nello stesso senso), si è esclusa la possibilità per il socio di far valere tale beneficio avanti il giudice tributario (tra le altre, Cass., sez. trib., 24 gennaio 2019, n. 1996; Cass., sez. trib., 31 maggio 2018, n. 13917, che curiosamente motiva nel senso che “in materia tributaria la cartella esattoriale non è un atto esecutivo, ma preannuncia l’esercizio dell’azione esecutiva ed è, pertanto, parificabile al precetto, sicché è inapplicabile l’art. 2304 cod. civ., che disciplina il «beneficium excussionis» relativamente alla sola fase esecutiva”, nonostante l’opposizione all’esecuzione ai sensi dell’art. 615 c.p.c. possa proporsi anche a fronte del precetto; Cass., sez. VI, 3 gennaio 2014, n. 49).

Dunque, la violazione del beneficio di preventiva escussione del patrimonio societario non sarebbe stata opponibile all’amministrazione, la quale, anche evitando di incorrere in decadenze, avesse inteso procurarsi il titolo per agire esecutivamente contro il responsabile sussidiario: prima dell’esercizio effettivo dell’esecuzione forzata tributaria, il socio non avrebbe potuto eccepire tale violazione, anche se l’art. 57, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 602 del 1973, almeno fino all’ordinanza della Corte cost. 31 maggio 2018, n. 114, non ammetteva le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c. avverso gli atti dell’esecuzione forzata tributaria, salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni (la pronuncia è arcinota; tra i primi commentatori, Raggi N., La Consulta “rottama” i limiti alle opposizioni contro l’Esattore, in Corr. trib., 2018, 2423; Carinci A., La Consulta rimuove il divieto all’opposizione all’esecuzione: cade una (altra) specialità dell’esecuzione esattoriale, in Fisco, 2018, 2642; Scalinci C., Dal divieto di opporsi all’esecuzione tributaria “a valle” della cartella di pagamento emerge un incostituzionale vuoto di tutela, in Riv dir. trib., Suppl. online del 6 giugno 2018; Randazzo F., Con l’opposizione all’esecuzione il giudice ordinario potrà arrestare l’espropriazione esattoriale priva di titolo, in G.T. – Riv. giur. trib., 2018, 658; Perrino A., Privilegium fisci” e “ius singulare”: primi passi verso il ritorno alla normalità, in Foro it., 2018, I, 2247; Glendi C., La Consulta schiude le porte alle opposizioni nell’esecuzione forzata tributaria, in Corr. giur., 2018, 1423; Guidara A., Il discutibile ampliamento dell’opposizione all’esecuzione in materia tributaria conseguente all’intervento della Corte costituzionale, in Giur. it., 2018, 2261).

Proprio in considerazione dei limiti già previsti dal citato art. 57, nella giurisprudenza di legittimità si è fatto strada un secondo orientamento, che reputa ammissibile l’eccezione del beneficium excussionis con l’impugnazione della cartella di pagamento, concependolo come un vizio proprio della stessa: sull’ineccepibile fondamento per cui occorrerebbe tener conto “del fatto che la materia tributaria è segnata da rilevanti specificità, che ne determinano una deviazione dai principi generali”, la Corte di cassazione è giunta a sostenere che “il ruolo non solo è atto proprio ed esclusivo dell’ente impositore, ma, nella progressione dell’iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività dell’agente per la riscossione, della quale costituisce presupposto indefettibile”, di tal che “la notificazione della cartella…risponde, oltre che alla funzione di portare a conoscenza del contribuente l’estratto del ruolo al fine di far decorrere i termini per impugnazione, anche a quella prodromica all’esecuzione forzata” (Cass., sez. trib., 27 febbraio 2017, n. 4959 che, in un caso di responsabilità solidale sussidiaria della società conferitaria d’azienda, inaugura l’orientamento c.d. minoritario, evidenziando che “seguendo la tesi maggioritaria sostenuta da questa sezione…il contribuente non avrebbe alcuna possibilità di ottenere tutela in caso di inosservanza del beneficium excussionis stabilito in proprio favore: non l’avrebbe in sede cognitiva, ma neanche l’avrebbe in sede esecutiva”).

Anche dopo l’ordinanza del 2018 con cui la Corte costituzionale ha fatto venir meno il divieto di cui all’art. 57 del d.P.R. n. 602/1973, la Corte di cassazione ha riaffermato in due ulteriori occasioni che “legittimamente il contribuente fa valere il beneficium excussionis con l’impugnazione del ruolo e della cartella di pagamento” (Cass., sez. trib., ord. 31 gennaio 2019, n. 2878) e che “il beneficium excussionis si possa, anzi, si debba opporre dinanzi al giudice tributario allorquando si riceva notificazione della cartella: è in quel momento e in quella sede che il contribuente ha titolo per contestare la sussistenza della condizione posta al fisco per agire esecutivamente contro di lui” (Cass., sez. trib., 22 maggio 2018, n. 23260).

Tuttavia, in altre successive pronunce la Suprema Corte ha ribadito il più risalente orientamento, contrario a riconoscere nella violazione del beneficio un vizio della cartella di pagamento, non costituendo questa un atto dell’esecuzione (Cass., sez. trib., 24 gennaio 2019, n. 1996, cit. Cfr. Carinci A., La riscossione nei confronti dei soci dei debiti della società alla prova del “beneficium excussionis, cit., 2916, il quale, dopo aver ribadito che la garanzia opera solo in sede esecutiva, ritiene che “il beneficio può essere sollecitato solo in sede di opposizione agli atti esecutivi ex art. 617 c.p.c.”).

Sicché, trovatasi a dover decidere per l’ennesima volta se fosse possibile per il contribuente far valere il beneficio con l’impugnazione della cartella di pagamento, la sezione tributaria ha rilevato la necessità di far dirimere alle Sezioni Unite il contrasto creatosi, anche in considerazione della particolare importanza che caratterizzava la questione di massima: la preferenza per l’uno o l’altro orientamento, infatti, implicava (anche) un diverso riparto giurisdizionale.

Nell’ordinanza interlocutoria (Cass., sez. trib., ord. 30 luglio 2019, n. 20494, in Corr. trib., 2020, 90, con commento di Randazzo F., Alle Sezioni Unite il nodo sulla riscossione del socio per il tributo della società di persone. Si veda anche Longo D., Riscossione coattiva di crediti tributari della società e beneficium excussionis, in Giur. it., 2019, 2152), con cui la questione veniva rimessa all’esame del Primo Presidente della Corte Suprema di cassazione, affinché ne valutasse l’assegnazione alle Sezioni Unite, si auspicava una conferma del più risalente orientamento, argomentando che:

  1. dopo la dichiarazione di parziale illegittimità costituzionale del più volte citato art. 57, non sussisterebbe alcun vuoto di tutela idoneo a giustificare il coinvolgimento della giurisdizione tributaria in una questione squisitamente esecutiva (nello stesso senso Randazzo , op. ult. cit., 87, pur dichiarando di comprendere le esigenze pratiche risolte dall’orientamento minoritario, sottolinea che in questo modo “si finisce con l’attribuire al giudice tributario competenze giurisdizionali che rientrano nel campo di attribuzione del giudice dell’esecuzione”);
  2. l’impugnabilità della cartella di pagamento per violazione del beneficio di preventiva escussione introdurrebbe un trattamento deteriore ai danni del fisco, unico creditore non legittimato a munirsi previamente di un titolo esecutivo;
  3. l’inibizione della notificazione della cartella di pagamento al socio prima della conclusione della procedura di escussione dei beni della società, a fronte dei termini decadenziali imposti all’amministrazione finanziaria, potrebbe lasciare questa nell’impossibilità di recuperare il proprio credito nei confronti del socio;
  4. la concentrazione nell’avviso di accertamento dell’efficacia esecutiva (in precedenza propria della cartella di pagamento e, fino al 1999, dell’avviso di mora), comporterebbe l’impossibilità per l’amministrazione di notificare al socio lo stesso avviso di accertamento esecutivo prima dell’escussione della società.

3. La questione giunge, quindi, alle Sezioni Unite e viene risolta con la citata sentenza del 16 dicembre 2020, n. 28709.

Il debito societario per cui agiva l’Ufficio afferiva l’Iva, accertata nei confronti della società che non aveva impugnato l’atto impositivo di cui era stata destinataria; il socio, raggiunto dalla cartella di pagamento, aveva eccepito il mancato esperimento di una qualsivoglia azione esecutiva sul patrimonio sociale.

In realtà, la pretesa concerneva anche l’Irap, ma le Sezioni Unite, richiamando la sentenza della Corte cost. 17 settembre 2020, n. 201, affermano la sussistenza del litisconsorzio necessario tra società e soci nel giudizio concernente tale imposta, con conseguente responsabilità diretta e non dipendente del socio, per concludere che, in concreto, la questione non rilevava in quel giudizio (sull’inammissibile estensione all’Irap del c.d. principio di trasparenza di cui all’art. 5 del Tuir, valevole solo in relazione all’imputazione del reddito societario ai fini dell’imposizione diretta, cfr. Buttus S., Litisconsorzio necessario tra soci e società: l’equivoco tra unico atto e accertamento unitario, in GT – Riv. giur. trib., 2013, 114).

Dopo aver dato conto di entrambi gli orientamenti formatisi in seno alla sezione tributaria e delle ragioni di ciascuno, le Sezioni Unite – contemplando quali coobbligati in via sussidiaria non solo i soci illimitatamente responsabili ai sensi degli artt. 2267 e 2291 c.c., ma altresì il cessionario e il conferitario d’azienda – hanno inteso innanzi tutto chiarire:

  • la “portata soggettiva del titolo esecutivo nella riscossione e nell’esecuzione a mezzo ruolo di imposte, in relazione ai coobbligati in via sussidiaria, nonché
  • i margini entro i quali costoro possono esercitare il proprio diritto di difesa”.

Il chiarimento su questi due profili “preliminari” avviene attraverso la conferma del consolidato orientamento giurisprudenziale per cui l’amministrazione finanziaria notifica al socio esclusivamente la cartella di pagamento o anche soltanto l’avviso di mora (oggi, intimazione di pagamento), giustificandosi tale agire con la pretesa natura tributaria del debito del coobbligato che avrebbe il medesimo oggetto di quello del coobbligato principale, ossia il “debito d’imposta” (è innegabile che il debito della società concerna un’imposta – ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997, anche sanzioni -, ma mentre la responsabilità del cessionario o conferitario d’azienda, prevista in funzione di una esigenza di garanzia propria dell’amministrazione finanziaria, ha una ratio tributaria, altrettanto non può affermarsi con riguardo alla responsabilità dei soci ex artt. 2291 e 2267 c.c.).

Da ciò, la difesa “a tutto tondo” del coobbligato (si ricorda che, nel caso in esame, l’iscrizione era avvenuta in base ad un avviso notificato alla società e da questa non impugnato), il quale può lamentare non soltanto l’inesistenza originaria o sopravvenuta del titolo formatosi nei confronti della società, ma anche l’inesistenza originaria o sopravvenuta del credito in esso consacrato; può contestare il fondamento della propria responsabilità, ossia la propria qualità di socio (ovvero il contratto di cessione o conferimento); e, soprattutto, ai fini che qui interessano, può far valere l’improcedibilità dell’azione esecutiva nei propri confronti perché l’ente creditore non si è soddisfatto prima sui beni che compongono il patrimonio dell’obbligato principale.

Difformemente da quanto ritenuto in base all’orientamento maggioritario della sezione tributaria, le Sezioni Unite formulano la loro decisione partendo dall’ineccepibile principio per cui escludere in assoluto che la denuncia di violazione del beneficium excussionis possa trovare ingresso nella fase antecedente all’inizio dell’esecuzione forzata, salvo che nel caso in cui sia stata notificata l’intimazione ad adempiere prevista dall’art. 50 del d.P.R. n. 602/1973, comporterebbe un ingiustificato “vistoso vuoto di tutela per il coobbligato sussidiario, che sarebbe costretto ad aspettare il pignoramento, per natura invasivo della sua sfera giuridica, per far valere l’improcedibilità dell’azione esecutiva, oppure a sperare, per poterlo fare, che gli sia notificata l’intimazione ad adempiere, la quale è soltanto eventuale”.

Ne consegue che “il socio può dunque impugnare la cartella proponendo l’intera gamma delle contestazioni che gli spettano” davanti al giudice tributario, la cui giurisdizione è giustificata in considerazione della “natura del credito azionato”.

Nell’assicurare che davanti alla giurisdizione tributaria il giudizio sarà pur sempre di tipo impugnatorio, le Sezioni Unite riconfermano la pienezza dei poteri del giudice tributario anche con riferimento alla tutela cautelare, concetto già affermato nella precedente ordinanza 14 aprile 2020, n. 7822 (per un commento “a caldo”, si v. Basilavecchia M. – Buttus S. – Fransoni G. – Guidara A. – Odoardi F.,  Esecuzione forzata e riparto di giurisdizione nel pensiero delle Sezioni Unite della Corte Suprema di Cassazione, in Rass. trib., 2020, 821) e, forse un po’ troppo sbrigativamente, statuiscono che l’attuale accertamento impoesattivo intestato all’obbligato principale debba venir notificato anche al coobbligato sussidiario che acquisirebbe, così, legittimazione attiva ad impugnarlo davanti al giudice tributario.

Su tali premesse le Sezioni Unite giungono ad inquadrare “la questione della violazione del beneficium excussionis nell’ordinaria dinamica processuale, diversamente da come indicato nell’ordinanza interlocutoria”, ma, sparigliando le carte, anche diversamente da come indicato nell’orientamento avversato dalla stessa ordinanza.

Invero, secondo le Sezioni Unite, la violazione del beneficio “non configura … un vizio proprio della cartella, perché la relativa deduzione è eccezione che va a integrare autonoma causa petendi d’impugnazione appartenente al perimetro dell’opposizione all’esecuzione”, ma l’accoglimento totale o parziale del ricorso porterà al corrispondente annullamento della cartella: sembra, dunque, che la cognizione del giudice tributario possa avere ad esclusivo oggetto la prova dell’esistenza o dell’inesistenza della capacità patrimoniale dell’obbligato principale (la ripartizione dell’onere della prova operata dalle Sezioni Unite – e sintetizzata nel principio di diritto – tiene conto del fatto che ai sensi dell’art. 2268 c.c. è il socio a dover indicare i beni della società sui quali il creditore può utilmente soddisfarsi, mentre l’art. 2304 c.c. pone una condizione dell’azione esecutiva nei confronti del socio, spettando quindi al creditore allegare e provare i fatti che dimostrino l’integrazione della condizione, ovverosia l’insufficienza totale o parziale del patrimonio sociale per aver preventivamente e vanamente escusso la società, a meno che non risulti aliunde dimostrata in modo certo tale insufficienza).

La mancata eccezione davanti al giudice tributario non comporterà alcuna preclusione difensiva sul punto: il beneficio potrà esser fatto valere contro l’eventuale intimazione successiva, sempre davanti al giudice tributario, o impugnando il pignoramento, “ma stavolta dinanzi al giudice dell’esecuzione”.

Gli individuati criteri di riparto non vengono trasfusi nel principio di diritto, ma costituiscono la principale novità derivante dall’arresto giurisprudenziale (a ben vedere una ricostruzione analoga a quella adottata dalle Sezioni Unite era stata prospettata da Longo D., op. ult. cit., 2158-2159).

4. A fronte di un orientamento minoritario che – con i limiti derivanti dal “vizio originario” di ammettere l’utilizzo da parte dell’amministrazione finanziaria dei suoi poteri unilaterali anche per far valere la responsabilità di natura civilistica dei soci – era comunque apprezzabile sotto diversi profili, le Sezioni Unite, pur sembrando condividerne l’impianto generale, decidono di discostarsene: il beneficium excussionis, da “presupposto indefettibile della predisposizione e della notificazione della cartella” che “si riverbera su di essa, determinandone un vizio proprio” (ancora Cass., sez. trib., 22 maggio 2018, n. 23260), viene “degradato” ad “autonoma causa petendi d’impugnazione appartenente al perimetro dell’opposizione all’esecuzione”.

Ne consegue che il mancato rispetto del beneficio ai danni del socio o del cessionario, pur non configurandosi come vizio della cartella di pagamento, conduce all’annullamento della stessa, ma la sua mancata deduzione avanti il giudice tributario non implica decadenze e, una volta notificato il pignoramento, potrà fondare l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. dinanzi al giudice ordinario (dalla lettura della sentenza, tuttavia, non risulta con chiarezza se il socio possa riproporre la questione avanti il giudice ordinario ex art. 615 c.p.c., anche nel caso in cui sul punto sia risultato soccombente nel giudizio tributario di impugnazione della cartella di pagamento, ovvero se tale possibilità persista solo a fronte della mancata deduzione del beneficio avanti al giudice tributario).

Il riparto di giurisdizione tra giudice tributario e giudice ordinario è in tal modo rimesso alla discrezione del coobbligato sussidiario che potrà decidere liberamente presso quale giurisdizione far valere il beneficio de quo.

Ora, il processo tributario è la sede per contestare i vizi degli atti tributari individuati come autonomamente impugnabili nell’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992: al ricorrente è riconosciuta tutela a fronte dell’esercizio illegittimo dell’agire tributario che si sia manifestato in un atto lesivo della posizione giuridica soggettiva del destinatario.

Ai sensi dell’art. 19, comma 3 dello stesso decreto legislativo, ogni atto è impugnabile solo per vizi propri: la regola non esclude solo l’impugnabilità per vizi inficianti un diverso atto, ma consacra il processo tributario quale giudizio di impugnazione di atti illegittimi, invalidi, in quanto gravati da vizi che andranno ad integrare i motivi di ricorso (la ricostruzione del processo tributario cui aderisce chi scrive è quella teorizzata da Tesauro F.,  Manuale del processo tributario, Torino, 2017, nonché da Basilavecchia M., Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2018).

Tali basilari principi del processo tributario non possono venir disattesi in favore di un inammissibile giudizio accertativo della insussistenza del diritto dell’amministrazione finanziaria a procedere ad esecuzione forzata che prescinda dai vizi dell’atto impugnato.

Una volta riconosciuto l’utilizzo dei poteri unilaterali dell’amministrazione e del procedimento speciale di esecuzione coattiva anche per l’escussione dei soci (sulla natura non giurisdizionale dell’esecuzione forzata tributaria, Allorio E., Diritto processuale tributario, Milano, 1969, 235; Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario – Parte generale, cit., 294; Glendi C., Natura giuridica dell’esecuzione forzata tributaria, in Dir. prat. trib., 1992, I, 2240; Basilavecchia M., Riscossione delle imposte, in Enc. dir., Milano, 1989, XL, 1179), occorre coerentemente qualificare gli istituti e coerentemente risolvere i problemi che si presentano nella loro applicazione (cfr. Lupi R., Un caso di “favor fisci” circondato da ragioni pratiche, in Dial. dir. trib., 2004, 965, sull’opportuno trasferimento delle garanzie civilistiche, a partire dal beneficio di escussione, nell’ambito del procedimento e del processo tributario; Id., Per il socio di società di persone, responsabile dei tributi dovuti dalla società, si profila un beneficio di escussione, in Dial. dir. trib., 2006, 11. Sottolinea i diversi profili di criticità connessi all’applicazione nel diritto tributario del beneficio, Paparella F., Spunti in tema di azioni esecutive e questioni processuali nella solidarietà tributaria con particolare riferimento al beneficio di escussione, in Dial. dir. trib., 2006, 27).

Le Sezioni Unite hanno davvero perso l’occasione per elaborare “una diversa ricostruzione del sistema, che tenendo conto della peculiarità del rapporto fiscale” (ancora, Cass., sez. trib., ord. 31 gennaio 2019, n. 2878), risolvesse in modo lineare il problema della giurisdizione da adire per opporre il beneficium excussionis.

Come si è già ricordato, la giurisprudenza civilistica è ferma nel ritenere che quando un creditore agisca nei confronti del socio ai sensi degli artt. 2291 o 2267 c.c., questi non possa eccepire la violazione del beneficio se non instaurando un giudizio di opposizione all’esecuzione, giudizio ammissibile anche contro il precetto.

Posto che l’amministrazione finanziaria agisce nei confronti del socio notificandogli l’atto (avviso di mora, cartella di pagamento, accertamento c.d. impoesattivo) che la legittima allo svolgimento del procedimento di esecuzione forzata tributaria, ineccepibilmente le Sezioni Unite hanno ritenuto che il socio deve poter far valere il beneficium excussionis impugnando l’atto notificatogli, ma ciò non implica che egli possa così instaurare un giudizio di opposizione all’esecuzione avanti il giudice tributario.

L’agire dell’amministrazione finanziaria nei confronti del socio in forza dei propri poteri autoritativi non ha di certo allargato l’ambito delle azioni esperibili avanti il giudice tributario: il giudice tributario sarà sempre e solamente il giudice della legittimità formale e sostanziale degli atti tributari (cfr. Cass., sez. un., ord. 14 aprile 2020, n. 7822: “Quando la tutela concerne un atto esecutivo che si assume viziato per la mancanza o l’invalidità (sia per nullità sia per inesistenza) della notificazione della cartella o dell’intimazione oppure per vizi formali inerenti al loro profilo di contenuto forma, l’azione davanti al giudice tributarlo non è – lo si dice a precisazione degli insegnamenti di cui a Cass. n. 13913 del 2017 – un’opposizione agli esecutivi secondo il modello di cui all’art. 617 c.p.c., ma un giudizio ai sensi dell’art. 19, comma 3, del citato D.Lgs., del quale si può dire solo che ha una funzione simile a quella del rimedio dell’art. 617. Quando la tutela concerne i fatti inerenti alla pretesa tributaria sostanziale analogamente il profilo del giudizio tributario non assume il carattere di opposizione ai sensi dell’art. 615, ma mantiene quello desumibile dal paradigma dell’art. 19 citato”).

Solo ritenendo che il rispetto del beneficio non riguardi un mero profilo di esecuzione, ma debba conformare tutta l’attività (di riscossione) dell’amministrazione finanziaria nei confronti del socio e che la sua violazione costituisca quindi vizio (procedimentale) dell’atto (cfr. Muscarà S., L’eterogenea vicenda del litisconsorzio necessario: urgenze organizzative delle Commissioni tributarie e primi “ravvedimenti operosi” della Cassazione ai fini della decongestione dello scaturente contenzioso, in Riv. dir. trib., 2011, 20, nt. 44, che configura l’esperimento dell’escussione della società come presupposto di legittimità della cartella di pagamento), si sarebbe potuta ritenere la sussistenza della giurisdizione tributaria, ammettendo il giudice tributario a statuire l’eventuale annullamento dell’atto viziato.

Se, invece, come sembrano in realtà ritenere le Sezioni Unite, la violazione del beneficio non ridondi in un vizio dell’atto, trattandosi di un mero profilo di prova della capacità patrimoniale della società, il riconoscimento della tutela avanti il giudice tributario non solo è completamente asistematico, ma anche costituzionalmente illegittimo: il giudice tributario sarebbe chiamato ad effettuare l’accertamento di una questione non tributaria, quella che nel processo di esecuzione forzata è una condizione dell’azione esecutiva.

Di tale questione può occuparsi esclusivamente il giudice ordinario.

Sulla premessa assunta dalle Sezioni Unite per cui la violazione del beneficio non configuri vizio proprio della cartella, trattandosi di un mero profilo di esecuzione, l’orientamento giurisprudenziale più risalente, ma maggioritario risultava, dunque, sicuramente più rispettoso del sistema e del riparto di giurisdizione.

Il “vistoso” vuoto di tutela derivante dalla ritenuta necessità per il coobbligato di aspettare il pignoramento, si sarebbe potuto colmare affermando, in virtù dell’attuale art. 57, d.P.R. n. 602/1973, l’immediata opponibilità della violazione del beneficio davanti al giudice ordinario, unico giudice che possa essere chiamato a decidere di una “autonoma causa petendi d’impugnazione appartenente al perimetro dell’opposizione all’esecuzione”.

 

Bibliografia essenziale

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Fransoni G., L’esecuzione coattiva a carico dei debitori diversi dall’obbligato principale, in La concentrazione della riscossione nell’accertamento, a cura di Glendi C. e Uckmar V., Milano, 2011, 116

La Rosa S., La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Rass. trib., 2001, I, 1192

Longo D., Riscossione coattiva di crediti tributari della società e beneficium excussionis, in Giur. it., 2019, 2152

Lupi R., Un caso di “favor fisci” circondato da ragioni pratiche, in Dial. dir. trib., 2004, 965

Lupi R., Per il socio di società di persone, responsabile dei tributi dovuti dalla società, si profila un beneficio di escussione, in Dial. dir. trib., 2006, 11

Nussi M., La solidarietà dipendente derivante da fonte civilistica: problemi procedimentali e di giurisdizione, in Rass. trib., 1999, 1565

Nussi M., La riscossione dei tributi nei confronti di coobbligati in base a norme civilistiche (il caso dei soci di società di persone): poteri autoritativi e giurisdizione tributaria, ovvero parità di armi e giudice ordinario?, in Dial. dir. trib., 2004, 962

Paparella F., Spunti in tema di azioni esecutive e questioni processuali nella solidarietà tributaria con particolare riferimento al beneficio di escussione, in Dial. dir. trib., 2006, 27

Randazzo F., Le problematiche di giurisdizione nei casi di riscossione tributaria non preceduta da avviso di mora, in Riv. dir. trib., 2003, II, 923-924

Randazzo F., Alle Sezioni Unite il nodo sulla riscossione del socio per il tributo della società di persone, in Corr. trib., 2020, 90.

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