Rilevanza ai fini IVA dell’intervento della stabile organizzazione nelle cessioni di beni.

Di Barbara Rossi, Maurizio Bancalari e Marzia Manica -

Abstract

Nonostante l’incompletezza e la parziale inesattezza, come precisato nel prosieguo, dell’analisi operata dall’Agenzia delle Entrate in riferimento al caso oggetto della risposta ad interpello n. 52 del 20 gennaio 2021, si vuole focalizzare l’attenzione sulla quantificazione dell’intervento necessario al fine di poter considerare stabilito in Italia un soggetto passivo estero. Ciò, in base al tenore letterale e sistematico offerto dalle norme comunitarie, a prescindere dal fatto che si tratti di individuare la rilevanza territoriale di una prestazione di servizi ovvero di individuare il debitore d’imposta per una cessione di beni ovvero per una prestazione di servizi.

Relevance from a VAT perspective of the intervention of a VAT fixed establishment in a supply of goods. – Although, as it will be subsequently explained, the analysis performed by the Italian Tax Authorities to the case subject of the Reply No. 52 of 2021 should be considered incomplete (on the basis of the information therein provided) and partially wrong, it is surely interesting for focusing on the quantification of the intervention needed for considering a person as established in Italy for VAT purposes. This, on the basis of the interpretation of the EU VAT rules, independently from identifying the territoriality of a supply of services or from identifying the person liable for VAT both in a supply of goods or in a supply of services.

 

 

Sommario: 1. La stabile organizzazione ai fini IVA – 2. Il caso oggetto di analisi e la quantificazione della nozione di intervento qualificante secondo l’Agenzia delle Entrate – 3. Conclusioni e prospettive.

 

1. Prima di procedere con l’analisi del caso oggetto della risposta ad interpello n. 52 del 20 gennaio 2021 dell’Agenzia delle Entrate, occorre fare brevemente il punto sullo stato dell’arte in materia di stabile organizzazione ai fini IVA.

In generale, la stabile organizzazione ai fini IVA è identificata con qualsiasi organizzazione, diversa da quella riconducibile alla sede principale dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura dotata di mezzi umani e tecnici atti a (i) consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze di detta stabile organizzazione (art. 11, par. 1, Reg. n. 282/2011 – cosiddetta “stabile organizzazione passiva”); (ii) consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione (art. 11, par. 2, Reg. n. 282/2011 – cosiddetta “stabile organizzazione attiva”); (iii) consentirle di effettuare la cessione di beni o la prestazione di servizi alla quale partecipa (art. 53, par. 1, Reg. 282/2011). Nei primi due casi la nozione di stabile organizzazione ai fini IVA è utile al fine di individuare la rilevanza territoriale di prestazioni di servizi ricevute dalla stabile organizzazione passiva o rese dalla stabile organizzazione attiva. Nel terzo caso la nozione di stabile organizzazione è utile al fine di individuare il debitore d’imposta per quanto riguarda le prestazioni di servizi e le cessioni di beni per le quali sia già stata individuata la rilevanza territoriale.

E’ altresì utile chiarire che, seppur espressamente menzionata al solo fine di individuare il debitore d’imposta, la rilevanza dell’intervento (o, nel lessico nazionale, della partecipazione) della stabile organizzazione, nell’ambito dell’operazione oggetto di analisi, deve ritenersi collegata anche al fine di determinare la rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi in cui è coinvolta la stabile organizzazione medesima (nella sua accezione  attiva e passiva). Quanto appena affermato si desume, oltre che dall’art. 11 del Reg. 282/2011), almeno con riferimento alla stabile organizzazione passiva, dall’art. 22 del Reg. 282/2011 concernente la natura e l’utilizzazione del servizio fornito al fine di individuarne la rilevanza territoriale in caso di stabili organizzazioni plurime. A questo proposito, valga l’esempio, non solo teorico, in cui un determinato servizio venga reso o ricevuto dalla stabile organizzazione in combinata con la sede principale. Ancora più chiaramente, si abbia ad esempio il caso, attinente la stabile organizzazione attiva, in cui sia la sede principale sia la relativa stabile organizzazione partecipino nel rendere una prestazione di servizi di consulenza nei confronti di un privato. In tale eventualità si tratta di determinare (compito di cui ci faremo carico nel successivo paragrafo 2.) la misura dell’intervento della stabile organizzazione richiesta dalla norma al fine di individuare la rilevanza territoriale della prestazione nel territorio di stabilimento secondario.

Considerato quanto sopra, la prima conclusione che si può trarre è che l’entità dell’intervento della stabile organizzazione gioca un ruolo essenziale sia allo scopo di individuare la rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi sia allo scopo di individuare il debitore d’imposta in relazione alle prestazioni di servizi e per le cessioni di beni per le quali sia già stata appurata la rilevanza territoriale.

Prima di procedere vale la pena rammentare che tra le fonti utili a fornire spunti interpretativi in ordine alla tematica in oggetto figurano, oltre agli artt. 11 e 53 del Regolamento n. 282/2011, agli artt. 44, 45 e 192-bis della Direttiva n. 2006/112/CE e alla connessa giurisprudenza della Corte di Giustizia, anche i Working Paper della Commissione Europea nn. 791/2014 e 857/2015, la cui pregnanza è testimoniata dal fatto che i documenti da ultimo nominati derivano da quesiti posti alla Commissione Europea dall’Amministrazione finanziaria italiana.

In sintesi, con il Working Paper n. 791/2014, la Commissione Europea ha chiarito, in primo luogo, che la nozione di stabile organizzazione: (i) è utile al fine di identificare la rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi e di individuare il debitore d’imposta, (ii) è ininfluente al fine di individuare la rilevanza territoriale delle cessioni di beni, (iii) non gioca alcun ruolo nel trattamento IVA da applicare alle operazioni intracomunitarie. La Commissione ha, in secondo luogo, precisato che la nozione di “intervento” include qualsiasi azione, seppur minima, a patto che non sia tra le funzioni espressamente escluse dall’art. 53, par. 2, secondo periodo, del Regolamento n. 282/2011 (i.e. funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità, la fatturazione e il recupero dei crediti).

Con specifico riferimento all’ininfluenza della nozione di “stabile organizzazione” al fine di individuare la rilevanza territoriale delle cessioni di beni, occorre osservare che, nell’ambito della disciplina europea, se la territorialità delle prestazioni di servizi viene identificata avendo riguardo alla qualifica del soggetto committente e al luogo in cui questi ha fissato la sede della propria attività economica (identificazione in base a un criterio soggettivo), la territorialità delle cessioni di beni viene invece individuata prescindendo da qualunque elemento soggettivo, essendo essa determinata solo dall’ubicazione o dal movimento dei beni ceduti. Più in particolare, le cessioni senza trasporto si considerano effettuate nel luogo in cui si trova il bene al momento della cessione, mentre le cessioni di beni con trasporto si considerano effettuate nel luogo in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione.

In definitiva, quindi, la Commissione ha chiarito che la stabile organizzazione (elemento soggettivo) non rileva al fine di stabilire la territorialità delle cessioni di beni per ciò dovendo avere riguardo ai beni stessi (elemento oggettivo) e, precisamente, al luogo di partenza e di arrivo del trasporto.

E’ importante, infine, osservare che, mediante il Working Paper n. 857/2015, la Commissione Europea ha definitivamente identificato gli elementi necessari (i.e. la presenta di mezzi umani e tecnici e la partecipazione, pur minima, all’operazione) in presenza dei quali la stabile organizzazione assume la veste di debitore d’imposta del soggetto non residente, sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi, così corroborando ulteriormente quanto già chiarito dal precedente Working Paper in merito alla misura di intervento qualificante.

2. Veniamo ora al caso oggetto della risposta ad interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 52 del 2021 qui in commento.

Il caso in parola riguarda una società estera avente stabile organizzazione in Italia, la quale acquista direttamente – ossia senza l’intervento della predetta stabile organizzazione – gas di riempimento (line-fill gas) da un soggetto non stabilito nel territorio dello Stato (senza stabile organizzazione in Italia).

Dalla lettura del documento di prassi in oggetto si evince che, sebbene la stabile organizzazione italiana del soggetto estero acquirente non sia direttamente coinvolta, come già evidenziato, nella negoziazione e nella stipula del contratto di fornitura del gas, detta stabile organizzazione intervenga, tramite il proprio personale dipendente, nell’utilizzazione del line-fill gas nell’ambito dell’attività a cui sarà preposta.

Più in particolare, è previsto che essa svolgerà un ruolo attivo nell’esecuzione del contratto consistente, oltre che nel controllo della funzionalità e del collaudo della tratta italiana del gasdotto e nella sua messa in esercizio, nella valutazione in merito alla quantità e alla qualità del line-fill gas da introdurre nella condotta, nell’elaborazione delle raccomandazioni sulle prestazioni e sulle condizioni della tratta italiana del gasdotto e nella verifica della sussistenza delle condizioni per il corretto trasporto dello stesso.

In altri termini, da quanto si desume da testo della risposta in discorso, la predetta stabile organizzazione si occuperà di tutto ciò che riguarda l’utilizzo del line-fill gas ad eccezione della contrattazione e della stipula del contratto relativo alla fornitura che saranno curati direttamente dalla sede principale estera.

L’istante nella soluzione interpretativa prospettata ritiene che la propria stabile organizzazione italiana sia il soggetto passivo IVA della operazione oggetto di interpello e che debba quindi assolvere l’imposta tramite il meccanismo dell’inversione contabile. Tale soluzione è confermata dall’Agenzia delle Entrate per le argomentazioni di seguito evidenziate.

L’Agenzia delle Entrate ha innanzitutto precisato che la questione attinente la territorialità IVA della cessione del line-fill gas era stata oggetto di una precedente istanza di interpello in relazione alla quale l’Amministrazione finanziaria, tramite la ris. n. 193/E/2020, aveva considerato siffatta operazione quale cessione di beni territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia.

Dall’interpretazione da ultimo menzionata discende che, nel caso di specie, poiché il fornitore del bene è un soggetto non residente senza stabile organizzazione in Italia, il debitore d’imposta sarebbe riconducibile – in forza dell’art. 192-bis della Direttiva n. 2006/112/CE, nonché del corrispondente art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/1972 – al cessionario stabilito in Italia. Tale ultimo soggetto dovrebbe essere, in particolare, rappresentato dalla stabile organizzazione italiana del soggetto estero acquirente. Resta naturalmente inteso che, a differenza di quanto rappresentato nei fatti oggetto della risposta in commento, ove il cessionario bene non fosse stato stabilito ai fini IVA in Italia, il debitore d’imposta sarebbe stato il cedente estero non stabilito, il quale, di conseguenza, avrebbe dovuto identificarsi ai fini IVA e applicare l’IVA a titolo di rivalsa nei confronti del cessionario.

Pertanto, come sopra anticipato, la corretta individuazione del debitore d’imposta dipende quindi dalla valutazione in merito all’esistenza in Italia di una stabile organizzazione del soggetto estero nonché dall’eventuale intervento di quest’ultima nell’operazione oggetto di analisi.

E’ importante notare, a quest’ultimo riguardo, come l’Agenzia delle Entrate basando la propria valutazione su di un’interpretazione sistematica dell’art. 53 del Regolamento n. 282/2011 estenda la portata di quest’ultima disposizione, non solo alle ipotesi di stabile organizzazione “attiva”, come sembrerebbe potersi desumere dal tenore letterale della disposizione medesima, ma anche alle ipotesi di stabile organizzazione passiva.

Sul punto, siamo dell’avviso che, come sopra già evidenziato, tale estensione in merito all’incidenza dell’intervento della stabile organizzazione svolga un ruolo fondamentale anche al fine della corretta individuazione della rilevanza territoriale delle prestazioni di servizi, fattispecie la quale, poiché non oggetto dell’istanza di interpello, non è stata presa in considerazione dall’Agenzia delle Entrate nella propria risposta.

3. In conclusione, l’Agenzia delle Entrate, in linea con l’orientamento già espresso dalla Commissione Europea con il Working Paper n. 791/2014, ha confermato che, indipendentemente dalla partecipazione della stabile organizzazione alle trattative precedenti la stipula del contratto con il fornitore (in specie la stabile organizzazione non è stata coinvolta dalla casa madre in fase di negoziazione e di stipula del contratto di fornitura del gas), l’intervento della stabile organizzazione in un acquisto di beni – al mero scopo, giova ribadirlo, di individuare il debitore d’imposta e non la rilevanza territoriale della cessione di beni – può considerarsi realizzato laddove essa intervenga nella fase esecutiva del contratto di fornitura, nella specie rappresentata dall’utilizzo del bene acquistato.

Con specifico riferimento alla nozione di “intervento”, si rammenta come la  Commissione Europea abbia precisato che, in ossequio all’interpretazione letterale e sistematica del summenzionato art. 53, il debitore dell’IVA, in occasione di operazioni effettuate da un soggetto non residente, avente stabile organizzazione nel territorio dello Stato, nei confronti di soggetti passivi ivi stabiliti, debba comunque essere individuato nel soggetto non residente, per il tramite della propria stabile organizzazione, in ogni caso di “intervento” pur minimo di quest’ultima. In altri termini, ogni intervento, pur minimo, della stabile organizzazione in un’operazione conclusa anche con la partecipazione della sede principale è qualificante al fine di (i) determinare la territorialità delle prestazioni di servizi e (ii) individuare il debitore d’imposta con la sola esclusione delle attività amministrative espressamente escluse dall’art. 53, par. 2, secondo periodo, del Regolamento n. 282/2011.

Oltre all’aspetto appena analizzato, concernente l’intervento della stabile organizzazione, nel citato Working Paper n. 791/2014 la Commissione Europea precisa che, oltre al requisito dell’intervento della stabile organizzazione appena esaminato (richiamato al paragrafo 2 dell’art. 53), viene richiesto anche l’ulteriore requisito rappresentato dall’esistenza di una stabile organizzazione caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di effettuare la cessione di beni o la prestazione di servizi alla quale partecipa (richiamato al paragrafo 1 dell’art. 53). Ciò posto, è dunque necessario domandarsi quale debba essere la consistenza minima richiesta per la stabile organizzazione al fine di consentirle l’effettuazione delle predette cessioni e prestazioni.

A quest’ultimo riguardo, occorre che la la stabile organizzazione abbia a disposizione solo i mezzi necessari per la partecipazione, ovvero occorre che la medesima sia in grado di concludere autonomamente l’operazione alla quale partecipa (pur, quindi, in misura minima)? Sul punto la Commissione precisa chiaramente che, al fine di poter essere designata come debitore d’imposta per una cessione di beni o per una prestazione di servizi, la stabile organizzazione deve avere una struttura permanente e le risorse (in termini di mezzi umani e tecnici) necessarie ad effettuare autonomamente la cessione dei beni ovvero la prestazione di servizi. Ancora più chiaramente, la Commissione, a titolo esemplificativo, ha precisato che la stabile organizzazione deve essere dotata delle risorse umane e tecniche necessarie alla sede principale al fine di concludere la transazione.

Nel citato Working Paper in particolare si afferma: “Therefore, in order to be liable for the payment of VAT on a concrete supply, the fixed establishment must have a permanent structure and resources that would have allowed it (hypothetically, by comparison) to supply goods or services itself, i.e. the technical and human resources that were in fact needed by the supplier to carry out the transaction” In tal senso, al fine di qualificare la stabile organizzazione come debitore d’imposta, se da un lato viene prescritto un grado di intervento pur minimo, dall’altro viene richiesta una totale equiparazione della consistenza della stabile organizzazione alla sede principale, con riferimento alla capacità di effettuare in toto la cessione del bene ovvero la prestazione del servizio.

Ciò, a ben vedere, sarebbe oltremodo sproporzionato dato che, nella maggior parte dei casi, la stabile organizzazione, quale branch, ramo o promanazione territoriale della sede principale, si occupa solamente di una parte del ciclo produttivo e distributivo dell’impresa. A titolo esemplificativo, una società che si occupa della produzione di prodotti chimici e che ha sede in Germania potrà ben avere lo stabilimento produttivo nello Stato membro di stabilimento principale e una stabile organizzazione in Italia anche laddove la stabile organizzazione, attraverso l’impiego dei suoi mezzi umani e tecnici, si occupi esclusivamente della distribuzione dei prodotti chimici.

In definitiva, quindi, anche tale aspetto dovrebbe essere chiarito dall’Agenzia delle Entrate così da avere, finalmente, un quadro chiaro e completo che garantisca al contribuente una “semplice” applicazione dell’IVA anche alle transazioni che vedono coinvolta una stabile organizzazione.

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