Considerazioni in tema di antieconomicità e prospect theory

Di Adriana Salvati -

Abstract

Il contributo esamina i rapporti tra antieconomicità e inerenza dei costi nella giurisprudenza di legittimità e si sofferma sul contenuto incerto del concetto di antieconomicità.

Considerations on economic inefficiency and prospect theory. – The contribution examines the relationship between economic inefficiency and inherence in the jurisprudence and focuses on the uncertain content of the concept of economic inefficiency..

 

 

Sommario: 1. L’ordinanza n. 6368 dell’8 marzo 2021 – 2. Il tortuoso iter giurisprudenziale dell’antieconomicità – 3. Sfumature del concetto di antieconomicità: voluntarismo e prospect theory

1. Di recente, la Cassazione è tornata a pronunciarsi sulla nota querelle sorta in merito al disconoscimento dei costi “antieconomici”, affermando il principio per cui sono esclusi dal novero dei costi deducibili solo quelli che si collocano in una sfera estranea all’attività imprenditoriale, dovendosi dare un giudizio di inerenza di carattere qualitativo e non quantitativo.

Nel caso in esame, la ricorrente aveva impugnato un avviso di accertamento con cui venivano recuperati costi per spese di sponsorizzazione ritenuti non inerenti: avrebbero denotato antieconomicità manifesta dei costi sostenuti le spese incongrue rispetto all’attività sponsorizzata (sponsorizzazione di auto di gran turismo) e la genericità degli impegni assunti dallo sponsee in relazione alle prestazioni accessorie (disponibilità dei piloti a incontri, accoglienza, partecipazione agli eventi) e agli spazi dedicati al logo riservato allo sponsor.

Le eccezioni poste all’attenzione della Corte, nell’impugnare la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sono attinenti alla violazione del contraddittorio endoprocedimentale e alla deducibilità dei costi sostenuti.

Focalizzando l’analisi sul profilo relativo alla deducibilità dei costi, di cui al secondo motivo di ricorso, si evidenzia che il ricorrente ha dedotto la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 108 e 109, e del principio di neutralità dell’IVA, in quanto la Commissione ha ritenuto indeducibili i costi di sponsorizzazione per assenza di certezza solo in quanto attività antieconomiche: ad avviso del ricorrente, il principio di inerenza dei costi si ricava dal reddito di impresa, escludendosi ogni valutazione di utilità o di congruità degli stessi.

La Corte condivide l’eccezione del ricorrente e ribadisce il principio, più volte espresso, di necessaria correlazione del costo non ai ricavi, ma all’attività imprenditoriale nel suo complesso, avuto riguardo all’oggetto dell’impresa (Cfr. Cass. civ., 17 gennaio 2020, n. 902; 15 gennaio 2020, n. 559; 21 novembre 2019, n. 30366; 31 ottobre 2018, n. 27786; 11 gennaio 2018, n. 450): non è rilevante la congruità o l’utilità del costo rispetto ai ricavi, occorre piuttosto valutare il nesso di inerenza sotto un profilo qualitativo e non quantitativo. In tale assetto, l’antieconomicità del costo (rispetto al ricavo atteso) degrada a mero elemento sintomatico della carenza di inerenza (si richiamano le pronunce in tema di costi relativi ad attività di carattere preparatorio, quali Cass. civ., 3 ottobre 2018, n. 23994, e di costi strumentali ad attività future e di potenziale proiezione dell’attività imprenditoriale, come Cass. civ., 31 maggio 2018, n. 13882).

La Corte conclude, quindi, che vanno esclusi dal novero dei costi deducibili solo quelli che si collocano in una sfera estranea all’attività imprenditoriale. Viene allora censurato il giudizio della Commissione tributaria regionale che, pur menzionando il suddetto principio, non lo ha poi applicato correttamente, atteso che il giudizio di non inerenza è stato basato esclusivamente sulla sproporzione del costo assunto rispetto al potenziale ritorno commerciale offerto dalle manifestazioni sponsorizzate, avendo come riferimento la correlazione o corrispondenza tra costi e ricavi e il ritorno dell’investimento, anziché l’estraneità alla concreta attività imprenditoriale.

La pronuncia conferma l’infondatezza di quel percorso interpretativo che, valorizzando l’antieconomicità delle scelte del contribuente, ne aveva fatto poi il perno principale per la valutazione dell’inerenza dei costi e consente alcune riflessioni sui principi enunciati.

2. Come noto, l’introduzione del concetto di antieconomicità all’interno del procedimento di accertamento come “sintomo di evasione”, in origine, è avvenuta all’interno di un contesto conoscitivo più complesso, volto a dimostrare, anche tramite l’anomalia del comportamento del contribuente, la mendacità dei dati dichiarati. Vale a dire che il comportamento del contribuente era stato valutato, dall’Amministrazione prima e dalla giurisprudenza poi, non di per sé, nell’ottica di sindacare le scelte imprenditoriali, ma come tassello di un quadro complessivo dal quale far emergere l’imponibile non dichiarato (si ricorda ex plurimis la nota pronuncia di Cass.civ., 9 febbraio 2001, n. 1821, commentata da Lupi R., Equivoci in tema di sindacato del fisco sull’economicità della gestione aziendale, in Rass. trib., 2001, 1, 214.).

Successivamente, si è assistito ad una progressiva valorizzazione dell’antieconomicità sic et simpliciter, affermatasi estrapolando dalle precedenti pronunce un autonomo principio per cui, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia che il contribuente non spieghi in alcun modo, sarebbe legittimo l’accertamento induttivo (e questo già con le sentenze Cass. civ., 2 ottobre 2008, n. 24436; 23 gennaio 2008, n. 1409; 15 settembre 2008, n. 23635). Numerosi e variegati sono stati nel tempo gli interventi della giurisprudenza di legittimità in materia di “antieconomicità” e sovente la Cassazione ha manifestato aperture nei confronti dei rilievi dell’Amministrazione, riconoscendo, in molti casi, la possibilità di considerare il comportamento antieconomico (non altrimenti giustificato) del contribuente come presunzione di un comportamento evasivo, idoneo ad integrare gli elementi indiziari connotati da requisiti di gravità, precisione e concordanza, che legittimano l’accertamento analitico induttivo (fra le tante si ricordano Cass. civ., 17 settembre 2001, n. 11645; 3 maggio 2002, n. 6337; 11 gennaio 2008, n. 417; 15 ottobre 2010, n. 21317; 29 luglio 2011, n. 16642).

Sul versante specifico dell’inerenza, la giurisprudenza di legittimità si è dapprima allineata ad alcuni orientamenti di prassi che avevano enfatizzato il ruolo dell’antieconomicità per la verifica della certezza dei costi: si fa riferimento alla nota circolare n. 1 del 2008 della Guardia di finanza che sottolineava la possibilità di sindacare, nel corso di un controllo, le scelte imprenditoriali adottate dal contribuente asseritamente antieconomiche e di verificare la sussistenza del rapporto di causa ed effetto, ovvero del collegamento funzionale fra il costo e l’oggetto e/o l’attività esercitata dall’impresa. Su tale procedura era intervenuta anche l’Agenzia delle Entrate che, nella nota n. 55440/2008, aveva segnalato che i comportamenti palesemente antieconomici possono configurarsi sia con l’eccessivo ammontare di componenti negativi di reddito, sia con un’illogica compressione di componenti positivi, sicché, in presenza di una condotta antieconomica il contribuente deve fornirne, sulla base di argomenti adeguati e convincenti, una giustificazione. Seguendo il percorso delineato da questi primi documenti di prassi, diverse pronunce avevano affermato che l’antieconomicità incide sul disconoscimento di un costo, ove questo superi il limite al di là del quale non possa essere ritenuta la sua inerenza (tra le più significative nel tempo Cass.civ., 16 novembre 2011, n. 24065; 4 giugno 2014, n. 12502; 27 maggio 2015, n. 10914). In particolare, in tale contesto, la Corte ha fatto sovente riferimento ad una nozione di inerenza che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa (v. Cass. civ., 27 maggio 2015, n. 10914; 26 maggio 2017, n. 13300; nonché, con riguardo al concetto di utilità, 11 agosto 2017, n. 20049). In quest’ottica, la Corte ha dato spesso rilievo ad una considerazione “quantitativa” dei costi, in cui l’utilità è stata apprezzata tenuto conto del quantum della spesa, con conseguente inclusione nella nozione di inerenza anche dei profili di congruità od (anti)economicità della scelta imprenditoriale.

Nel tempo, tuttavia, il ruolo dell’antieconomicità nel sistema dell’accertamento, con riguardo al principio di inerenza dei costi, è stato ridimensionato, anche se la rilevanza dei comportamenti antieconomici seguita ad essere centrale anche nelle più recenti pronunce in tema di accertamenti induttivi (v. Cass. civ., 13 maggio 2021, n. 12821, che ribadisce che, una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di una operazione, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale della suddetta operazione). Con l’ordinanza n. 450 dell’11 gennaio 2018, la Corte ha riallineato la nozione fiscale di inerenza all’esercizio dell’attività d’impresa, affermando che il principio dell’inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime la necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’attività imprenditoriale, esclusa ogni valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) o congruità. L’indirizzo è stato poi riconfermato con l’ordinanza n. 3170 del 9 febbraio 2018, che, più specificamente, ha precisato che esula ai fini del giudizio qualitativo di inerenza un “apprezzamento del costo in termini di congruità o antieconomicità”, parametri che non sono espressione dell’inerenza ma “costituiscono meri indici sintomatici dell’inesistenza di tale requisito, ossia dell’esclusione del costo dall’ambito dell’attività d’impresa”.

La tesi da ultimo richiamata ha portato ad affermare, con chiarezza, l’unicità del principio di inerenza tanto per le imposte dirette quanto per l’IVA, in coerenza con la disciplina unionale e le decisioni della Corte di Giustizia: il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità. Ecco allora che si afferma in modo chiaro che l’introduzione di un concetto come  quello di utilità nel principio di inerenza non appare necessario, posto che evoca un rapporto di causalità diretta tra il costo e il vantaggio per l’impresa (vantaggio che non è detto debba esservi) che non trova un riscontro in dati normativi positivi e, comunque, non sempre bene si attaglia ad una varietà di sopravvenienze negative (Cass. civ., 22 gennaio 2019, n. 1610; 11 novembre 2020, n. 25350).

Emerge, quindi, il corollario del ragionamento: il principio di inerenza esprime una  correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo.

La soluzione adottata dalla giurisprudenza è armonica nel sistema dei redditi e in quello dell’IVA e privilegia un approccio interpretativo secondo cui il fondamento del principio di inerenza debba risultare alieno rispetto alla regola sancita dal comma 5, dell’art. 109 T.U.I.R.: in quest’ottica, vanno riconosciuti tutti quei costi sostenuti nell’ambito della strategia d’impresa intrapresa, non solo quelli direttamente afferenti ai ricavi. E tanto in aderenza ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia che non consente di disconoscere la detrazione dei costi per salvaguardare il principio di neutralità dell’IVA, quando si controverta dell’antieconomicità e, quindi, dell’opportunità degli stessi (Corte Giustizia, 21 giugno 2012, cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben e David). La Cassazione ha chiaramente affermato che il diritto alla detrazione può essere negato solo ove sia dimostrato dall’Amministrazione finanziaria, alla luce di elementi oggettivi, che esso è invocato dall’imprenditore fraudolentemente o abusivamente, mentre in condizioni normali non è consentito all’Amministrazione di rideterminare il valore delle prestazioni e dei servizi acquistati dall’imprenditore escludendo il diritto a detrazione per le ipotesi in cui il valore dei beni e servizi sia ritenuto antieconomico e dunque diverso da quello da considerare normale o comunque sia tale da produrre un risultato antieconomico (Cass. civ., 3 febbraio 2017, n. 2875 che richiama Corte giust. 26 aprile 2012, cause riunite C-621/10 e C-129/11, Balkan, p. 47, secondo cui non vi sarebbe elusione od evasione fiscale se anche i beni o i servizi fossero forniti a prezzi artificialmente bassi o elevati fra le parti, che godano entrambe del diritto a detrazione IVA, essendo solo a livello del consumatore finale che può ricorrere perdita di gettito fiscale).

In tale percorso, la pronuncia in esame precisa, da ultimo, che il giudizio quantitativo o di congruità non è, però, del tutto irrilevante, collocandosi su un diverso piano logico e strutturale e intrecciandosi con il profilo dell’onere della prova dell’inerenza del costo, che, secondo la costante giurisprudenza, incombe sul contribuente, mentre spetta all’Amministrazione la prova della maggiore pretesa tributaria (Cass. civ., 26 aprile 2017, n. 10269; 8 ottobre 2014, n. 21184). L’inerenza è un giudizio; la prova deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché il contribuente è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero  che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa. Naturalmente, quando l’operazione posta in essere risulti complessa o anche atipica od originale rispetto alle usuali modalità di mercato, tale onere si atteggia in termini parimenti complessi: la qualificazione dell’operazione come atto d’impresa deve tradursi in elementi oggettivi suscettibili di apprezzamento in funzione del giudizio di inerenza. In questa prospettiva appare suscettibile di assumere rilievo anche un giudizio sulla congruità (e antieconomicità) della spesa.

L’antieconomicità del costo, in questa nuova prospettiva, degrada a mero elemento sintomatico della carenza di inerenza: non esiste alcun automatismo (non essendovi alcuna norma in tal senso), né alcun legame logico-concettuale, tra comportamento antieconomico e inerenza dei costi.

3. L’aspetto più problematico della questione finisce per coincidere con l’individuazione della nozione di antieconomicità, o irragionevolezza che dir si voglia, trattandosi di un concetto quasi evanescente, privo di confini certi e soggetto ad interpretazioni di diverso genere. Ed infatti l’incertezza definitoria del concetto di economicità della gestione imprenditoriale, le diverse valutazioni possibili delle scelte in concreto operate, che potrebbero essere suffragate da ragioni differenti dall’ottimizzazione del profitto o dalla copertura di costi nell’immediato, generano ambiti di apprezzamento piuttosto vasti e poliedrici.

Ne consegue che l’assunzione dell’antieconomicità a fondamento delle rettifiche costituisce un’arma a doppio taglio, atteso che la dimostrazione contraria dell’economicità è analogamente ampia e variegata e che le prove o le motivazioni adducibili dal contribuente possono consistere anche in argomenti generici, ma idonei a costituire quanto meno fatti notori (si pensi alla giustificazione di scelte motivate con l’intento di restare sul mercato o conquistarne nuovi segmenti, pur se in perdita, in attesa di un possibile sviluppo o del passaggio di un contingente periodo critico).

Le scelte imprenditoriali non corrispondono a canoni univoci ed invero, nella molteplicità di forme che caratterizza l’impresa contemporanea, non sempre è chiara la differenza fra impresa e management e delineare chiaramente il comportamento dell’imprenditore secondo parametri oggettivi risulta complesso. Occorre considerare che nel quotidiano dispiegarsi dell’attività economica l’imprenditore è solo uno dei soggetti economici che operano nel sistema immerso nella densa tessitura delle relazioni di mercato, in un continuum che lo collega agli altri comprimari dell’economia (cfr. Marshall A., Principles of Economics, London, 1977, 115 ss). E le scelte operate sono frutto anche delle diverse interazioni con i vari operatori economici.

Si è sostenuto che l’imprenditore è un mediatore di conoscenze, un agente che acquisisce e trasmette informazioni tramite il mercato, la sua caratteristica fondamentale risiede nella sua prontezza nel cogliere gli squilibri del mercato come potenziale fonte di profitto e l’essenza della imprenditorialità si riduce in ultima analisi alla sua funzione di arbitraggio sul mercato (Kirzner I., Competition and Entrepreneurship, Chicago, 1973).

L’aspetto che definisce l’imprenditore è il rischio e l’incertezza e se il rischio è qualcosa di misurabile e valutabile ex ante da parte dell’operatore economico, l’incertezza fa riferimento a qualcosa che non è quantificabile, perché implica situazioni nuove e sconosciute ed è dall’incertezza che derivano le più importanti conseguenze dell’organizzazione: “senza incertezza sembra alquanto improbabile l’emergere dell’impresa” (Coase R., La natura dell’impresa, in Amatori F. – Toninelli P.A., Un’introduzione alla storia d’impresa. Storici ed economisti a confronto, Milano, 1999, 46 ss).

Le scelte antieconomiche possono essere il frutto di un’assunzione di rischio e dell’errata valutazione dei fatti e delle prospettive in un momento di incertezza.

Già nei primi anni Settanta, Kahneman e Tversky, studiando il modo in cui le persone assumono le loro decisioni in contesti di incertezza radicale, hanno osservato come, nelle situazioni proposte dalla teoria economica, valgono le ipotesi della legge della probabilità secondo cui gli individui scelgono in funzione di una stima probabilistica fatta sull’evento mentre, nelle circostanze in cui regna l’incertezza, essendoci incapacità di valutarle in maniera completa, i soggetti prendono delle “scorciatoie mentali” che semplificano il loro giudizio, ma non sempre portano a intraprendere la strada migliore. Nella psicologia del comportamento, è evidenziato che le persone, nell’elaborare le informazioni e nel prendere le decisioni, tendono a dare un peso più elevato alle piccole probabilità che a quelle grandi, secondo la “legge dei piccoli numeri” e nella prospect theory si chiarisce, con una funzione di peso per tradurre le diverse probabilità in decisioni, che le probabilità vengono distorte dai soggetti medesimi, allontanandosi dalla teoria della scelta razionale (Kahneman D. – Tversky A., Prospect Theory: An Analysis of Decision Under Risk, in Econometrica, Vol. 47, No. 2., 1979, 263 ss).

Riprendendo poi gli spunti ritraibili dal volontarismo moderno, si può evidenziare che la spinta all’azione è determinata dalla volontà più che dalle dinamiche della ragione, pura o pratica che sia (Blondel M., L’azione. Estratti, a cura di Durante G., Firenze, 1934). Ne consegue che il sindacato su questi errori di valutazioni si rivela labile e privo di ancoraggi certi.

Nel caso esaminato dalla sentenza in esame, la società operava nel settore del pellame e ha scelto di sostenere costi per sponsorizzazione di auto di gran turismo, facendo affidamento sul ritorno pubblicitario collegato a questa tipologia di auto e al relativo pubblico di appassionati, senza considerare il rapporto tra capacità di diffusione pubblicitaria e costi da sopportare anche per prestazioni accessorie come la disponibilità dei piloti a incontri e partecipazione agli eventi. Come noto, la modalità di veicolazione del messaggio promozionale che caratterizza la sponsorizzazione dipende strettamente dal collegamento con l’attività o l’immagine del soggetto sponsorizzato e dall’audience da questi conseguita e nella valutazione imprenditoriale potrebbe non essere stata efficacemente comparata ai costi effettivi.

La scelta evidentemente è stata il frutto di una spinta volontaristica indipendente da precisi calcoli razionali, probabilmente confidando nella capacità attrattiva dell’attività sponsorizzata: la scelta razionale non guida necessariamente l’imprenditore nell’assunzione di decisioni e l’errore può essere frutto di queste distorsioni.

La connessione tra accertamento e valutazione delle scelte imprenditoriali comporta poi la radicale compromissione della libertà di iniziativa economica e altera il meccanismo di investimento e rischio insito nell’esercizio dell’attività imprenditoriale.

Coniugando gli aspetti voluntaristici sottesi all’esercizio dell’impresa al contenuto della libertà d’iniziativa economica, che consiste non solo nella libertà dell’impresa di decidere se intraprendere un’attività economica, ma anche in quella di organizzarla, si comprende che l’assunto di antieconomicità delle scelte imprenditoriali diviene evanescente. È stata proprio la Corte Costituzionale ad affermare che “la libertà di organizzazione e di gestione dell’impresa (…) è un elemento della libertà d’iniziativa economica tutelata dall’art. 41 Cost.” (Corte Cost., 22 novembre 1991, n. 420; 8 aprile 1965, n. 30). E tale libertà comprende anche quella di gestire male la propria impresa, di adottare decisioni dettate da imponderabili connessioni con le diverse forze del mercato e da errate valutazioni probabilistiche. In quest’ottica, l’uso dell’antieconomicità delle scelte come perno dell’accertamento potrebbe configurarsi come sanzione impropria per il cattivo esercizio dell’attività imprenditoriale e tramutarsi in una limitazione della libertà di iniziativa economica non contemplata dalla Carta costituzionale.

Ecco allora che il primo ridimensionamento del filone dell’antieconomicità con riguardo alla deducibilità dei costi dovrebbe costituire il primo tassello di un nuovo corso in cui il riscontro di una scelta antieconomica, con tutte le insidie insite nel differenziare l’antieconomicità manifesta da quella “ragionevole”, può essere considerata al più un sintomo da valutare insieme ad altri in un quadro complesso in cui non è possibile prescindere da un solido impianto probatorio.

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