La natura della responsabilità dei liquidatori, amministratori e soci per i debiti fiscali delle società di capitali estinte. Commento all’ordinanza della Corte di Cassazione n. 28401 del 14 dicembre 2020.

Di Niccolò Cianferotti -

(commento a/notes to Cass. civ., sez. V, ord. 14 dicembre 2020, n. 28401)

Abstract

L’analisi dell’ordinanza 15 dicembre 2020, n. 28401 consente di cogliere le assunzioni ermeneutiche e argomentative fatte e ribadite nel tempo dalla Cassazione, in indirizzi giurisprudenziali ormai consolidati – tanto da costituire a questo punto diritto vivente –, per definire la natura e i limiti delle fattispecie di responsabilità degli ex liquidatori, amministratori e soci di società di capitali estinte nei confronti dei creditori sociali non soddisfatti e, in particolare, dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi degli artt. 36 D.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c. Le diverse discipline, i presupposti e i rimedi contenuti negli artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. n. 602/1973 sono considerate distintamente, al fine di facilitarne l’analisi e il confronto. Nel commento, infine, si evidenziano specifiche criticità nelle procedure di accertamento delle responsabilità previste dagli artt. 36 cit. e 2495 c.c., per concludere con alcune riflessioni de lege ferenda.

The nature of the liabilities of receivers, managers and shareholders for the tax debts of wound up companies. Comment on the ordinance of the Court of Cassation no. 28401 of December 14, 2020. – The analysis of the ordinance no. 28401 of December 14, 2020 allows to grasp the hermeneutic and argumentative assumptions made and reaffirmed over time by the Court of Cassation, in well-established jurisprudential guidelines – so much so that at this point they may well be considered living right -, to define the nature and boundaries of the liabilities of the former liquidators, directors and shareholders of wound up companies vis-à-vis unsatisfied creditors of the company and, in particular, the Tax Agencies, pursuant to article 36 of the d.p.r. 602/73 and article 2495, par. 2 of the Italian Civil Code. The two different legal frameworks, the conditions and the remedies found in article 2495 of the Italian Civil Code and article 36 of the d.p.r. 602/73 are considered separately, in order to facilitate their analysis and comparison. Finally, the comment highlights some critical issues in the procedures for ascertaining the liabilities provided for by articles 36 cit. and 2495 of the Italian Civil Code, to conclude with some considerations de lege ferenda.

 

 

Sommario: 1. La fattispecie. – 2. Sulla natura della responsabilità dei liquidatori ex art. 2495 c.c. – 3. Sulla natura della responsabilità dei soci ex art. 2495 c.c. e sulla necessità per l’Amministrazione finanziaria di agire con atto motivato – 4. Presupposti dell’art. 36 D.P.R. n. 600/73 e natura delle responsabilità delle relative fattispecie. Profili soggettivi e limiti dell’azione. – 5. Riguardo all’inapplicabilità dell’art. 36 cit. al caso di specie. Questioni di giurisdizione. – 6. Ulteriori motivi di inapplicabilità degli artt. 36 cit. e 2495 c.c. al caso di specie. Sulle sanzioni tributarie. – 7. Sulla necessità di un accertamento definitivo del debito tributario come presupposto delle azioni giudiziali per far valere le responsabilità ex artt. 36 cit. e 2495 c.c.

1. Il caso concerne il ricorso di una persona fisica – ex socio e liquidatore di una s.r.l. estinta – avverso una cartella esattoriale notificatagli in qualità di coobbligato solidale, ed avente ad oggetto sanzioni amministrative e relativa iscrizione a ruolo previamente accertate nei confronti della società estinta.

Dopo aver perso entrambi i gradi di merito, l’Ufficio proponeva ricorso in Cassazione mediante due distinti motivi. Con il primo, denunciava l’omesso esame di fatto decisivo per aver la C.T.R. erroneamente affermato che la cartella era stata notificata al ricorrente in qualità di socio e non quale liquidatore della stessa. Con il secondo, subordinato al primo, denunciava violazione dell’art. 2495, comma 2, c.c. (adesso comma 3) e dell’art. 36 D.P.R. n. 602/1973, per aver la C.T.R. negato la validità della cartella emessa nei confronti del contribuente in qualità di socio della società estinta, sebbene le norme prevedano il subentro dei soci nelle posizioni debitorie della società di capitali estintesi a seguito della cancellazione.

L’ordinanza, correttamente, rigetta il ricorso dell’Ufficio, negando l’applicabilità al caso di specie dell’art. 36, sia perché la norma – vigente ratione temporis – concerneva la sola esazione delle imposte dirette, sia perché le responsabilità ex art. 36 devono accertarsi mediante specifico atto motivato.

Il Collegio nega altresì l’applicabilità dell’art. 2495, comma 2, c.c., poiché l’Ufficio non aveva accertato i presupposti della relativa responsabilità, né portato a conoscenza del ricorrente le ragioni di fatto e diritto per cui lo stesso sarebbe stato tenuto a versare l’imposta in capo alla società, limitandosi a notificargli, mediante la cartella, il titolo esecutivo accertato nei confronti della stessa.

L’ordinanza affronta l’esame delle responsabilità di cui agli artt. 36 cit. e 2495 c.c. in modo promiscuo. Appare quindi opportuno, in questa sede, esaminare le due diverse discipline in paragrafi distinti, affrontandone i presupposti sostanziali e le rispettive forme di attuazione, ai fini di un loro efficace confronto.

2. La sequenza argomentativa dell’ordinanza muove dall’analisi dell’art. 2495, comma 2, c.c. (adesso terzo comma) circa la responsabilità del liquidatore nei confronti dei creditori sociali rimasti insoddisfatti dopo la cancellazione della società di capitali. Appare quindi opportuno cominciare dai presupposti e forme di attuazione dell’art. 2495 c.c, per passare poi a quelli delle fattispecie discliplinate dall’art. 36 D.P.R. n. 602/1973.

Partiamo dalla lettera dell’art. 2495, comma 2, c.c.: “ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi”.

Richiamando la recente Cass. civ., sez. III, ord. 15 gennaio 2020, n. 521, il Collegio conferma che il creditore della società di capitali rimasto insoddisfatto per azzeramento della massa attiva da bilancio finale di liquidazione, al fine di far valere la responsabilità – illimitata – del liquidatore, ai sensi dell’art. 2495, comma 2, c.c., deve dimostrare l’esistenza del proprio credito come liquido ed esigibile al tempo dell’apertura della liquidazione, nonché il danno a lui cagionato da colpa del liquidatore.

Secondo la Cassazione, la colpa del liquidatore va individuata, evidentemente, nel non aver adempiuto alle proprie obbligazioni, avendo eseguito pagamenti in spregio del principio della par condicio creditorum (per una lettura critica alla pronuncia e, in generale, della compatibilità del principio della par condicio creditorum con il procedimento liquidatorio delle società, v. Cerrato S., Società commerciali, liquidatori e “fine vita” dell’ente: superiamo antiche credenze?, in Giur. It., 2020, 2, 353-358; Niccolini G., La responsabilità del liquidatore di società di capitali cancellata dal registro delle imprese secondo la Cassazione, in Foro. It., 2020, 3, 915-924; Garilli C., Liquidazione di società e par condicio creditorum, in Le società, 2020, 7, 807-815; Caprara A., Parità di trattamento dei creditori sociali e doveri del liquidatore, in Giur. Comm., 2018, 3, 539-558).

Al contrario, il liquidatore, per liberarsi dalla relativa responsabilità, dovrà provare di aver agito senza colpa, avendo proceduto a una corretta e fedele ricognizione della massa passiva e all’adempimento dell’obbligo di pagare i creditori sociali nel rispetto della par condicio creditorum e che, pertanto, la sua condotta non ha arrecato un danno ingiusto del diritto al singolo creditore pretermesso (v. Cass. civ., sez. III, ord. 12 giugno 2020, n. 11304).

Preso atto di questi principi di diritto, secondo la consolidata impostazione giurisprudenziale, l’art. 2495, comma 2, c.c. configura una responsabilità aquiliana in capo ai liquidatori, assimilabile per natura a quella degli amministratori ex art. 2395 c.c. (v. Cass. civ., sez. III, ord. 15 gennaio 2020, n. 521; Cerrato S., op. cit., 357).

Anche quest’ultima, infatti, costituisce responsabilità da illecito e richiede, ai fini della prova da parte del terzo agente, la dimostrazione di una condotta dolosa e/o colposa dell’amministratore, nonché, ovviamente, del danno e del nesso causale tra questa e il danno patito.

Per entrambe le azioni, l’onere della prova della responsabilità e dei relativi presupposti grava sul terzo agente, in conformità al principio generale dell’art. 2697 c.c. (v. Garilli C., op. cit., 813 ss.; Cerrato S., op. cit., 357).

Per quanto riguarda, invece, la responsabilità dei soci ex art. 2495, comma 2, c.c., essa deriva da un fenomeno successorio, anche se sul punto la dottrina non è concorde (infra par. 3).

3. Passiamo quindi ad esaminare quanto l’ordinanza dispone in merito all’applicabilità dell’art. 2495 c.c. – rimedio valevole per la generalità dei creditori – al caso in esame.

Come appena accennato, viene innanzitutto confermato il consolidato principio per cui l’estinzione della società determina un fenomeno successorio e i rapporti obbligatori facenti capo all’ente estinto si trasferiscono ai soci, che ne rispondono nei limiti di quanto riscosso, oppure illimitatamente, a seconda del regime giuridico a loro applicabile pendente societate (v. Cass. civ., sez. U., sent. 12 marzo 2013, n. 6070; in senso critico Tagliapietra S., La pretesa successione dei soci alla società cancellata, in Dir. Prat. Trib., 2016, 4, 1474-1503; Glendi C., Corte Costituzionale, Sezioni Unite della Cassazione ed estinzione delle società cancellate dal registro delle imprese, in Dir. Prat. Trib, 2016, 6, 945 ss.).

Nella società di capitali, pertanto, il presupposto per riscuotere dai soci i crediti vantati verso la società è pacificamente costituito dalla circostanza che i soci abbiano riscosso somme in base al bilancio finale di liquidazione, mentre, nei confronti dei liquidatori (supra par. 2), per aver questi colposamente determinato il mancato pagamento del creditore pretermesso.

Per questi motivi, prosegue la Cassazione, quando l’Ufficio agisce nei confronti degli ex soci e liquidatori ex art. 2495, comma 2, c.c., è necessario che lo stesso accerti l’esistenza dei rispettivi presupposti di responsabilità, non potendo invece far valere il titolo esecutivo ottenuto nei confronti della società direttamente nei loro confronti (v. Cass. civ., sez. III, sent. 27 febbraio 2014, n. 4699), anche ove lo stesso sia stato definitivamente accertato, poiché non è possibile considerare gli ex soci e liquidatori come corresponsabili solidali della società di capitali.

Pertanto, viene confermato il condivisibile principio per cui, alla pari dell’art. 36 cit. (infra par. 6), qualora il Fisco agisca per far valere la responsabilità del liquidatore o dei soci di società di capitali estinte, ai sensi dell’art. 2495 c.c., sarà tenuto a procedere mediante distinto atto motivato.

L’atto, soprattutto, dovrà definire le ragioni e i presupposti per cui è richiesto al contribuente il versamento dell’imposta accertata in capo alla società. In particolare, se diretto al socio, l’atto dovrà essere motivato sia in relazione al debito tributario della società, sia alla ripartizione patrimoniale goduta dal socio sulla base del bilancio finale di liquidazione. Invece, se diretto al liquidatore, l’atto dovrà riportare non solo il debito tributario della società, ma anche le ragioni della contestata violazione della par condicio creditorum. Ciò, secondo l’ordinanza in commento, al fine di permettere al destinatario dell’atto di poter contestare validamente la fondatezza della pretesa impositiva (v. Cass. civ., sez. V, sent. 10 ottobre 2005, n. 19732; Cass. civ., sez. V, sent. 16 maggio 2012, n. 7676; Cass. civ., sez. V, sent. 13 luglio 2012, n. 11968; Cass. civ., sez. VI, ord. 23 novembre 2016, n. 23916).

Va però sottolineato che, con riferimento ai soli soci, esiste anche un orientamento contrario, a nostro parere meno condivisibile, che prevede la possibilità di notifica diretta al socio dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, sulla base dell’accennato fenomeno successorio (v. Cass. civ., sez. VI, 28 settembre 2020, n. 20360).

Svolta questa sequenza di considerazioni riguardo ai presupposti del rimedio ex art. 2495 c.c. e alla natura delle relative responsabilità, passiamo all’esame dei presupposti e delle forme di attuazione dell’art. 36 D.P.R. n. 602/1973, anch’esso una disposizione che pone il tema inaggirabile della sua applicabilità o meno alla fattispecie.

4. L’ordinanza, infatti, prosegue con la disamina dell’art. 36 cit., rubricato “Responsabilità ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci”. Questo attiene a diverse fattispecie di responsabilità conseguenti al mancato adempimento all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori.

Preliminarmente, preme sottolineare che la disposizione in esame ha subito due importanti modifiche nel 2014. Nella versione vigente ratione temporis, la responsabilità dei liquidatori, amministratori e soci erano limitate alle sole imposte sui redditi dovute dalla società. Con la riforma del D.Lgs. n. 175/2014, che ha modificato l’art. 19 D.Lgs. n. 46/1999 ed entrata in vigore il 14 dicembre 2014, le responsabilità ex art. 36 cit., invece, sono state estese a tutti i tipi di imposta.

Non solo. La riforma ha invertito l’onere della prova ex art. 36, comma 1 cit., traslandolo dal Fisco in capo al liquidatore (si veda, in senso critico, Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 175/2014, in Muleo S. (a cura di), Commento al decreto sulle semplificazioni (D.Lgs. n. 175 del 2014), Torino, 2015, 149-151). Tuttavia, questo non viene in considerazione nel caso qui commentato.

Dunque, l’art. 36 cit. prevede tre distinte fattispecie di responsabilità di liquidatori, soci e amministratori di società in liquidazione, per il mancato pagamento delle imposte dovute dalla medesima società.

Il primo comma dell’art. 36 cit. stabilisce, appunto, la responsabilità dei liquidatori i quali, se non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività liquidazione, le imposte dovute dalla società per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, ne rispondono in proprio, qualora abbiano soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari o assegnato beni ai soci senza aver prima soddisfatto i crediti tributari.

Il quarto comma stabilisce la medesima responsabilità in capo agli amministratori che abbiano compiuto operazioni di liquidazione nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione, ovvero che abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Ebbene, quelle previste dall’art. 36 cit., al primo e quarto comma, costituiscono responsabilità civilistiche “in proprio”, di natura oggettiva. Esse hanno la fonte in un’obbligazione ex lege, riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218 c.c., come afferma l’ordinanza in commento al par. 1.4.

Queste responsabilità non sono di natura tributaria, poiché la norma in commento non prevede una successione, né una coobbligazione a carico del liquidatore o dell’ex amministratore nei debiti tributari della società, per effetto della sua cancellazione dal registro delle imprese.

Piuttosto, l’obbligazione fiscale gravante in capo alla società costituisce il mero presupposto della responsabilità civilistica del liquidatore ex art. 36, comma 1 e dell’amministratore ex art. 36, comma 4, cit. (v. Cass. civ., sez. VI, ord. 25 giugno 2019, n. 17020; Cass. civ., sez. VI, ord. 18 dicembre 2019, n. 33554; Cass. civ., sez. V, ord. 20 luglio 2020, n. 15378).

In particolare, la responsabilità del liquidatore ex art. 36, comma 1 cit. deriva da un inadempimento di un’obbligazione di pagamento, cioè di un obbligo proprio del liquidatore (Bodrito A., I liquidatori rispondono dei debiti delle società verso il Fisco solo se previamente accertati, in Riv. giur. trib., 2020, 12, 966), ossia dall’inadempimento di un obbligo di protezione accessorio al rapporto contrattuale tra società e liquidatori (Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali, Torino, 2013, 40 ss.; in senso contrario, Russo P. – Coli F., La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per le imposte dovute dai soggetti dell’IRES, in Riv. dir. trib., 2018, 230-233).

Essa nasce, in altre parole, dalla circostanza oggettiva del mancato pagamento delle imposte (v. Cass. civ., sez. V, sent. 11 maggio 2012, n. 7327, par. 13) e non richiede la prova della “colpa” da parte del terzo, ma dei soli presupposti identificati dalla norma. Differisce, quindi, nettamente dalla responsabilità gravante sul liquidatore ai sensi dell’art. 2495, comma 2, c.c., di natura aquiliana.

Similmente, la responsabilità dell’ex amministratore ai sensi dell’art. 36, comma 4 cit., non è fondata sul dolo e/o colpa, a differenza di quella ex art. 2395 c.c., “ma ha la sua fonte in un’obbligazione «ex lege» di cui il predetto è anch’egli responsabile secondo le norme comuni degli artt. 1176 e 1218 c.c., in relazione agli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute” (v. Cass. civ., sez. V, sent. 11 maggio 2012, n. 7327 e Cass. civ., sez. I, sent. 14 settembre 1995, n. 9688).

Secondo l’ordinanza qui commentata, conclusioni simili possono farsi circa la responsabilità dei soci ex art. 36, comma 3 cit. (par. 1.9).

Tuttavia, l’art. 36, comma 3, cit. dispone che i soci rispondono delle imposte dovute dalla società se risultano assegnatari di denaro o di altri beni sociali ricevuti dai liquidatori durante la liquidazione e/o dagli amministratori negli ultimi due anni di imposta precedenti la stessa, e comunque nei limiti del valore di detti beni.

Pertanto, la loro responsabilità non pare fondata sulle medesime basi dell’art. 36, comma 1 e comma 4, quanto piuttosto, come già sostenuto da un’autorevole dottrina, costituisce un’autonoma e sussidiaria “speciale responsabilità fiscale”, di natura oggettiva (v. Melis G., Manuale di diritto tributario, Torino, 2019, 224). Essa, infatti, prescinde dal comportamento tenuto dal socio.

Il suo presupposto è costituito dal debito d’imposta della società, il suo limite è il quantum ricevuto in assegnazione. Non si attua qui una successione nel debito della società – pur nei limiti del regime cui i soci erano soggetti pendente societate -, come invece occorre ai sensi dell’art. 2495, comma 2, c.c. (supra par. 3).

5. Esaminati i presupposti e la natura delle responsabilità ex artt. 2495 c.c. e 36 cit., analizziamo i motivi per cui, nel caso in esame, l’art. 36, in tutte le sue fattispecie, era chiaramente inapplicabile. L’ordinanza lo ribadisce con forza, per due ordini di motivi (v. Cass. civ., sez. V, ord. 14 dicembre 2020, n. 28401, par. 1.10).

In primo luogo, a cagione di quanto disposto dal quinto comma: “la responsabilità di cui ai commi precedenti è accertata dall’ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”.

La ratio della disposizione deriva dalla circostanza che – come accennato – le fattispecie previste dall’art. 36 non paiono integrare responsabilità tributarie, ma piuttosto civilistiche, e hanno un titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale, che ne costituisce il mero presupposto (v. Cass. civ., sez. I., sent. 7 giugno 1989, n. 2767). Pertanto, le responsabilità ex art. 36 cit. devono essere adeguatamente accertate con atto motivato in ordine ai relativi presupposti di fatto e diritto, nei medesimi termini già accennati (supra par. 3).

Il secondo motivo per cui l’ordinanza ritiene inapplicabile l’art. 36 al caso di specie è determinato dalla circostanza che l’art. 19 D.Lgs. n. 46/1999 – vigente ratione temporis – prevedeva che il medesimo art. 36 si applicasse alle sole imposte sui redditi e non alle sanzioni, oggetto dell’iscrizione a ruolo contestata.

Le ragioni dell’ordinanza sono molto chiare, rispecchiano il testo delle norme e non richiedono particolari commenti.

È però utile fare un breve accenno anche alla giurisdizione. Infatti, il comma sesto dell’art. 36 cit. sottopone l’accertamento delle relative responsabilità alla giurisdizione del giudice tributario.

In effetti, la natura prevalentemente civilistica di tali responsabilità parrebbe porsi in conflitto con la giurisdizione delle Commissioni tributarie (v. Bodrito A., op. cit., 965; Basilavecchia M., Modalità di accertamento della responsabilità del liquidatore, in Corr. Trib., 2021, 3, 236-237; in senso contrario, e sulla legittimità della devoluzione di tali controversie alla giurisdizione tributaria in ragione della inquadrabilità delle figure del liquidatore e dei soci quali garanti dell’obbligazione d’imposta, si veda Russo P. – Coli F., op. cit., 227-234).

Tuttavia, ci pare che la citata disposizione dell’art. 36 comma 5 cit. consenta legittimamente di ricomprendere nella giurisdizione tributaria controversie che, pur non avendo ad oggetto un tributo – e quindi non incluse nell’ambito dell’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992 – legittimamente vi rientrano in ragione dell’art. 19, comma 1, lett. i) del medesimo D.Lgs. n. 546/1992, secondo cui “il ricorso può essere proposto avverso: […] i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie”.

 

6. Dopo l’esame dei suddetti principi, vale la pena soffermarsi brevemente su alcune ulteriori ragioni per cui, nel caso di specie, l’Ufficio non avrebbe comunque potuto agire nei confronti dell’ex liquidatore né dell’ex socio né ai sensi dell’art. 36 cit., né ai sensi dell’art. 2495 c.c.

Abbiamo già visto che le fattispecie di responsabilità dei liquidatori, amministratori e soci ex art. 36 cit. sono limitate alle sole imposte.

E ciò si ricava non solo dall’art. 19 D.Lgs. n. 46/1999, come argomentato dalla Cassazione, ma anche da una corretta esegesi letterale dell’art. 36, il quale si riferisce unicamente alle “imposte dovute” e, pertanto, non può essere interpretato estensivamente per ricomprendere le sanzioni.

Ancora, come già chiarito da altri Autori (v. Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali, cit., 61), la responsabilità risarcitoria dell’art. 36 copre solamente il lucro cessante, ma il mancato pagamento di sanzioni non pare poter rientrare in questa nozione, al contrario del mancato pagamento di un credito per imposte.

Ma c’è di più. Recenti pronunce della Suprema Corte ritengono intrasmissibili le sanzioni di una società estinta ai soci sulla base del principio della responsabilità personale, codificato nell’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997, nonché di quello, conseguente, dell’art. 8, D.Lgs. n. 472/1997 (v. Cass. civ., sez. V, ord. 15 gennaio 2019, n. 733); ed altre pronunce, anche per quanto disposto dall’art. 7, comma 1, D.L. n. 269/2003, disposizione che stabilisce la riferibilità delle sanzioni alla sola persona giuridica estinta (v. Cass. civ., sez. V, sent. 7 aprile 2017, n. 9094).

La Cassazione, in questo senso, pare giunta ad applicare il principio di personalità della sanzione – previsto per le persone fisiche ex art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997, e dall’art. 8 D.Lgs. n. 472/1997, che prevede l’intrasmissibilità delle stesse agli eredi – anche agli enti dotati di personalità giuridica. Tale interpretazione è stata già criticata da un’autorevole dottrina (v. Guidara A., Società di capitali estinte: responsabilità automatica e intra vires dei soci, ma non per le sanzioni tributarie, in Riv. giur. trib., 2019, 7, 618; Id., La successione nelle situazioni soggettive tributarie, Padova, 2018, 140 ss.; Ferlito G., La responsabilità della persona giuridica per le sanzioni fiscali: considerazioni alla luce di un recente arresto della Suprema Corte, in Dir. Prat. Trib., 2018, 4, 1752-1754; Basilavecchia M., op. cit., 235).

In effetti, applicare le disposizioni del D.Lgs. n. 472/1997 alla persona giuridica pare una forzatura, atteso che il decreto in questione ha ridisegnato l’impianto sanzionatorio mediante un’impostazione della responsabilità di tipo personale e penalistica, riferibile unicamente alla persona fisica. Sembra quindi più ragionevole desumere tale corretto principio esclusivamente sulla base dell’art. 7 D.L. n. 269/2003.

7. Infine, e rinviando, per ragioni di coerenza, a quanto hanno già autorevolmente commentato altri Autori circa la sospensione degli effetti della cancellazione della società ex art. 28, comma 4, D.Lgs. n. 175/2014 nell’ambito delle responsabilità ex art. 36 cit. (v., in particolare, Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 175/2014, cit., 140-152), è opportuno aggiungere una breve considerazione sulla necessità che l’Amministrazione finanziaria agisca per far valere le responsabilità dell’art. 36 cit. e 2495, comma 2, c.c. soltanto sulla base di un accertamento definitivo del debito tributario nei confronti della società.

Con riguardo all’art. 36 cit., come abbiamo visto, la norma formalmente non richiede che le imposte dovute dalla società siano definitivamente accertate. Numerose pronunce, coerentemente con la lettera della disposizione, ritengono che la nozione di “debenza dell’imposta” rispecchi quella di mera riscuotibilità da parte del Fisco (v. Cass. civ., sez. V, sent. 13 luglio 2012, n. 11968; Cass. civ., sez. V, sent. 20 giugno 2019, n. 16546; Cass. civ., sez. V, sent. 19 novembre 2019, n. 29969; Cass. civ., sez. V, ord. 20 luglio 2020, n. 15378; Cass. civ., sez. VI, ord. 12 novembre 2020, n. 25600). Secondo questa interpretazione, che pare consolidata, l’Ufficio può agire ex art. 36 cit. anche sulla base di imposte iscritte a ruolo a titolo provvisorio ex art. 15 D.P.R. n. 602/73 (Russo P. – Coli F., op. cit., 212).

Tuttavia, ciò comporta, prima facie, un problema rilevante.

Si pensi, infatti, al caso in cui la società impugni l’atto impositivo a essa diretto e l’Amministrazione, senza attendere la definitività dell’accertamento giudiziale sul detto atto impositivo presupposto, azioni le responsabilità civilistiche dei soggetti collegati alla società ex artt. 36 cit. e 2495 c.c.

Ebbene, qualora dette responsabilità fossero contestate da questi ultimi davanti a un giudice e, pendente lite, intervenisse l’annullamento del debito fiscale presupposto, l’interesse delle parti a proseguire il giudizio relativo alle responsabilità ex art. 36 cit. e 2495 c.c. verrebbe meno.

Se, invece, l’accertamento giudiziale relativo a dette responsabilità intervenisse prima, rispetto all’annullamento giudiziale del debito fiscale presupposto, l’Amministrazione sarebbe comunque tenuta a restituire le somme eventualmente già percepite dai soggetti contro cui aveva fatto valere le dette responsabilità, per il venir meno del loro presupposto.

Per tale motivo – e anche al fine di evitare inutili contenziosi ed eventuali giudizi restitutori nei confronti dell’Ufficio – pare opportuno un intervento legislativo che stabilisca la possibilità per quest’ultimo di agire ai sensi dell’art. 36 cit. e 2495 c.c., solo dopo che l’accertamento del debito tributario a carico della società sia divenuto definitivo.

Già autorevole dottrina ha correttamente dedotto che l’accertamento definitivo del debito fiscale in capo alla società debba considerarsi requisito della integrità della fattispecie generatrice della responsabilità dei soggetti indicati nell’art. 36 (v. Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali, cit., 56, nota 81).

Invero, astrattamente, la responsabilità del liquidatore parrebbe nascere in un momento ancora anteriore all’accertamento definitivo del debito fiscale presupposto in capo alla società (Basilavecchia M., op. cit., 236).

Infatti, detta responsabilità parrebbe essere già integrata – ma solo astrattamente – nel momento in cui il liquidatore non accantoni le somme necessarie a far fronte al debito tributario, anche provvisorio, accertato nei confronti dell’ente.

Il liquidatore, infatti, a fronte di un’iscrizione a titolo provvisorio nei confronti della società, sarebbe sempre tenuto – per operare senza colpa – ad accantonare quanto necessario, al fine di saldare l’imposta alla sua scadenza o alla eventuale soccombenza definitiva della società nel relativo giudizio di impugnazione.

Tuttavia, tale responsabilità, anche se astrattamente già sorta, verrebbe poi meno, qualora il debito fiscale presupposto – per il quale il liquidatore non aveva colposamente accantonato le somme necessarie a farvi fronte – fosse successivamente annullato.

Per questi motivi, l’accertamento definitivo del debito presupposto dovrebbe essere una condizione essenziale per azionare le dette responsabilità civilistiche da parte dell’Ufficio.

Ovviamente, la modifica normativa comporterebbe altresì un coordinamento dei termini di prescrizione per esperire l’azione ex art. 36 cit. e 2495, comma 2, c.c. (questi ultimi per la sola Agenzia delle Entrate). Questi, infatti, dovrebbero decorrere non tanto dal momento del fatto commesso (v. Bodrito A., op. cit., 971), ma da quello in cui il debito fiscale presupposto sia divenuto definitivo (sui termini prescrizionali delle relative azioni si veda Nicotina L., La natura giuridica atipica della responsabilità fiscale dei liquidatori, tra problemi e incertezze “vecchie e nuove”, in Dir. Prat. Trib, 2016, 1, 156-160).

Una tale riforma, oltre a garantire la certezza del diritto, ridurrebbe il numero di inutili contenziosi relativi alle responsabilità ex art. 36 cit. e 2495 c.c., che rischiano di essere travolti per il venir meno del loro presupposto tributario “a monte”.

L’opportunità di questa riforma deriva anche dalla seguente e ultima considerazione.

Ci pare, infatti, necessario, per la certezza del diritto e l’economia processuale, che il liquidatore, l’amministratore e i soci possano difendersi nei contenziosi ex art. 36 cit. e 2495 c.c. solo negando la fattispecie civilistica alla base della loro presunta responsabilità. Non dovrebbero, invece, poter contestare la sussistenza o l’entità del credito tributario presupposto, che è già stato definitivamente accertato nei confronti della società. In caso contrario, infatti, si ammetterebbe la messa in discussione “postuma” del rapporto tributario presupposto già definito in capo alla società nell’ambito del contraddittorio tra ente impositore e contribuente (sullo stesso tema, in senso contrario, Russo P. – Coli F., op. cit., 216-217).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., Modalità di accertamento della responsabilità del liquidatore, in Corr. Trib., 2021, 3, 233-240

Bodrito A., I liquidatori rispondono dei debiti delle società verso il Fisco solo se previamente accertati, in Riv. giur. trib., 2020, 12, 964-972

Caprara A., Parità di trattamento dei creditori sociali e doveri del liquidatore, in Giur. Comm., 2018, 3, 539-558

Cerrato S., Società commerciali, liquidatori e “fine vita” dell’ente: superiamo antiche credenze?, in Giur. It., 2020, 2, 353-358

Ferlito G., La responsabilità della persona giuridica per le sanzioni fiscali: considerazioni alla luce di un recente arresto della Suprema Corte, in Dir. Prat. Trib., 2018, 4, 1744-1757

Garilli C., Liquidazione di società e par condicio creditorum, in Le società, 2020, 7, 807-815

Glendi C., Corte Costituzionale, Sezioni Unite della Cassazione ed estinzione delle società cancellate dal registro delle imprese, in Dir. Prat. Trib, 2016, 6, 945-986

Guidara A., Società di capitali estinte: responsabilità automatica e intra vires dei soci, ma non per le sanzioni tributarie, in Riv. giur. trib., 2019, 7, 616-621

Guidara A., La successione nelle situazioni soggettive tributarie, Padova, 2018

Melis G., Manuale di diritto tributario, Torino, Giappichelli, 2019

Niccolini G., La responsabilità del liquidatore di società di capitali cancellata dal registro delle imprese secondo la Cassazione, in Foro. It., 2020, 3, 915-924

Nicotina L., La natura giuridica atipica della responsabilità fiscale dei liquidatori, tra problemi e incertezze “vecchie e nuove”, in Dir. Prat. Trib, 2016, 1, 156-160

Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali, Torino, 2013

Ragucci G., La responsabilità tributaria dei liquidatori di società di capitali dopo le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 175/2014, in Muleo S. (a cura di), Commento al decreto sulle semplificazioni (D.Lgs. n. 175/2014), Torino, 2015, 140-152

Russo P. – Coli F., La responsabilità di liquidatori, amministratori e soci per le imposte dovute dai soggetti dell’IRES, in Riv. dir. trib., 2018, 209-233

Tagliapietra S., La pretesa successione dei soci alla società cancellata, in Dir. Prat. Trib., 2016, 4, 1474-1503

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