La risposta a interpello n. 330 dell’11 maggio 2021 in tema di riscatti nella previdenza complementare: profili interpretativi e applicativi in un contesto di inversione tra pronunciamenti di prassi e legislazione sostanziale.

Di Francesco Vallacqua -

Abstract

Nel saggio si esamina il recente intervento in tema di riscatti nella previdenza complementare analizzando, per un verso, le esistenti incertezze interpretative tipiche della normativa, che richiederebbo interventi di razionalizzazione del sistema normativo di settore; e, per altro verso, la valenza sostanziale dell’intervento dell’Agenzia delle Entrate, che in taluni casi ha preceduto quello del legislatore. Non mancando, infine, di individuare alcune problematiche ancora irrisolte, che richiederebbero un intervento legislativo.

The ruling of Italian Revenue Agency n. 330 of May 11, 2021 related to redemptions in supplementary pension: interpretative and applicative questions in a context of inversion between administrative practice and substantive law. – The article focuses the recent ruling of the Italian Revenue Agency concerning the redemptions in supplementary pensions by analysing, on the one hand, the existing interpretative uncertainties typical of the legislation, which would require rationalization of existing regulation and, on the other hand, the substantial value of the intervention of the Revenue Agency, which in some cases precedes that of the legislator. In the end, the author identifies some still unresolved problems, which would require legislative action.

 

 

 

Sommario: 1. Premessa – 2. La risposta a interpello n. 330 del 2021. – 3. La soluzione dell’Agenzia delle Entrate. – 4. Analitica rassegna dei precedenti interpretativi di COVIP e dell’Agenzia delle Entrate. – 5. La questione del pro-rata anche alla luce della sentenza della Corte Costituzionale n. 218/2019.

1. La risposta ad interpello n. 330 dell’11 maggio 2021 affronta l’annosa questione del rapporto tra prestazioni non pensionistiche per riscatto, fattispecie giuridiche e collegamento con il pro-rata fiscale nella previdenza complementare.

Per esaminare la questione occorre preliminarmente ricordare che i riscatti rientrano tra le c.d. prestazioni non pensionistiche ottenbili dall’iscritto ad un fondo pensione anche prima della maturazione dei requsiti richiesti dal regime obbligatorio di appartenenza. In caso di perdita dei requisiti di partecipazione la disciplina prevede, in particolare, che l’iscritto possa: (a) trasferire la posizione individuale ad altra forma pensionistica complementare; (b) riscattare la posizione individuale; (c) mantenere la posizione individuale accantonata presso il fondo, anche in assenza di contribuzione.

I riscatti possono essere di diversi tipi.

Il riscatto parziale (fino al 50% della posizione individuale maturata) che può essere chiesto in caso di inoccupazione conseguente alla cessazione dell’attività lavorativa compresa tra 12 e 48 mesi o in caso di procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria o straordinaria. Il riscatto totale è, invece, possibile nel caso in cui il periodo di inoccupazione conseguente alla cessazione dell’attività lavorativa sia superiore a 48 mesi o nel caso di invalidità permanente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo. Oltre alle ipotesi di riscatto totale e parziale, espressamente contemplate dall’art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 252/2005, e per le quali è prevista una tassazione particolarmente agevolata ai sensi del comma 4 del medesimo articolo, va tenuta presente la disposizione del successivo comma 5, che prevede un diverso, e meno favorevole, regime di tassazione sulle somme percepite a titolo di riscatto per perdita dei requsiti di partecipazione inerente “cause diverse” da quelle di cui sopra (c.d. riscatto volontario). In merito, le direttive COVIP del 2006 hanno riconosciuto l’ammissibilità a che gli statuti e i regolamenti delle forme pensionistiche complementari contengano previsioni relative alla possibilità di riscatto della posizione in linea con le causali di perdita dei requisiti di partecipazione sin qui ammesse negli statuti e regolamenti medesimi, anche sulla base delle previsioni della contrattazione collettiva (ad esempio, licenziamento dimissioni, ecc.). La disciplina emanata inizialmente dalla COVIP aveva chiarito che il riscatto volontario fosse possibile nelle sole forme collettive. In realtà la situazione si è modificata dopo la L. n. 124/2017 che lo estende anche alle forme individuali (cfr., sul punto, anche circolare COVIP n. 5027 del 2017).

2. La risposta a interpello in commento si occupa del trattamento fiscale del riscatto ex art. 14 D.Lgs. n. 252/2005 esercitato da parte di iscritti a un fondo di previdenza complementare che aderiscono (avvalendosi di una possibilità introdotta dalla legislazione emergenziale) a un accordo collettivo aziendale di incentivo all’esodo in deroga al divieto di licenziamento, ai sensi dell’art. 14, comma 3, D.L. 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla L. 13 ottobre 2020, n. 126.

In particolare, il Fondo istante ha richiesto chiarimenti in merito al corretto trattamento fiscale da applicare al suddetto riscatto, nonché a quello per cause diverse, tenuto conto che la posizione individuale degli iscritti era formata, per un verso, da somme accantonate dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006 e, per altro verso, da somme accantonate dopo il 1° gennaio 2007.

Tale richiesta deriva dal fatto che la disciplina fiscale della previdenza complementare è stata modificata più volte nel corso del tempo e a ciascuna parte di montante si applica la disciplina fiscale pro-tempore corrispondente. E inoltre, il trattamento fiscale delle prestazioni risulta differenziato in ragione del fatto che il percettore sia un “vecchio” o un “nuovo” iscritto alla forma previdenziale (a seconda che risulti già iscritto ad un vecchio fondo alla data del 28 aprile 1993). Da ciò la necessità di calcoli fiscali differenziati sulle diversi componenti di prestazione finale qualora questa sia maturata (per i lavoratori privati) a cavallo dei periodi ante 2001, 2001-2006, 2007 in poi.

3. L’Agenzia ha, innanzitutto, ritenuto il riscatto in questione ammissibile perché richiesto da soggetti che rientrano nella sfera applicativa delle disposizioni poste in deroga a quelle di cui ai commi 1 e 2 del citato art. 14 D.L. n. 104/2020, che, al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dall’emergenza epidemiologica da Covid-19, prevedono il blocco dei licenziamenti individuali ecollettivi per giustificato motivo oggettivo: il riferimento è, in sostanza, al comma 3 del medesimo articolo 14, il quale stabilisce che la suddetta preclusione non opera in caso di accordo collettivo aziendale sindacale di incentivo alla risoluzione del rapporto di lavoro, limitatamente ai lavoratori che aderiscono a tale accordo, e che a preddetti lavoratori è comunque riconosciuto il trattamento di cui all’art. 1 D.Lgs. n. 22/2015, e cioè la Nuova prestazione di Assicurazione Sociale per l’Impiego (NASpI).

Ciò chiarito, il riscatto è stato inquadrato tra quelli parziali ex art. 14, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 252/2005, in quanto l’elemento che accomuna le fattispicie dell’art. 14, comma 2, lett. b) è la cessazione del rapporto di lavoro. E infatti, l’Agenzia specifica che “nel caso in esame, la disponibilità dei lavoratori ad aderire all’accordo collettivo aziendale ex articolo 14, comma 3, del decreto legge n. 104 del 2020 non può essere considerata in modo avulso dal contesto della peculiare procedura attivata, volta agarantire cessazioni del rapporto di lavoro non traumatiche, anche con il riconoscimento di prestazioni di sostegno al reddito (NASpI), e volta, altresì, a gestire gli esuberi di personale, evitando licenziamenti collettivi”. Tale intepretazione è coerente  con quanto previsto dalla COVIP in tema di esodi incentivati ex art. 4 L. n. 92/2012.

Per effetto di tale inquadramento, la tassazione applicabile al 50% della prestazione va computata come segue.

Tenuto conto della disciplina vigente (artt. 14, comma 4, 23, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005) e della relativa interpretazione da parte dell’Agenzia (cfr. circolare 18 dicembre 2007, n. 70/E, par. 5.4) la tassazione del 50% dovrà avvenire, previa imputazione dei riscatti ai montanti maturati in epoca meno recente e, in seguito, a quelli maturati in epoca più recente nei termini che seguono:

  • per i montanti maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006, trova applicazione l’art. 20 Tuir (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2006), che prevede l’applicazione del regime di tassazione separata con l’aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il trattamento di fine rapporto (TFR);
  • per i montanti maturati a partire dal 1° gennaio 2007, trova applicazione la disposizione di cui all’art. 14, comma 4, D.Lgs. n. 252/2005, che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 15%, riducibile fino al 9% in ragione della anzianità di partecipazione al fondo. In particolare è operata una ritenuta a titolo di imposta con l’aliquota del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali, sul medesimo imponibile di cui all’art. 11, comma 6, D.Lgs. n. 252/2005.

Per l’Agenzia, “nel caso in cui l’Istante dovesse erogare un ulteriore riscatto per la quota residua di posizione individuale (il restante 50 per cento), detto riscatto, ove nel frattempo non sia intervenuta un’altra causa di riscatto ai sensi dei commi 2 e 3 dell’articolo 14 del decreto legislativo n. 252 del 2005, sarebbe assoggettato al regime fiscale residuale dei riscatti esercitati “per cause diverse” da quelle previste nei predetti commi 2 e 3, aisensi del successivo comma 5”.

Così disponendo, ancora una volta l’Agenzia afferma prima del legislatore (come già nella ris. 22 ottobre 2008, n. 399/E) la possibilità di un contemporaneo riscatto parziale e volontario con rispettive tassazioni differenziate.

In particolare, previa imputazione dei montanti dapprima a quelli maturati in epoca meno recente e, in seguito, a quelli maturati in epoca più recente, e ferme le indicazioni fornite con la ris. n. 399/E/2008, per l’ipotesi in cui, nel rispetto dello statuto del fondo istante, il riscatto ulteriore sia contestuale al riscatto parziale esercitato ai sensi dell’art. 14, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 252/2005:

  • per i montanti maturati dal 1° gennaio 2001 al 31 dicembre 2006, trova applicazione l’art. 52, comma 1, lett. d-ter), Tuir (nel testo vigente fino al 2006), che prevede l’applicazione del regime ordinario di tassazione per scaglioni di reddito;
  • per le somme accantonate dal 1° gennaio 2007, trova applicazione la disposizione di cui all’art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005, che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 23% nei casi di riscatto esercitati per “cause diverse” da quelle indicate nei commi 2 e 3 del medesimo articolo 14.

4. In tema di riscatti un fondamentale ruolo suppletivo è stato svolto dalla COVIP e dall’Agenzia delle Entrate nel colmare spazi lasciati vuoti da disposizioni spesso cripitche e non ben articolate.

Fra i vari chiarimenti meritano di essere segnalate le seguenti statuizioni.

Il riscatto per cassa integrazione guadagni di cui all’art. 14, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 252/05 è consentito, da parte di tutte le forme pensionistiche complementari, in presenza di cessazione dell’attività lavorativa preceduta da Cassa integrazione guadagni indipendentemente dalla durata di questa e quando, pur non intervenendo la cessazione del rapporto di lavoro, vi sia Cassa integrazione guadagni a zero ore della durata di almeno 12 mesi, anche, in questo secondo caso, prima dell’avvenuta maturazione del periodo di 12 mesi di cassa integrazione guadagni, ogni qualvolta risulti definito ex ante il periodo di fruizione della cassa integrazione guadagni a zero ore e questo periodo risulti fissato in almeno 12 mesi (COVIP, Orientamenti interpretativi in merito all’articolo 14, comma 2, lettera b, del d.lgs. n. 252 del 2005, 28 novembre 2008).

La procedura prevista per fruire delle prestazioni erogate dal Fondo di solidarietà (esodo bancario), di cui al decreto del Ministero del Lavoro n. 158/2000, è equiparabile alla procedura di mobilità, prevista dalla L. n. 223/1991; in ragione di ciò, se è prevista la causale del riscatto volontario ex art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005, gli ex iscritti al fondo medesimo potranno richiedere, contemporaneamente, il 50% della posizione individuale maturata, a titolo di riscatto per mobilità, e il riscatto per cause diverse del restante 50%, con liquidazione prioritaria del primo (Agenzia delle Entrate, ris. n. 399/E/2008 e ris. n. 30/2004)[1].

In presenza di di un affitto di ramo d’azienda non può ritenersi realizzata una situazione di“perdita dei requisiti di partecipazione” e non può attivarsi il riscatto della posizione individuale laddove sussista l’impegno del nuovo datore di lavoro a continuare la contribuzione alla forma pensionistica collettiva cui sono iscritti i lavoratori: in questa ipotesi restano valide le scelte già compiute circa la destinazione del TFR al fondo (COVIP, Orientamenti Interpretativi in materia di riscatto della posizione individuale ex art. 14, comma 5, del d.lgs. 252/2005, 17 settembre 2009)

Nel febbraio 2012, in risposta a un quesito, la COVIP ha precisato che le facoltà di riscatto contemplate dall’art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 252/2005, possono essere esercitate solo qualora gli eventi ivi previsti (inoccupazione, mobilità, cassa integrazione guadagni e invalidità permanente) si verifichino in data successiva a quella dell’iscrizione al fondo pensione, e cioè siano sopravvenuti rispetto all’adesione, purchè gli eventi che legittimano l’uscita anticipata, ivi compresa l’invalidità permanente, non si siano ancora verificati al momento dell’adesione, ma sopraggiungano durante il rapporto di partecipazione .

In relazione alla generica formulazione normativa di cui all’art. 14, comma 5, è possibile prevedere, con riferimento all’ipotesi di perdita dei requisiti di partecipazione da parte dell’iscritto, anche l’opzione del riscatto parziale della posizione individuale, a condizione che il fondo pensione lo espliciti nelle disposizioni statutarie o regolamentari: in tale caso, l’opzione per il riscatto parziale della posizione potrà essere esercitata dall’iscritto finché perdura la condizione legittimante, vale a dire la situazione di perdita dei requisiti di partecipazione (COVIP, Orientamenti in merito alla possibilità di riscattare parzialmente la posizione individuale ai sensi dell’art. 14, comma 5, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252, 29 marzo 2012).

In risposta a un apposito quesito la COVIP ha affermato l’estensione per via interpretativa della necessità del decorso del termine di 12 mesi – prevista dal citato art. 14, comma 2, lett. b) per la sola causale dell’inoccupazione – alla fattispecie della cassa integrazione guadagni (nel documento “Orientamenti interpretativi in merito all’articolo 14, comma 2, lettera b) del decreto legislativo n. 252/2005 – Riscatto della posizione in caso di Cassa integrazione guadagni”, adottati il 28 novembre 2008) nel caso di iscritti già assoggettati alla procedura di cassa integrazione guadagni per i dipendenti delle società del gruppo in amministrazione straordinaria, che, in pendenza della procedura di cassa integrazione guadagni, hanno intrapreso nuovi rapporti di lavoro con altre aziende del settore e, a seguito della cessazione anche di questi ultimi, abbiano chiesto il rientro nella procedura di cassa integrazione-

In materia di facoltà esercitabili dall’iscritto, è stato ritenuto che la maturazione di requisiti di accesso alle prestazioni di previdenza complementare da parte dell’aderente precluda allo stesso l’esercizio delle facoltà di riscatto considerate dall’art. 14 D.Lgs. n. 252/2005. Peraltro, un’indicazione nel senso era già stata formulata dalla COVIP nelle Direttive generali alle forme pensionistiche complementari ai sensi dell’articolo 23, comma 3, del decreto legislativo 5 dicembre 2005, n. 252 (deliberazione del 28 giugno 2006).

Nel 2013 la COVIP ha risposto ad alcuni quesiti sul diritto di riscatto per perdita dei requisiti di partecipazione su base collettiva a un fondo pensione aperto, ex art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005, statuendo che: (a) torna, sia pure dopo un certo lasso di tempo, a beneficiare di un’adesione collettiva al fondo aperto l’iscritto su base collettiva a un fondo aperto che, dopo aver perso i requisiti di partecipazione, non abbia esercitato il riscatto della posizione individuale maturata e che, in virtù di un nuovo rapporto di lavoro, rimanga iscritto allo stesso fondo su base collettiva; (b) può ritenersi realizzata la situazione di perdita dei requisiti di partecipazione al fondo, con conseguente facoltà di riscatto della posizione anche successivamente alla nuova assunzione, l’iscritto che, persi i requisiti di partecipazione al fondo aperto a carattere collettivo, intraprenda una nuova attività lavorativa che prevede l’adesione collettiva a un fondo aperto diverso da quello originario; (c) l’adesione deve continuare a essere considerata come collettiva fintanto che l’aderente non inizia a effettuare versamenti contributivi su base individuale al fondo aperto, nel caso di iscritto che, venuti meno i requisiti di partecipazione alla forma collettiva, prosegua la partecipazione su base individuale presso lo stesso fondo pensione aperto al quale aveva a suo tempo aderito su base collettiva: nella fase intercorrente tra la perdita dei requisiti di partecipazione e l’effettuazione di contribuzioni individuali, l’iscritto potrà esercitare l’opzione del riscatto ex art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005. Laddove l’aderente inizi ad alimentare la posizione con propri versamenti, la condotta deve invece intendersi espressione della volontà di continuare individualmente la partecipazione al fondo .

In relazione alla possibile applicazione dell’art. 14, comma 2 lett. b), D.Lgs. n. 252/2005 ai riscatti della posizione a seguito della cessazione del rapporto di lavoro ex art. 4 L. n. 92/2012 (accordi aziendali di esodo incentivato), la COVIP ha risposto affermativamente sul duplice presupposto che le due fattispecie presentano medesimo presupposto e comportano entrambe la cessazione del rapporto di lavoro e l’erogazione di una prestazione a sostegno del reddito da parte dell’INPS, sottolineando anche l’esistenza nell’ordinamento altre fattispecie analoghe – come il c.d. Fondo esuberi istituito con D.M. n. 158/2000 – che, alla cessazione del rapporto di lavoro dei predetti dipendenti, eroga loro un assegno per un determinato periodo di tempo, allo scopo di sostenerne il reddito prima del pensionamento .

Per i soggetti fiscalmente a carico la COVIP ha ritenuto che, per quanto attiene alla possibilità di esercitare il riscatto della posizione, le causali previste dall’art. 14, comma 2, D.Lgs. n. 252/2005 attengono in prevalenza a situazioni di difficoltà lavorativa (inoccupazione, cassa integrazione, mobilità) dell’aderente lavoratore, status, questo, che può tuttavia ricorrere anche per i soggetti fiscalmente a carico e che dovrà essere verificato di volta in volta. Non è stata invece ritenuta ammissibile la possibilità per i soggetti fiscalmente a carico di chiedere il riscatto per perdita dei requisiti di partecipazione ex art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005 a seguito dell’uscita dal fondo dell’aderente principale, tenuto anche conto che l’iscrizione del soggetto fiscalmente a carico, una volta attivata, assume una propria e distinta autonomia[2].

Con riguardo a un fondo preesistente rivolto a professori universitari, sempre COVIP ha precisato che la disposizione del frazionamento del riscatto volontario è applicabile anche ai dipendenti pubblici e che l’accesso alle prestazioni di previdenza complementare da parte dell’aderente preclude allo stesso l’esercizio anche del diritto alle anticipazioni e al trasferimento, con esclusione di quella prevista all’art. 10, comma 7, dello schema di statuto dei fondi chiusi, in base al quale l’aderente che abbia maturato il diritto alla prestazione pensionistica e intenda esercitare tale diritto può trasferire la propria posizione individuale presso altra forma pensionistica complementare, per avvalersi delle condizioni di erogazione della rendita praticate da quest’ultima.

Quanto ai lavoratori posti nella condizione di esodo incentivato di cui all’art. 4 L. n. 92/2012, è stato ritenuto che non abbiano titolo, nel periodo di permanenza di detta situazione, a chiedere l’erogazione del trattamento pensionistico di previdenza complementare ordinario o anticipato (ex art 11, comma 4, D.Lgs. n. 252/2005, dei 5 anni). E ciò perché coloro che aderiscono ai piani di esodo non hanno ancora maturato, come prevede l’art. 11, comma 2, i requisiti di accesso alle prestazioni stabiliti nel regime obbligatorio di appartenenza, che, invece, verranno acquisiti solo successivamente.

Da ultimo, in tema riscatto per mobilità è chiarito che la procedura di mobilità – menzionata dal D.Lgs. n. 252/2005 quale causale per il riscatto parziale – è quella prevista dall’art. 4 L. n. 223/1991, ossia un licenziamento collettivo realizzato in presenza di determinati presupposti, e che risulta a tal fine irrilevante che i lavoratori sottoposti alla predetta procedura beneficino o meno della Nuova prestazione di Assicurazione sociale per l’Impiego (NASpI), sostitutiva dell’indennità di mobilità. Più in generale, è stato rilevato che la sola fruizione della NASpI non rientra tra le causali che danno titolo al riscatto parziale della posizione di previdenza complementare, ai sensi del decreto.

5. Da molti anni il legislatore italiano interviene ripetutamente sul regime fiscale anche in contraddizione con il fine costituzionale previdenzialemente protetto che differenzia i fondi pensione da altre forme di investimento.

Ciò appare evidente ove si parli della tassazione in fase accumulo passata negli anni dall’11%, all’11,50% sino ad arrivare al 20%.

Tale tassazione è però applicata sul maturato e non sul realizzato, scoraggiando l’investimento previdenziale e creando incoerenze anche con il prevalente quadro europeo e rispetto ai i fondi comuni di investimento, per i quali la base imponibile è il realizzato e non già il maturato.

Quanto poi alla tassazione delle prestazioni, risulta permare il complicato sitema del pro-rata, nonché una differenza tra pubblici e privati.

E infatti, mentre i dipendenti pubblici che aderiscono ad un fondo pensione aperto o a un piano individuale di previdenza complmentare di investimento scontano la stessa fiscalità dei privati, per i pubblici che aderiscono ad un fondo pensione di comparto l’quiparazione fiscale è avvenuta solo dal 2018: l’art. 1, comma 156, L. n. 205/2017 (Legge di bilancio 2018), ha previsto infatti solo dal 2018 l’applicabilità del regime di tassazione di cui al D.Lgs. n. 252/2005 anche ai dipendenti pubblici. Ne consegue che per essi il pro-rata opera secondo i seguenti scaglioni temporali: (a) ante 2001; (b) 2001-2017; (c) dal 2018 in poi, regime del D.Lgs. n. 252/2005.

A complicare il quadro è intervenuta anche la recente sentenza della Corte Costituzionale 3 ottobre 2019, n. 218 che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 23, comma 6, D.Lgs. n. 252/2005, nella parte in cui prevede che il riscatto volontario della posizione individuale da parte dei lavoratori dipendenti delle Pubbliche Amministrazioni, iscritti ai fondi di previdenza complementare, continui a rimanere assoggettato alla tassazione prevista dalla previgente normativa per la quota maturata nel periodo 1° gennaio 2007-31 dicembre 2017, anziché al regime ordinariamente previsto dal D.Lgs. n. 252/2005. Per effetto della sentenza, con riferimento al riscatto volontario per i montanti maturati nel predetto periodo, trova dunque applicazione anche per i dipendenti pubblici il regime di tassazione previsto per i lavoratori privati dall’art. 14, commi 4 e 5, D.Lgs. n. 252/2005.

La citata sentenza fa riferimento ai soli montanti maturati, come detto, nel periodo 1° gennaio 2007-31 dicembre 2017, dal momento che con riguardo alle prestazioni di previdenza complementare riferibili ai montanti maturati a decorrere dal 1° gennaio 2018 comunque opera l’art. 1, comma 156, L. n. 205/2017 (Legge di bilancio 2018), che prevede l’applicabilità del regime di tassazione di cui al D.Lgs. n. 252/2005 anche ai dipendenti pubblici.

Secondo la Corte, la previsione dell’art. 23, comma 6, D.Lgs. n. 252/2005 ha penalizzato i dipendenti pubblici rispetto a quelli privati sebbene le due fattispecie siano sostanzialmente omogenee.

Osserva, infatti, la Corte che la ratio del beneficio fiscale riconosciuto a favore dei dipendenti privati che percepiscono tale prestazione – ossia favorire lo sviluppo della previdenza complementare, dando attuazione al sistema dell’art. 38, secondo comma, della Costituzione – è identicamente ravvisabile anche nei confronti di quelli pubblici, determinando una discriminazione che viola il principio dell’eguaglianza tributaria.

Come è stato osservato da Covip nell’ultima relazione per il 2019 “ancorché la sentenza metta in evidenza che non sono individuabili elementi che giustifichino ragionevolmente una disomogeneità del trattamento fiscale agevolativo tra i dipendenti privati e quelli pubblici, con riferimento a tutte le prestazioni di previdenza complementare, l’oggetto della pronuncia risulta, peraltro, limitato al solo trattamento tributario applicabile al riscatto volontario. La Corte non ha, infatti, esteso la pronuncia di incostituzionalità alle altre norme non espressamente impugnate, riguardanti le disposizioni fiscali previgenti relative ai riscatti cosiddetti «involontari» e alle altre prestazioni, in capitale o rendita, pur potendo avvalersi del potere previsto dall’articolo 27 della Legge 87/1953 che consente alla Corte, nella sentenza di accoglimento, di dichiarare quali sono le altre disposizioni legislative la cui illegittimità derivacome conseguenza dalla decisione adottata. In tal modo, tuttavia, tralasciando di sanare ladifferenziazione tra dipendenti pubblici e dipendenti privati anche per le altre fattispecie di prestazione di previdenza complementare, la sentenza della Corte non riesce ancora a realizzare la pur auspicata unitarietà del regime fiscale applicabile alle prestazioni di previdenza complementare.”

Da ultimo è opportuno ricordare la questione posta dal Fondo pensione per i professori e dirigenti della Bocconi sulla applicabilità della dell’art. 1, comma 156, anche ai dipendenti pubblici non contrattualizzati: nella risposta ad interpello n. 956-934/2018 l’Agenzia ha correttamente ritenuto che la norma riguarda tutti i dipendenti pubblici e non solo quelli contrattualizzati, poiché – dal coordinamento degli artt. 1, 2 e 3 D.Lgs. n. 165/2001 – emerge che alle dipendenze delle pubbliche amministrazioni convivono oggi categorie non contrattualizzate (di cui art. 3 D.Lgs. n. 165/2001), e pubblici impiegati “privatizzati”, e che  entrambi rientrano nell’ambito definitorio di cui all’art. 1, comma 2, onde ogni rinvio generico a tale articolo non può che ricomprenderli tutti, e non solanto quelli contrattualizzati (cfr. Caringella F. – Silvestro C. – Vallacqua F., Codice del Pubblico impiego, Roma, 2011, 155)

Anche in questo caso, l’intervento della prassi ha supplito a un vuoto che andava colmato dal legislatore.

[1] Gli importi del riscatto per cause diverse saranno assoggettate a tassazione nei seguenti termini: (1) l’importo del riscatto che trova ancora capienza nel montante M1 verrà assoggettato, ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 124/1993, a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR (qualora si tratti di “vecchi iscritti a vecchi fondi”, alle somme riscattate, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4% della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota del TFR); (2) l’importo imputato al montante M2 sconterà la tassazione ordinaria in quanto le cause che hanno determinato il riscatto non rientrano tra quelle previste dall’art. 20 (nel testo vigente fino al 1° gennaio 2007) per le quali è prevista la tassazione separata; (3) il montante M3 sarà assoggettato ad una ritenuta a titolo d’imposta con aliquota del 23%, ai sensi dell’art. 14, comma 5, D.Lgs. n. 252/2005.

Il riscatto parziale per mobilità (50% della posizione individuale maturata), di cui all’art. 14, comma 2, lett. b), D.Lgs. n. 252/2005, sconterà il seguente trattamento fiscale: (1) il montante M1 va assoggettato, ai sensi dell’art. 13, comma 9, D.Lgs. n. 124/1993, a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR (qualora si tratti di “vecchi iscritti a vecchi fondi”, alle somme riscattate, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4% della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota del TFR); (2) trattandosi di riscatto esercitato per mobilità, anche il montante M2, ai sensi dell’art. 20 Tuir (nel testo vigente fino al 1° gennaio 2007), verrà assoggettato a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR; (3) il montante M3 verrà assoggettato ad una ritenuta a titolo d’imposta con aliquota del 15% (riducibile al 9% in funzione degli anni di iscrizione al fondo), ai sensi dell’art. 14, comma 4, D.Lgs. n. 252/2005.

[2] COVIP ha anche precisato le cautele che vanno osservate con riferimento alle modalità di esercizio delle citate facoltà da parte dei soggetti fiscalmente a carico minori di età. Per le liquidazioni della posizione individuale, è ritenuta necessaria l’acquisizione dell’autorizzazione del giudice tutelare, in applicazione dell’art. 320 c.c., secondo cui: “I capitali non possono essere riscossi senza autorizzazione del giudice tutelare, il quale ne determina l’impiego”. In proposito, si reputa che tra gli atti di riscossione di capitali ben può inquadrarsi l’esercizio del diritto all’anticipazione, con la quale si smobilizza parte della posizione previdenziale. Ciò vale sia riguardo all’anticipazione per “ulteriori esigenze”, che non necessita di alcuna motivazione, sia rispetto alle causali specificamente individuate (spese sanitarie e acquisto o ristrutturazione della prima casa di abitazione). Viceversa la predetta autorizzazione del giudice tutelare non è ritenuta necessaria con riguardo al trasferimento della posizione individuale. Ciò perché, in ragione anche del favor con cui il legislatore del D.Lgs. n. 252/2005 ha trattato l’istituto, il passaggio di una posizione individuale da una forma pensionistica a un’altra si atteggia ad atto di gestione ordinaria che mantiene in vita la posizione previdenziale del minore, la quale viene soltanto “spostata” verso un altro fondo.

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