La riforma dell’ordinamento sportivo e la nuova regolamentazione degli agenti sportivi: le incertezze fiscali sull’inquadramento dei compensi

Di Stefano Massarotto -

Abstract

La recente riforma della professione di agente sportivo, introdotta in attuazione della legge delega n. 86 del 2019 di riordino dell’ordinamento sportivo, è destinata ad avere un impatto importante soprattutto nel calcio, ponendosi in linea con la cancellazione della deregulation introdotta nel 2015 e confermando, quindi, il sistema delle licenze e la presenza del Registro Nazionale degli Agenti Sportivi, già introdotti con la Legge di bilancio 2018. Le nuove disposizioni sono foriere di incertezze interpretative sulla qualificazione – anche fiscale – dell’attività dei procuratori sportivi e sugli obblighi di sostituzione d’imposta dei clubs.

The new Italian legal framework for sports agents and the tax treatment of the fees paid to them. – Legislative Decree No 37/2021, implementing the State-Law reform on the sports industry, introduces a specific set of rules for sports agents. The Italian reform has confirmed the licensing system introduced by Budget Law 2018 and provides specific guidelines for the representation contract that has to be concluded between agents and/or clubs and/or players. In this article the author deals with the tax treatment of fees paid to sports agents by clubs and players when concluding employment contracts and/or transfer agreements.

 

 

Sommario: 1. Premessa. La nuova professione di agente sportivo nell’ambito della riforma dello sport. – 2. Uno sguardo al passato: l’agente quale lavoratore autonomo. – 3. Le novità della Legge di bilancio 2018. – 4. I dubbi sulla qualificazione (anche fiscale) dell’agente sportivo post D.Lgs. n. 37/2021. – 5. La trasparenza dei compensi degli agenti: persa l’occasione di risolvere una volta per tutte le contestazioni tra l’Amministrazione finanziaria e i Clubs?

1. Con il D.Lgs. 28 febbraio 2021, n. 37 (in G.U. 18 marzo 2021, n. 67) è stata data attuazione all’art. 6 della legge delega di riforma dell’ordinamento sportivo (L. 8 agosto 2019, n. 86) per il riordino delle disposizioni in materia di “rappresentanza di atleti e delle società sportive e di accesso alla professione di agente sportivo”.

L’intervento normativo de quo è volto a riformare il Registro Nazionale degli Agenti Sportivi introdotto dalla Legge di bilancio 2018 (cfr. art. 1, comma 373, L. 27 dicembre 2017, n. 205), recando – con norma di rango primario – una nuova disciplina sostanziale della professione di agente sportivo, al fine di garantire l’esercizio unitario di tale funzione su tutto il territorio nazionale ed estendendo l’ambito di operatività della stessa a tutti i contratti di lavoro sportivo e non più, come in precedenza, solo a quelli di prestazione sportiva professionistica. Viene altresì prevista (cfr. art. 12 D.Lgs. n. 37/2021) l’emanazione, da parte del Comitato Olimpico Nazionale Italiano (CONI), di un codice etico degli agenti sportivi volto a garantire imparzialità, indipendenza, autonomia, trasparenza e correttezza nell’attività degli agenti sportivi, nonché a dirimere situazioni di conflitto di interessi nei rapporti tra lavoratori sportivi, le società (o associazioni sportive) e gli agenti.

Sebbene la riforma si rivolga a tutte le discipline sportive riconosciute dal CONI e dal Comitato Olimpico Internazionale (CIO), nonché dal Comitato Paralimpico Internazionale (IPC) e dal Comitato Italiano Paralimpico (CIP), è naturale che la stessa avrà un più diffuso utilizzo – e rilevanza mediatica – nel settore del calcio professionistico: secondo l’ultimo report pubblicato dal FIFA Transfer Matching System, nel 2020 sono avvenuti a livello mondiale oltre 16 mila trasferimenti di calciatori e, di questi, circa il 20% ha comportato l’intervento di almeno un agente sportivo, con un ammontare complessivo di commissioni pari a oltre 495 milioni di USD (con i clubs italiani in vetta alla classifica delle società sportive che hanno fatto il maggior uso dei servizi dei procuratori sportivi, giusto dietro a quelli inglesi).

Orbene, il D.Lgs. n. 37/2021 conferma l’inversione di rotta intrapresa con la Legge di bilancio 2018, che ha cancellato la deregulation del 2015 e ripristinato il previgente sistema delle licenze. In quest’ambito, l’art. 3 D.Lgs n. 37/2021 definisce l’agente sportivo come “il soggetto che, in esecuzione del contratto di mandato sportivo, mette in contatto due o più soggetti operanti nell’ambito di una disciplina sportiva riconosciuta (…), fornendo servizi professionali di assistenza, consulenza e mediazione”.

Questa definizione è fonte di numerose incertezze interpretative sotto il profilo del corretto inquadramento – anche fiscale – dei compensi conseguiti dai procuratori sportivi con conseguenti difficoltà per gli operatori del mercato (squadre, calciatori e agenti).

Ma andiamo con ordine.

2. Risalendo indietro nel tempo, occorre rammentare che, prima del 2018, il “Regolamento Agenti di Calciatori”, nella versione elaborata dalla FIGC nel 2010, subordinava l’esercizio dell’attività di agente al possesso di una licenza rilasciata dalla Federazione Italiana a seguito del superamento di un esame. Successivamente, il “Regolamento per i Servizi di Procuratore Sportivo”, emanato dalla FIGC nel 2015, aveva recepito la c.d. deregulation introdotta dalla FIFA con le “Regulations on working with intermediaries”, che, nel dichiarato intento di migliorare il quadro dei controlli, aveva eliminato il sistema delle licenze, a fronte di una maggiore trasparenza delle negoziazioni. Inoltre, il Regolamento FIGC nel 2010 qualificava espressamente l’agente sportivo come “libero professionista”, ponendo l’accento sull’opera di consulenza o sull’attività di assistenza prestata in favore dello sportivo o della società di calcio (cfr. altresì il disegno di legge A.S. 1737 sulla “regolamentazione della figura e dell’attività dell’agente sportivo”, proposto nel 2015 e poi arenatosi nei lavori parlamentari: l’art. 1 disponeva che “l’agente sportivo è un libero professionista che (…) mette in relazione due o più soggetti (…) per la conclusione o per il trasferimento di un contratto di prestazione sportiva di natura professionistica”).

Prima della Legge di bilancio 2018 era quindi pacifico che i compensi percepiti dagli agenti sportivi – individualmente e non attraverso veicoli societari – fossero da ricondurre nel novero dei redditi di lavoro autonomo: ciò comportava l’applicazione del principio di cassa e l’applicazione, da parte della società sportiva, della ritenuta a titolo d’acconto del 20% prevista dall’art. 25 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (e a titolo d’imposta del 30% nel caso di percettori non residenti, salva l’applicazione di eventuali disposizioni previste dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni).

3. Come detto, l’inquadramento dell’agente sportivo è stato radicalmente modificato con la Legge di bilancio 2018, ove è stato previsto che al Registro Nazionale degli Agenti Sportivi deve essere iscritto il soggetto che “mette in relazione”, in forza di un contratto redatto per iscritto, “due o più soggetti operanti nell’ambito di una disciplina sportiva riconosciuta dal CONI ai fini della conclusione di un contratto di prestazione sportiva di natura professionistica, del trasferimento di tale prestazione o del tesseramento presso una federazione sportiva professionistica”. In senso analogo si sono poi espressi il successivo DPCM 23 marzo 2018, nonché i regolamenti CONI e FIGC (cfr. ad esempio, il nuovo Regolamento FIGC Agenti Sportivi approvato in data 4 dicembre 2020 che prevede l’iscrizione al Registro “per tutti coloro che mettono in relazione due o più soggetti ai fini: i) della conclusione, del rinnovo o della risoluzione di un contratto di prestazione sportiva professionistica di calciatori tesserati presso la FIGC; ii) del trasferimento delle prestazioni sportive di calciatori professionisti presso società sportive affiliate alla FIGC; iii) del tesseramento di calciatori professionisti presso società sportive affiliate alla FIGC”).

La formulazione normativa richiama prima facie la figura del mediatore, definito dall’art. 1754 c.c. come colui che “mette in relazione due o più parti per la conclusione di un affare”. Si potrebbe peraltro ritenere che trattasi però di un richiamo solo parziale, in quanto il mediatore non deve essere legato ad alcuna delle parti da “rapporti di collaborazione, di dipendenza o di rappresentanza”, dovendo attenersi ad un principio di imparzialità che rappresenta l’elemento distintivo di tale figura giuridica; invero, “è dunque configurabile, accanto alla mediazione ordinaria, una mediazione negoziale cosiddetta atipica, fondata su un contratto a prestazioni corrispettive, con riguardo anche ad una soltanto delle parti interessate (c.d. mediazione unilaterale)“ (cfr. Cass., SS.UU., sent. 2 agosto 2017, n. 19161).

La Legge di bilancio 2018 fa (o, meglio, faceva) invece riferimento ad una generica attività di intermediazione, attività che costituisce il nucleo comune ad una pluralità di figure giuridiche (mediazione, agenzia, procacciamento d’affari), ciascuna distinta dalle altre in funzione del diverso atteggiarsi dei rapporti contrattuali. La declinazione dell’attività dell’agente sportivo in termini di intermediazione comporterebbe una importante modifica anche del relativo regime fiscale, in quanto si potrebbe ritenere che, per effetto della nuova formulazione normativa, i redditi derivanti dall’attività di agente sportivo, esercitata in forma individuale, debbano essere inquadrati nella categoria dei redditi di impresa e non più nella categoria dei redditi di lavoro autonomo.

Si è infatti rilevato (cfr. Leo M., Il prezzo nascosto di norme disordinate, in Il Sole 24 Ore, 13 dicembre 2017; Trettel S. – Zavatti G., Le novità sugli agenti sportivi nel calcio professionistico, in il fisco, 2019, 31, 3076, ss.) che l’attività dell’agente dovrebbe ora essere ricondotta nell’alveo applicativo dell’art. 2195 c.c. – e, dunque, essere qualificata come attività di impresa – quale “attività intermediaria nella circolazione dei beni” o “attività ausiliaria delle precedenti”. In particolare, l’inquadramento come “attività intermediaria nella circolazione dei beni” sarebbe giustificato dal fatto che il contratto di prestazione sportiva è considerato, sia a livello contabile che fiscale (cfr. ris. 19 dicembre 2001, n. 213/E e circ. 20 dicembre 2013, n. 37/E, par. 1.12), un bene strumentale immateriale per le società sportive professionistiche. Da tale inquadramento discenderebbe, ai fini fiscali, l’applicazione delle regole per la determinazione del reddito di impresa di cui capo VI del titolo I del T.U.I.R. (ad esempio, la rilevazione dei componenti positivi e negativi di reddito per competenza anziché per cassa).

Secondo una diversa tesi (Tenore M., Le modifiche normative e regolamentari in tema di procuratori sportivi e le conseguenze sotto il profilo impositivo, in Novità fiscali SUPSI, 2020, 7, 443 ss.), invece, la qualificazione fiscale in termini di attività di impresa non sarebbe automatica dovendo verificare, caso per caso, se l’attività dell’agente sia effettivamente organizzata come tale. A sostegno di tale conclusione, viene richiamata la risalente ris. 18 giugno 1976, n. 133/E relativa agli agenti teatrali che si occupano del collocamento di complessi artistici, in cui l’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto che l’attività dell’agente teatrale non potesse essere ricondotta alla “attività intermediaria nella circolazione dei beni”, in quanto i complessi artistici svolgono prestazioni di servizi e non cessioni di beni (secondo l’art. 55, T.U.I.R., le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c. possono generare, ai fini fiscali, reddito di impresa solo se sussiste una organizzazione in forma di impresa ).

Le incertezze interpretative sulla qualificazione dell’attività degli agenti sportivi hanno inoltre importanti ricadute sui clubs, nel loro ruolo di sostituti d’imposta.

Infatti, mentre in caso di qualificazione dell’attività dei procuratori come attività di lavoro autonomo troverebbe applicazione la ritenuta a titolo d’acconto del 20% prevista dall’art. 25 D.P.R. n. 600/1973, il successivo art. 25-bis prevede l’applicazione di una diversa misura di ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF (o dell’IRES) sulle “provvigioni comunque denominate per le prestazioni, anche occasionali, inerenti a rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione, di rappresentanza di commercio e di procacciamento di affari”.

Non è questa la sede per un’analisi del più complesso tema della tassazione dei compensi corrisposti agli agenti sportivi non residenti. Il loro regime impositivo coinvolge infatti differenti regole di territorialità, ex art. 23 T.U.I.R., nonché le disposizioni previste dalla specifica Convenzione contro le doppie imposizioni (ove esistente), che meriterebbero un’attenta analisi anche alla luce delle recenti modifiche recate dal Commentario al Modello OCSE alla definizione di stabile organizzazione, che potrebbero avere valenza anche ai fini dell’interpretazione delle Convenzioni attualmente in vigore (cfr. Commentario, sub art. 5, par. 3). Ci riferiamo, in particolare, al nuovo esempio (par. 30) relativo alle attività oggettivamente di breve durata che però esauriscono in sé l’intero business dell’impresa non residente e al necessario svolgimento in Italia – in modo effettivo e regolare – dell’attività da parte dell’agente (quantomeno per i cittadini dell’Unione europea) ai fini del riconoscimento nel Registro Nazionale (cfr. la risposta ad interpello n. 354 del 15 settembre 2020 sulle prestazioni di lavoro autonomo effettuate all’estero da parte di non residenti). Vale la pena peraltro evidenziare che, in caso di compensi corrisposti ad agenti non residenti, secondo l’art. 25-bis, ultimo comma, D.P.R. n. 600/1973, la ritenuta d’acconto si applica solo in presenza di una stabile organizzazione cui vengono corrisposte le provvigioni. Per converso, non sono assoggettabili a ritenuta le provvigioni erogate a soggetti non residenti privi di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

In quest’ambito, uno degli aspetti critici dell’attività delle società di calcio è rappresentato dal loro ruolo di sostituti d’imposta e quindi dall’acquisizione della idonea documentazione, da parte dei procuratori sportivi non residenti, del possesso dei requisiti per beneficiare dell’eventuale esenzione da imposta in Italia. Ci riferiamo, in particolare, all’eventuale autocertificazione con cui l’agente attesta di non essere residente in Italia (Cfr. circ. min. 26 ottobre 1999, n. 207/E, par. 1.4.), ma soprattutto alla specifica documentazione richiesta per l’applicazione dei benefici previsti dalla Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata con l’Italia (tra cui un attestato di residenza fiscale rilasciato dall’Amministrazione finanziaria estera nonché un’autocertificazione con cui si dichiara di essere il beneficiario effettivo dei compensi e di non avere una stabile organizzazione nel territorio italiano; cfr. la modulistica di cui al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 10 luglio 2013, prot. n. 2013/84404).

4. Tali profili di incertezza circa l’inquadramento civilistico e fiscale dell’attività del procuratore sportivo parrebbero sussistere anche a seguito di una prima lettura del D.Lgs. n. 37/2021, come evidenziato anche in sede di audizione parlamentare allo schema di decreto legislativo (cfr. l’audizione dell’Associazione Italiana Calciatori e Società (AIACS), la quale ha evidenziato che “La fattispecie disciplinata dal Decreto de quo, tra l’altro, configura l’attività di agente come una sorta di «mediazione negoziale atipica»”).

In realtà, sia la legge delega (cfr. art. 6, comma 1, lett. d), L. n. 86/2019) sia il D.Lgs. n. 37/2019 (cfr. art. 1, comma 1) statuiscono chiaramente che quella dell’agente sportivo è una “professione”, con ciò, probabilmente, lasciando intendere che quella del procuratore sportivo è una generica attività di consulenza (e non un’attività d’impresa). Inoltre, se è vero che l’art. 3 D.Lgs n. 37/2021 conferma che l’agente sportivo deve intendersi come il soggetto che “mette in contatto due o più soggetti”, dall’altro – laddove viene precisato che la sua attività è riconducibile tra i “servizi professionali di assistenza, consulenza e mediazione” – parrebbe riconoscere che l’attività dello stesso non sia sempre riconducibile a quella di un mediatore.

In conclusione, anche alla luce del fatto che il “contratto di mandato sportivo” è in realtà una tipologia contrattuale che non trova disciplina nell’ordinamento statale ma nell’ordinamento sportivo (cfr. il Dossier n. 337 del Servizio Studi del Senato in merito all’Atto del Governo n. 226), si potrebbe ritenere che gli istituti di diritto comune (in particolare, quello della rappresentanza) mal si prestano a descrivere tutti i risvolti e i profili della figura dell’agente sportivo. Detto altrimenti, la qualificazione fiscale dell’attività dell’agente sportivo in termini di attività di impresa non dovrebbe essere automatica dovendo verificare, caso per caso, se l’attività dell’agente sia effettivamente organizzata come tale.

5. Infine una ultima considerazione in merito alla nuova regolamentazione dei compensi degli agenti che, dal punto di vista tributario, è particolarmente sentita quantomeno nel mondo del calcio professionistico, come dimostrato dalle numerose contestazioni mosse dall’Agenzia delle Entrate e dalla Guardia di Finanza (cfr. ex multis, CTP Lecce, sez. V, sent. 14 marzo 2018 n. 1058; CTP Milano, sez. VIII, sent. 4 maggio 2016, n. 3880; CTP Genova, sez. IV, sent. 19 ottobre 2017, n. 1300). La tesi del Fisco è nota: l’agente sportivo, pur se formalmente ingaggiato dal club, presta sempre la propria attività nell’interesse esclusivo – o comunque prevalente – del calciatore; di talché il club, accollandosi l’onere del compenso all’agente, garantirebbe al calciatore un beneficio economico ulteriore rispetto all’emolumento contrattuale. Di qui le numerose contestazioni relative alla riqualificazione dei compensi pagati dai clubs agli agenti quali fringe benefits in capo agli atleti ed all’utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (in capo alle squadre).

È quindi sicuramente apprezzabile la decisa presa di posizione del legislatore che, in continuità con la disciplina regolamentare, ha posto dei presìdi volti a garantire la regolarità, la trasparenza e la conformità alla normativa (anche fiscale) dei rapporti economici tra atleti, agenti sportivi e clubs. Viene infatti previsto che:

  • il “contratto di mandato sportivo” (cfr. art. 5 D.Lgs. n. 37/2021), deve prevedere espressamente “il compenso dovuto all’agente sportivo”, nonché “le modalità e le condizioni di pagamento” dello stesso, che dovrà essere effettuato esclusivamente “dal soggetto o dai soggetti che hanno stipulato il contratto di mandato con l’agente sportivo” e con “modalità di pagamento tracciabile”;
  • il compenso dovuto dall’atleta all’agente può essere posto – finanziariamente – a carico della società sportiva, la quale potrà trattenere tali somme direttamente dalla remunerazione (netta) dovuta all’atleta (cfr. art. 8, comma 3, D.Lgs. n. 37/2021), assicurandosi così la prova del pagamento dei compensi all’agente da parte dell’atleta (ove dovuti).

Tuttavia, talvolta le contestazioni sono avvenute – e avvengono tutt’ora – senza essere supportate da “un impianto probatorio rigoroso” (come invece richiesto dal “noto” documento dell’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Accertamento – Sezione Grandi Contribuenti – Ufficio Governo – del 23 settembre 2009, prot. n. 137433), ma bensì sulla base di semplici elementi indiziari – quali potrebbero essere eventuali notizie sui mass media che lascerebbero intendere l’esistenza di un rapporto di continuità tra agente e calciatore – o anche sulla presunta sovrapponibilità dei ruoli e delle funzioni tra direttore sportivo e agente, con conseguente antieconomicità, per i clubs, dell’utilizzo dei servizi dei procuratori sportivi.

In quest’ambito, anche alla luce dell’evoluzione della prassi in altri Paesi (cfr. ad esempio le recenti guidelines britanniche EIM01152 pubblicate dall’HMRC in merito ai “payments to intermediaries”), occorrerebbe domandarsi se non abbia senso reintrodurre una disposizione normativa simile all’abrogato comma 4-bis dell’articolo 51 T.U.I.R. – secondo cui “Ai fini della determinazione dei valori di cui al comma 1, per gli atleti professionisti si considera altresì il costo dell’attività di assistenza sostenuto dalle società sportive professionistiche nell’ambito delle trattative aventi ad oggetto le prestazioni sportive degli atleti professionisti medesimi, nella misura del 15 per cento, al netto delle somme versate dall’atleta professionista ai propri agenti per l’attività di assistenza nelle medesime trattative” – il quale, pur con le sue criticità e le sue imperfezioni, aveva il pregio di eliminare in radice qualunque contestazione, sancendo una presunzione assoluta di inerenza fiscale delle prestazioni rese dai procuratori alla sfera giuridica delle società calcistiche in una misura percentuale preponderante, vale a dire l’85%, e in misura pari al 15%, alla sfera giuridica dei calciatori (con conseguente imputazione, a carico di questi ultimi, di un reddito in natura). Con evidente certezza dei rapporti anche economici tra i vari operatori (agenti, calciatori e clubs) del mondo del calcio professionistico.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Colucci M. – Rapacciuolo D., Fifa regulations on working with intermediaries”, in Rivista di diritto ed economia dello sport, vol. XII, 2016, 3, 74 ss.

FIFA TMS, Intermediaries in International Transfers 2020, https://www.fifatms.com

KEA – CDES – EOSE, Study on sports agents in the European Union, Novembre 2009, https://ec.europa.eu › eac › sport › library › studies

Leo M., Il prezzo nascosto di norme disordinate, in Il Sole 24 Ore,13 dicembre 2017

Massarotto S. – A. Rigotto A., Il nuovo registro degli agenti sportivi: incertezze fiscali per gli operatori di calcio mercato, in Corr. trib., 2018, 26, 2054 ss.

Russo A., Le partite giuridicamente rilevanti “giocate” introno al mondo del calcio, in Boll. Trib., 2015, 2, 95 ss.

Salvini L., I fringe benefits degli sportivi professionisti: i compensi corrisposti dalle società di calcio ai procuratori sportivi, in Lo sport e il fisco, collana Il Diritto Tributario, Padova, 2016

Santoro L., La professione di agente sportivo nell’ordinamento italiano a confronto con la normativa federale e il diritto antitrust, in Europa e Diritto privato, 2018, 3, 925 ss.

Tenore M., Le modifiche normative e regolamentari in tema di procuratori sportivi e le conseguenze sotto il profilo impositivo, in Novità fiscali SUPSI, 2020, 7, 443 ss.

Trettel S.- G. Zavatti G., Le novità sugli agenti sportivi nel calcio professionistico, in il fisco, 2019, 31, 3071 ss.

Trettel S., Il settore dello sport professionistico (e del calcio in particolare) di nuovo sotto i riflettori, in il fisco, 2017, 40, 3815 ss.

Trettel S., Legge di bilancio 2018 – L’operatore di calcio cambia nuovamente pelle, in il fisco, 2018, 5, 418 ss.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , ,