Valore probatorio delle dichiarazioni del contribuente e dei terzi (parte seconda)

Di Andrea Colli Vignarelli -

(commento a/notes to Cass., ord. 15 gennaio 2021, n. 592)

Abstract

L’ordinanza in commento affronta due problematiche di particolare rilevanza per il processo tributario: quella del valore da attribuire alla dichiarazione contra se del contribuente (considerata confessione stragiudiziale, quindi prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile accertato dall’Amministrazione finanziaria, non bisognevole, come tale, di ulteriori riscontri), e quella del valore da attribuire alle dichiarazioni di terzi (da considerare fornite del valore probatorio proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione).

Probative value of taxpayers’ and third parties’ statements (second part). – The ordinance in question addresses two issues of particular relevance for the tax trial: that of the value to be attributed to the taxpayer’s contra se declaration (considered an out-of-court confession, therefore not circumstantial, but direct evidence of the additional taxable amount ascertained by the Public Administration, therefore not requiring further checks), and that of the value to be attributed to the statements of third parties (they are to be considered provided with the probative value proper to the elements of evidence, which can contribute to forming the conviction of the judge, and which are not suitable to constitute, on their own, the basis of the decision).

 

 

Sommario: Parte Prima 1. Il primo principio di diritto desumibile dall’ordinanza. – 2. Dichiarazioni del contribuente a contenuto confessorio. Parte Seconda 3. Il secondo principio di diritto desumibile dall’ordinanza. – 4. Dichiarazioni di terzi e divieto di prova testimoniale.

 

 

3. Come anticipato nella prima parte dell’intervento (v. Valore probatorio dellle dichiarazioni del contribuente e dei terzi. Parte prima, in questa Rivista, 1 giugno 2021), oltre a pronunciarsi sul valore da attribuire alla dichiarazione contra se del contribuente, l’ordinanza Cass., ord. 15 gennaio 2021, n. 592, afferma un secondo principio di diritto, riferibile rispettivamente al valore probatorio delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario.

In merito, la Corte afferma che “le dichiarazioni rese alla Guardia di Finanza dai … terzi”, “assumono, sul piano probatorio, valenza indiziaria (Cass. 19/11/2018, n. 29757; nello stesso senso, ex plurimis, Cass. 05/10/2018, n. 24461; Cass. 16/03/2018, n. 6616; Cass. 24/11/2017, n. 28060; Cass. 07/04/2017, n. 9080; Cass. 09/08/2016, n. 16711 …), e non mera «fonte di innesco di altre indagini mirate», come erroneamente argomentato” – nel caso di specie – “dalla CTR”. Sul punto la Suprema Corte richiama, in primis, la sua pronuncia del 19 novembre 2018, n. 29757, ove si trova specificato, sempre con riferimento alle dichiarazioni di soggetti estranei alla realizzazione del presupposto impositivo, che “nel processo tributario, fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – con il valore probatorio «proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione» (cfr. Corte costituzionale, sent. n. 18 del 2000) – va riconosciuto non solo all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente – con il medesimo valore probatorio – dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Sez. 5, n. 18065 del 14/09/2016; Sez. 5, n. 8987 del 12/04/2013)”.

 

4. L’ordinanza in esame torna, dunque, a pronunciarsi in ordine alla problematica dell’ammissibilità e del valore probatorio da riconoscere alle dichiarazioni di terzi nell’ambito del processo tributario, stante il divieto di prova testimoniale ex art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992 (sul punto cfr. Colli Vignarelli A., L’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, in questa Rivista, 27 dicembre 2019, 1 ss. – a commento di Cass., 2 ottobre 2019, n. 24531 – ove indicazioni di altra dottrina, cui si rinvia).

In proposito la Cassazione, dopo aver specificato, come già osservato, che la dichiarazione contra se, resa dal contribuente ai militari della Guardia di Finanza, assume valore di confessione stragiudiziale, come tale bastevole a provare il maggior imponibile accertato senza che siano necessari ulteriori riscontri, aggiunge che questi ultimi potevano comunque trarsi dalle dichiarazioni di terzi, rese sempre alla Guardia di Finanza, nonché dalla “documentazione a supporto, indicata ed in parte anche riprodotta nel ricorso erariale”.

Dalle precisazioni rese dalla Corte, e dai richiami dalla stessa effettuati a precedenti pronunce (in primis, come prima rilevato, a Cass., n. 29757/2018), possiamo molto schematicamente precisare quanto segue.

Innanzitutto, occorre evidenziare che le dichiarazioni di terzi, rese in sede extraprocessuale (ai funzionari dell’Ufficio o ai militari della Guardia di finanza), possono essere utilizzate nel processo tributario, nonostante il vigente divieto di prova testimoniale, assumendo peraltro il valore probatorio proprio degli elementi indiziari; in quanto meri indizi, o argomenti di prova, possono concorrere a formare il convincimento del giudice, ma non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione (in dottrina, per tutti, Tesauro F., Manuale del processo tributario, cit., 168; Id, Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, cit., 394; in relazione agli argomenti di prova in generale v. Grasselli G., L’istruzione probatoria nel processo civile, Padova, 2015, sub Gli argomenti di prova, il quale, citando De Stefano e Comoglio, afferma che, “in sostanza, secondo un tradizionale orientamento dottrinario, gli argomenti di prova ‘hanno la caratteristica di offrire una probatio inferior rispetto alle prove in senso stretto … e, generalmente, sono qualificati come strumenti per la valutazione ausiliaria di prove vere e proprie, con conseguente loro intrinseca inidoneità a fondare da soli il convincimento del giudice’”).

Infatti:

  • vi sono diverse norme, sia procedimentali (es., art. 32, D.P.R. n. 600/1973; art. 51, D.P.R. n. 633/1972) che processuali (art. 7, comma 1, Lgs. n. 546/1992, il quale prevede la possibilità di una “richiesta di dati, di informazioni e di chiarimenti”, che può essere indirizzata dalla Commissione anche a soggetti terzi rispetto al rapporto d’imposta: cfr. Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 140 ss.), che riconoscono alle dichiarazioni in parola una rilevanza fiscale in generale;
  • il comma 4 dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, non vieta in generale “il giuramento e la testimonianza”, bensì, specificamente, “il giuramento e la prova testimoniale”, che tecnicamente è quella assunta nel processo, dinanzi al giudice, secondo le formalità previste dalla legge (artt. 244 ss. c.p.c.); si evidenzia in proposito nell’ordinanza della Cassazione, 16 marzo 2018, n. 6616 (pure richiamata dalla pronuncia in esame), che “il divieto di prova testimoniale posto dal Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perché assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorre a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice”;
  • quanto appena osservato (e cioè la mancanza delle garanzie tipiche della “vera” prova testimoniale: visione diretta del teste da parte dell’organo giudicante; assunzione nel rispetto del contraddittorio; lettura della formula di rito; previsione del reato di falsa testimonianza di cui all’art. 372 c.p.), induce a confermare il valore meramente indiziario di dette dichiarazioni e la necessità di ulteriori elementi a supporto della decisione del giudice.

Per concludere il discorso sull’ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nell’ambito del processo tributario, si può:

a) innanzitutto ribadire la precisazione contenuta, come già ricordato, nella ordinanza – richiamata dalla pronuncia di cui si discute –  29757/2018, ove, per dare “concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost.”, così garantendo “il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa” (e quindi, aggiungiamo noi, il principio di uguaglianza scolpito in via generale dall’art. 3 Cost.), giustamente si riconosce “il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale”, tanto all’Amministrazione finanziaria, quanto al contribuente, con analogo, “ridotto” (rispetto alla “vera” prova per testi) valore probatorio (contra, Pistolesi F., L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, in Corr. trib., 2007, 29, 2363 s., il quale afferma che “niente vieta che le dichiarazioni dei terzi possano fornire la prova diretta ed immediata dei fatti che debbono essere dimostrati nel processo tributario”; Id., Il processo tributario, cit., 127; Russo P., Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, 172);

b) in secondo luogo evidenziare che il “mezzo” attraverso cui il contribuente, di regola, introduce nel giudizio dichiarazioni di terzi a sé favorevoli è rappresentato dalla “dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà”; da quanto sopra osservato risulta che è fermamente da rigettare quell’orientamento, pure manifestato in giurisprudenza, secondo cui “l’attribuzione di efficacia probatoria alla dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà che, così come l’autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo viceversa priva di efficacia in sede giurisdizionale, trova, con specifico riguardo al contenzioso tributario, ostacolo invalicabile nella previsione dell’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, giacché finirebbe per introdurre nel processo tributario – eludendo il divieto di giuramento e prova testimoniale – un mezzo di prova, non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo” (in tal senso v. ad es. la sentenza della Comm. trib. reg. Bologna, 5 gennaio 2016, n. 21, che cita, a sostegno della propria tesi, Cass., 15 gennaio 2007 n. 703, Cass., 19 marzo 2010, n. 6755, e Cass, 24 gennaio 2013, n. 1663. In particolare, nella sentenza della Commissione regionale, si era escluso qualsiasi valore probatorio a dichiarazioni scritte di terzi, prodotte dal contribuente a proprio favore, proprio in considerazione del divieto di prova testimoniale operante nel processo tributario. Nello stesso senso della citata sentenza di merito v. anche Cass., 17 giugno 2008, n. 16348; per una critica a quest’ultima, Colli Vignarelli A., La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, in trib., 2008, 6, 1688 ss.; Marcheselli A., Esclusa l’efficacia probatoria della dichiarazione di notorietà nel processo tributario, in Corr. trib., 2008, 36, 2927 ss.; Fanni M., Le “dichiarazioni sostitutive di atto notorio” nel processo tributario, in Rass. trib., 2009, 5, 1368 ss.). Da accogliersi invece con favore, in quanto corretta applicazione dei principi sopra evidenziati, sono pronunce del tenore della sentenza 25 marzo 2002, n. 4269, della Cassazione (in Corr. trib., 2002, 37, con commento favorevole di Pace F., La possibilità per il contribuente di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extra-processuale, 3367 ss.), ove si trova affermato che “bene ha fatto la Commissione Regionale a prendere in esame l’atto notorio contenente le dichiarazioni rese dai genitori del contribuente, anche se poi ha errato ad assegnare a tali dichiarazioni il valore di una prova vera e propria, poiché ha basato la sua decisione solo su di esse”.

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