Valore probatorio delle dichiarazioni del contribuente e dei terzi (parte prima)

Di Andrea Colli Vignarelli -

(commento a/notes to Cass., ord. 15 gennaio 2021, n. 592)

Abstract

L’ordinanza in commento affronta due problematiche di particolare rilevanza per il processo tributario: quella del valore da attribuire alla dichiarazione contra se del contribuente (considerata confessione stragiudiziale, quindi prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile accertato dall’Amministrazione finanziaria, non bisognevole, come tale, di ulteriori riscontri), e quella del valore da attribuire alle dichiarazioni di terzi (da considerare fornite del valore probatorio proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione).

Probative value of taxpayers’ and third parties’ statements (first part). – The ordinance in question addresses two issues of particular relevance for the tax trial: that of the value to be attributed to the taxpayer’s contra se declaration (considered an out-of-court confession, therefore not circumstantial, but direct evidence of the additional taxable amount ascertained by the Public Administration, therefore not requiring further checks), and that of the value to be attributed to the statements of third parties (they are to be considered provided with the probative value proper to the elements of evidence, which can contribute to forming the conviction of the judge, and which are not suitable to constitute, on their own, the basis of the decision).

 

 

Sommario: Parte Prima 1. Il primo principio di diritto desumibile dall’ordinanza. – 2. Dichiarazioni del contribuente a contenuto confessorio. Parte Seconda 3. Il secondo principio di diritto desumibile dall’ordinanza. – 4. Dichiarazioni di terzi e divieto di prova testimoniale.

 

1. La recente ordinanza della Corte di Cassazione in esame afferma due principi di diritto, riferibili rispettivamente al valore probatorio delle dichiarazioni (a contenuto a sé “sfavorevoli”) del contribuente e delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario.

Quanto alla prima questione, con specifico riferimento alla “ammissione, da parte del contribuente, di elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria controversa”, la Corte afferma che, “in ordine al contenuto della predetta dichiarazione del contribuente alla Guardia di Finanza”, deve affermarsi “che, ai fini istruttori, essa … assume la natura di confessione stragiudiziale, ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo pertanto prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti del contribuente che l’ha resa, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri (Cass. 21/12/2005, n. 28316; nello stesso senso cfr. Cass. 24/10/2014, n. 22616; Cass. 25/05/2007, n. 12271; Cass. 26/01/2004, n. 1286)” (in senso analogo, con riferimento alle “dichiarazioni rese in sede di verifica dal legale rappresentante di una società”, che “devono essere apprezzate come una confessione stragiudiziale, e costituiscono prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti della società, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri”, cfr. Cass., ord. 17 settembre 2009, n. 20009, per un commento alla quale v. Colli Vignarelli A., Dichiarazioni di terzi, confessione (stragiudiziale) e processo tributario, in Boll. trib., 23, 2009, 1733 ss.).

 

2. Come si nota immediatamente, per quanto concerne le dichiarazioni del contribuente a contenuto confessorio (e quindi a lui sfavorevoli), rese ai verificatori, la pronuncia in esame attribuisce alle stesse valore di confessione stragiudiziale (art. 2735 c.c.), e quindi di piena prova del fatto dichiarato, senza che siano necessari ulteriori elementi di riscontro circa la veridicità del fatto stesso.

Con riferimento in generale alla confessione (artt. 2730-2735 c.c.), cioè “la dichiarazione che una parte fa della verità di fatti ad essa sfavorevoli e favorevoli all’altra parte” (art. 2730, comma 1, c.c.), come noto, questa si distingue – con particolare riguardo ai fini che qui interessano – in “giudiziale o stragiudiziale” (art. 2730, comma 2, c.c.).

La prima è quella “resa in giudizio” (art. 2733, comma 1, c.c.) – e può essere “spontanea o provocata mediante interrogatorio formale” (art. 228 c.p.c.) – la seconda è quella “fatta alla parte o a chi la rappresenta”, ed è dotata della “stessa efficacia probatoria di quella giudiziale” (art. 2735, comma 1, c.c.), dunque “forma piena prova contro colui che l’ha fatta, purché non verta su fatti relativi a diritti non disponibili” (art. 2733, comma 2, c.c.); “se è fatta a un terzo …, è liberamente apprezzata dal giudice” (art. 2735, comma 1, c.c.). Ai fini della sua efficacia, si richiede che provenga “da persona capace di disporre del diritto, a cui i fatti confessati si riferiscono”, e se “resa da un rappresentante, è efficace solo se fatta entro i limiti e nei modi in cui questi vincola il rappresentato” (art. 2731 c.c.). Una volta resa, “la confessione non può essere revocata se non si prova che è stata determinata da errore di fatto o da violenza” (art. 2732 c.c.).

In relazione al problema specifico della confessione nel processo tributario, limitando il discorso all’essenziale (per approfondimenti sul punto Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, Bari, 2002, 125 ss. e 144 ss., e dottrina ivi citata), è sufficiente ricordare che la dottrina è, tra l’altro e in particolar modo, divisa su due punti specifici: innanzitutto, circa l’ammissibilità, nel processo in questione, dell’interrogatorio formale, come strumento volto a provocare la confessione in giudizio; in secondo luogo, sul valore da attribuire ad una eventuale confessione – giudiziale o stragiudiziale – resa dalla parte.

Per quanto riguarda la prima problematica, concernente l’interrogatorio formale, parte della dottrina ne riconosce l’ammissibilità (contra, per tutti, Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, Padova, 2020, 542; Tesauro F., Manuale del processo tributario, aggiornamento a cura di Turchi A., Torino, 2020, 167; Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 127; Schirò S., Diritto processuale tributario e diritto processuale civile, in Della Valle E. – Ficari V. – Marini G., Il processo tributario, Padova, 2008, 7), ma occorre in proposito distinguere, all’interno della stessa dottrina, due distinti filoni interpretativi: da un lato (v. ad es. Socci A. M., in Socci A.M. – Sandulli P., Manuale del nuovo processo tributario, Bologna, 1997, 202 ss.) coloro che attribuiscono alla confessione resa in questa sede valore di prova  vincolante – rientrando dunque la stessa nella categoria delle prove legali, ovverosia quelle prove “che, costituendo eccezione alla regola della libera apprezzabilità da parte del giudice, vincolano il giudice stesso al loro risultato probatorio” (così Mandrioli C. – Carratta A., Corso di diritto processuale civile, II, Torino, 2017, 120) – potendo essere revocata solo se determinata da errore di fatto o da violenza; dall’altro coloro che, viceversa, la considerano prova non vincolante per il giudice tributario (Pistolesi F., Il processo tributario, Torino, 2021, 129, secondo cui, “anche se una confessione giudiziale venisse resa, essa non potrebbe che essere liberamente valutata dal giudice, al pari di quella stragiudiziale, ai sensi dell’art. 116, comma 1, cod. proc. civ.”; in proposito cfr. anche Batistoni Ferrara F. – Bellè B., Diritto tributario processuale, aggiornamento a cura di Bellè B., Padova, 2020, 105).

Con riferimento invece alla problematica relativa all’efficacia probatoria da attribuire in generale a dichiarazioni (scritte o orali, rese nel processo tributario o fuori di esso) a contenuto confessorio – e quindi “sfavorevole” al dichiarante – la dottrina di regola (a parte quindi quegli autori che ne riconoscono efficacia di prova vincolante), ha attribuito alle stesse valore di prova liberamente apprezzabile dal giudice (cfr. Tesauro F., Manuale del processo tributario, cit., 167 s.; Pistolesi F., op. loc. cit.; De Dominicis P.D., L’ammissibilità e la valenza probatoria della confessione stragiudiziale nel processo tributario, in Della Valle E. – Ficari V. – Marini G., Il processo tributario, cit., 222 ss.; Fanni M., La fase istruttoria ed i poteri delle Commissioni tributarie nell’art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in Uckmar V. – Tundo F., Codice del processo tributario, Piacenza, 2007, 516 s.; Comelli A., Sub art. 7, in Consolo C. – Glendi C., Commentario breve alle leggi del processo tributario, Padova, 2012, 105), fondando, nel tempo, tale interpretazione ora sulla natura inquisitoria del processo tributario, ora sulla natura indisponibile del rapporto d’imposta.

Circa la prima affermazione, come noto, se di natura inquisitoria del processo tributario poteva parlarsi in passato, dopo la riforma attuata prima con il D.P.R. n. 636/1972 e, successivamente, con i DD.Lgs. nn. 545 e 546 del 1992, non può più dubitarsi, attualmente, della natura dispositiva del processo in questione (cfr. Schiavone F.P., I poteri istruttori del giudice tributario in una prospettiva di riforma del processo, in Diritto processuale tributario, a cura di Amatucci F., Torino, 2020, 167; sulla, più o meno attenuata, natura dispositiva dell’attuale processo tributario cfr. Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 44 ss. e 111 ss.; Batistoni Ferrara F. – Bellè B., Diritto tributario processuale, cit., 107 s.; Pistolesi F., Il processo tributario, cit., 50 e 119 ss.; Fanni M., La fase istruttoria ed i poteri delle Commissioni tributarie, cit., 501 ss.).

Per quanto concerne invece il riferimento alla natura indisponibile del rapporto d’imposta, questo poteva avere maggior rilievo prima dell’introduzione di quegli istituti che comportano – anche se è  discusso – una deroga più o meno ampia alla tradizionale indisponibilità del rapporto stesso (si pensi al reclamo-mediazione, alla conciliazione giudiziale, all’accertamento con adesione o alla transazione fiscale)[1], per cui può oggi ritenersi che, almeno a livello di legislazione ordinaria, il rapporto d’imposta non va più considerato in modo “assoluto” indisponibile [cfr. Gaffuri G., Diritto tributario, Parte generale e parte speciale, cit., 250 e Marini G., L’accertamento: atti impositivi e tipologie di accertamento, in Aa.Vv., Fondamenti di diritto tributario, Padova, 2020].

Da quanto osservato risulta che è possibile attribuire valore di prova  “fondante” alle dichiarazioni delle parti, caratterizzate da un contenuto confessorio, sia se rese al di fuori del processo sia, e a maggior ragione, se rese nel processo davanti  al giudice tributario (come già evidenziato, afferma la Corte, la dichiarazione del contribuente a sé sfavorevole, “ai fini istruttori … assume la natura di confessione stragiudiziale, ai sensi dell’art. 2735 c.c., costituendo pertanto prova non già indiziaria, ma diretta del maggior imponibile eventualmente accertato nei confronti del contribuente che l’ha resa, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri”).

Quello di cui si può discutere è se, quando si definisce la dichiarazione sfavorevole resa dal contribuente come “confessione stragiudiziale”, si intenda semplicemente indicare – usando il termine  in modo “atecnico” – una prova sufficiente, a prescindere da ulteriori riscontri, a formare il convincimento del giudice – e quindi non un mero indizio -, comunque sottoposta al suo prudente apprezzamento, ex art. 116, comma 1, c.p.c. (a norma del quale “il giudice deve valutare le prove secondo il suo prudente apprezzamento”); ovvero si intenda indicare una “prova vincolante”, della quale il giudice deve limitarsi a prendere atto, revocabile dalla parte solo nel caso in cui “si prova che è stata determinata da errore di fatto o da violenza” (art. 2732 c.c.). In quest’ultimo caso, “la confessione, oltre che vincolante per il giudice, non può nemmeno essere smentita dal confitente o combattuta con la semplice prova contraria”, in quanto “per togliere efficacia alla confessione bisogna … provare non solo che il fatto confessato non è vero, ma anche che il confitente  versava nell’erronea credenza che fosse vero” (così, Liebman E.T., Manuale di diritto processuale civile, II, Milano, 1981, 145), ovvero che la confessione è stata determinata da violenza. Come sopra osservato, la dottrina tributaristica di regola esclude alla confessione valore di prova legale, come tale vincolante il giudice (per una pronuncia che attribuisce alla confessione stragiudiziale del contribuente “valore di prova legale” v. invece l’ormai datata Cass., 9 giugno 1990, n. 5628). In particolare, si trova affermato (Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 545) che “tutte le dichiarazioni ed ammissioni del contribuente fanno piena prova ma senza i limiti fissati dall’art. 2732, e possono quindi essere modificate o rettificate o sconfessate dall’autore per errore di fatto e di diritto e persino nel caso di deliberata falsificazione”; ciò in considerazione del fatto che “versiamo in materia di diritti indisponibili e di obbligo di imparziale esercizio della funzione vincolata di imposizione”.

Per concludere, con specifico riferimento alla confessione stragiudiziale – che è quella che interessa in questa sede in quanto “oggetto” della pronuncia della Cassazione in commento (per approfondimenti sulla confessione giudiziale si rinvia a Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 125 ss. e 144 ss.) – si possono effettuare alcune ulteriori precisazioni.

In primo luogo, occorre ricordare che l’orientamento che definisce confessione stragiudiziale le dichiarazioni rilasciate da una delle parti al di fuori del processo, ha fatto riferimento essenzialmente (oltre che alla dichiarazione d’imposta: cfr. Tesauro F., Manuale del processo tributario, cit., 168; Pistolesi F., Il processo tributario, cit., 129): a) alle risposte date ai questionari inviati al contribuente e alle dichiarazioni rese dallo stesso a seguito di comparizione personale (cfr. Manzoni I., Potere di accertamento e tutela del contribuente nelle imposte dirette e nell’IVA, Milano, 1993, 174 ss.; escludono che le risposte date dal contribuente ai questionari o alle domande del funzionario dell’Amministrazione finanziaria abbaino valore di confessione, Tesauro F., Prova (diritto tributario), in Enc. dir., Milano, 1999, Aggiornamento, III, 882 s.; Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 542 ss.; nello stesso senso Ingrao G., La valutazione del comportamento delle parti nel processo tributario, Milano, 2008, 225); b) alle dichiarazioni contra se contenute in processi verbali redatti a seguito di accessi, ispezioni e verifiche, e sottoscritti dal contribuente (sul punto v., ancora, Manzoni I., Potere di accertamento, cit., 178; esclude che le dichiarazioni contra se, rese dal contribuente in sede di istruttoria amministrativa, possano assumere il valore di confessione stragiudiziale, in quanto prive del c.d. animus confitendi, anche Ingrao G., La valutazione, cit., 223 ss.; con riguardo alle “dichiarazioni rilasciate dal contribuente nel corso di accessi ispettivi e regolarmente verbalizzate dagli inquirenti” – come pure “alle dichiarazioni rese in sede di risposta ai questionari o in sede di comparizione personale del contribuente”: cfr. sub a) – afferma Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 544 s., che hanno “efficacia pari a quella delle prove c.d. dirette o storiche e, quindi, … efficacia che le avvicina alle dichiarazioni propriamente confessorie”, aggiungendo peraltro che “sostenere che tutte le predette dichiarazioni presentano profili confessori non significa affatto sostenerne la piena assimilazione alla efficacia probatoria della confessione, come scolpita dall’art. 2732 del codice civile”).

In secondo luogo va precisato che l’interpretazione volta a valutare le dichiarazioni rilasciate da una delle parti, al di fuori del processo, come confessione stragiudiziale con valore di piena prova al pari di quella giudiziale (art. 2733, comma 2, c.c.) – e non come prova liberamente valutabile dal giudice – presuppone necessariamente di considerare i funzionari dell’Ufficio o i militari della Guardia di Finanza, cui il contribuente le abbia rese in sede di verifica, come “parte” del (futuro) processo o suo “rappresentante”: infatti, come già evidenziato, la confessione stragiudiziale, a norma dell’art. 2735, comma 1, c.c., ha “la stessa efficacia probatoria di quella giudiziale”, cioè “forma piena prova contro colui che l’ha fatta” (art. 2733, comma 2, c.c.), se “fatta alla parte o a chi la rappresenta”, altrimenti, “se è fatta a un terzo …, è liberamente apprezzata dal giudice” (art. 2735, comma 1, c.c.).

Volendo accogliere tale orientamento, non sembra vi siano particolari difficoltà nel ravvisare la figura di “parte” (o suo “rappresentante”) nel funzionario dell’Ufficio addetto alle verifiche; più complesso il discorso con riferimento al militare della Guardia di Finanza, al quale il contribuente abbia reso (come nel caso di specie oggetto del nostro esame) una dichiarazione a sé sfavorevole in sede di verifica: in tal caso dovrebbe in ipotesi sostenersi che il primo  andrebbe considerato non già “parte” ma “rappresentante” della stessa, invocando una identità di ratio e di funzioni svolte; a ciò si aggiunga anche la circostanza che potrebbe risultare “disarmonico” riconoscere, alla dichiarazione, valore di piena prova – o comunque di “prova non già indiziaria, ma diretta”, per usare le parole della Corte nell’ordinanza di cui si discute –  in un caso, e al contempo disconoscerlo nell’altro (si legge in Cass., 11 gennaio 2006, n. 309, che “le dichiarazioni” rese dal contribuente “alla Guardia di Finanza … in quanto rese alla controparte o a un suo rappresentante, vanno apprezzate … come una confessione stragiudiziale e, pertanto, costituiscono una prova diretta e non indiziaria del maggior imponibile accertato nei suoi confronti, non abbisognevole, come tale, di ulteriori riscontri”).

Un’ultima problematica concerne la possibilità che la confessione provenga (oltre che dal contribuente) dall’ente impositore o dall’agente della riscossione; in proposito parte della dottrina evidenzia che “la giurisprudenza correttamente esclude che da determinate condotte di tali soggetti si possano desumere confessioni stragiudiziali” (cfr. Pistolesi F., Il processo tributario, cit., 129 ss., che richiama, tra l’altro, l’ordinanza Cass. 3 luglio 2020, n. 13694, commentata da Pontillo M., Prova del credito tributario: la comunicazione di irregolarità non ha valore confessorio, in Corr. trib., 2020, 10, 910 ss., ove si trova affermato, con riferimento a una “comunicazione di preavviso di irregolarità, ove la stessa prevedeva «rimborso spettante»”, che “tale dichiarazione, in quanto finalizzata a comunicare gli esiti della liquidazione, non assume valore confessorio dell’amministrazione sull’esistenza del credito, che va comprovato dal contribuente con idonea documentazione”. Sulla possibilità che una confessione provenga dall’ufficio finanziario si è invece espressa altra parte della dottrina: cfr. Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 144 ss.).

[1] Sul tema, in generale, Versiglioni M., Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, Milano, 2001, e Accertamento con adesione, Padova, 2011. Con riferimento specifico riferimento all’istituto del reclamo-mediazione, Pistolesi F., Il processo tributario, cit., 80, afferma che la normativa “consente all’ente impositore di raggiungere la mediazione facendo leva su valutazioni d’indole transattiva”, con “un criterio di soluzione stragiudiziale dei rapporti tributari avente innegabili connotati transattivi”, concludendo che “non può che prendersene atto e riconoscere che la mediazione si pone nella stessa ottica della transazione fiscale … che permette all’ente impositore di accettare una riduzione della pretesa impositiva e/o sanzionatoria in chiave transattiva”; l’Autore aggiunge peraltro che “il rilevato assetto transattivo della mediazione non autorizza, però, a sostenere che anche la conciliazione ne condivida la natura. Quest’ultima, al pari dell’accertamento con adesione … non consiste in una definizione transattiva”, per cui “di tali istituti solo la mediazione … offre all’ente impositore la possibilità di impiegare criteri transattivi”, e, “se ci si chiede quale ne sia la ragione, si resta senza risposta”. Dunque, conclude l’Autore, “non può che auspicarsi un intervento del legislatore per risolvere la segnalata incongruenza”. Definisce la “proposta di mediazione” come la prospettazione di “una soluzione transattiva”, Gaffuri G., Diritto tributario, Parte generale e parte speciale, cit., 256.

Con riferimento all’istituto della conciliazione giudiziale, afferma Brighenti F., Conciliazione giudiziale e disponibilità dell’obbligazione tributaria, in Boll. trib., 2007, 17, 1398 s., che “in taluni casi (come la conciliazione giudiziale) … anche il rapporto di imposta può formare oggetto di negoziazione”; Tinelli G., Istituzioni di diritto tributario, I principi generali, cit., 593, evidenzia che la conciliazione “condivide con l’accertamento con adesione … le nuove prospettive ordinamentali orientate all’espansione delle forme di attuazione consensuale della norma tributaria”; Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 640 s., afferma che “la definizione della controversia … può … discendere, anziché da una sentenza, da un accordo delle parti (la c.d. conciliazione giudiziale)”, in quanto la normativa “sembra consentire … accordi … che si pongano in una logica transattiva”, aggiungendo che “tanta libertà di apprezzamento, di dubbia compatibilità con i principi di eguaglianza, capacità contributiva ed imparzialità, sembra coerente con l’intento del legislatore di introdurre la conciliazione, per favorire l’interesse dell’erario ad un’immediata e definitiva riscossione anche a costo del sacrificio del principio sommo della perequazione dei carichi pubblici tra i consociati”; l’Autore conclude osservando che, anche dopo le modifiche procedimentali apportate all’istituto dal D.Lgs. n. 156/2015, “la tesi transattiva rimane fortemente accreditata”. Contra, con riferimento all’affermata natura transattiva della conciliazione, v. Pistolesi F., op. e loco ultt. citt., e 156 ss., ove si legge, tra l’altro, che “in mancanza di una previsione legislativa che autorizzi il ricorso a criteri transattivi, il principio di indisponibilità del rapporto obbligatorio tributario preclude all’ente impositore la definizione in base a tali parametri”; Selicato P., La conciliazione giudiziale tributaria: un istituto processuale dalle radici procedimentali, in Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso, a cura di Civitarese Matteucci S. – Del Federico L., Milano, 2010, 253, ove si legge che bisogna “ritenere che con l’istituto in esame il legislatore non abbia inteso offrire alle parti uno strumento negoziale volto a definire con criteri transattivi e remissori i contenuti sostanziali della pretesa tributaria ma uno strumento alternativo per realizzare nell’ambito di un particolare modulo procedimentale la definizione dell’accertamento del presupposto imponibile”. Da ultimo, per un esame dei diversi orientamenti, anche giurisprudenziali, sulla natura dell’istituto, nella considerazione delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 156/2015, cfr. Russo F., La natura della conciliazione giudiziale, tra novazione, transazione ed autotutela rafforzata nell’ottica della giusta composizione della lite tributaria, in Diritto processuale tributario, a cura di Amatucci F., cit., 199 ss.; Corasaniti G., Mediazione e conciliazione nel processo tributario: lo stato dell’arte e le prospettive di riforma, in Accordi e azione amministrativa nel diritto tributario, a cura di Guidara A., Pisa, 2020, 97 ss., ove si legge che “sembra … che oggi prevalga un approccio pragmatico, che riconoscendo natura transattiva alla conciliazione, ammette un’attenuazione del principio di indisponibilità” del credito d’imposta; Bianchi L., L’effetto novativo della conciliazione tributaria: perplessità sull’orientamento giurisprudenziale in termini e alternative ricostruttive, ivi, 293 ss.

Con riferimento alla natura giuridica dell’accertamento con adesione, evidenzia Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, cit., 245 s., che “vi sono, in dottrina, due orientamenti. Vi è un orientamento che utilizza concetti privatistici, e quindi ravvisa nel concordato un contratto (in particolare, una transazione)”; secondo invece un altro orientamento, “l’accertamento con adesione – pur essendo la conseguenza di un accordo – ha la sostanza di un normale accertamento, salvo la circostanza che ad esso il contribuente presta la sua adesione”. Conclude l’Autore che l’accertamento in questione “è, comunque, una forma di esercizio del potere impositivo; non può essere, perciò, un atto di diritto privato. La formalizzazione dell’accordo non avviene in forme privatistiche, ma con un provvedimento impositivo, accettato dal contribuente”. In proposito v. anche Pistolesi F., Il processo tributario, cit., 80; Marello E., L’accertamento con adesione, Torino, 2000, 73 ss.; La Rosa S. (con riguardo anche alla conciliazione giudiziale), Gli accordi nella disciplina dell’attività impositiva: tra vincolatezza, discrezionalità e facoltà di scelta, in Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso, cit., 50 ss., spec. 65 ss.; Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte generale, cit., 407, ove l’Autore, dopo aver ricordato l’esistenza dei diversi orientamenti in materia, conclude affermando che “la tesi transattiva, se implicante la presenza di potere dispositivo in capo all’ufficio, è errata”; Califano C., La natura giuridica dell’accertamento con adesione nella teoria degli accordi, in Accordi e azione amministrativa nel diritto tributario, cit., 245 ss.; Carinci A. – Tassani T., Manuale di diritto tributario, cit., 429 s., ove, richiamata “la tesi che vede nell’istituto un atto negoziale di natura transattiva”, si aggiunge che “la qualificazione dell’accertamento con adesione come accordo transattivo sarebbe … difficilmente inquadrabile e controllabile … nella dimensione del buon andamento e della imparzialità della Pubblica Amministrazione. Ma, soprattutto, si porrebbe in contrasto con quel carattere di indisponibilità dell’obbligazione tributaria che deriva dai principi costituzionali di capacità contributiva e di riserva di legge”; Tinelli G., Istituzioni di diritto tributario, I principi generali, cit., 369 ss., il quale riconosce che, con riguardo “al dogma dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria”, “nei più recenti contributi dottrinari, tale dogma è stato completamente rivisitato e ricondotto ad una dimensione tale da non precludere l’ammissibilità di accordi di carattere dispositivo”; Gaffuri G., Diritto tributario, Parte generale e parte speciale, cit., 157, afferma che “il concordato costituisce una convenzione sostanzialmente transattiva”, ove “l’intesa … risolve o previene ogni questione, anche di diritto, assumendo quindi … le caratteristiche proprie di un atto transattivo”.

Con riferimento alla transazione fiscale v. Tosi L., La transazione fiscale, in Rass. trib., 2006, 4, 1071 ss., il quale afferma (1073) che “la transazione fiscale è un istituto … difficilmente conciliabile con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria”; analogamente, ID., Il delicato rapporto tra autorità e consenso in ambito tributario: il caso della transazione fiscale, in Azione amministrativa ed azione impositiva tra autorità e consenso, cit., 287; Allena M., La transazione fiscale: dalla legge fallimentare al codice della crisi d’impresa, in Accordi e azione amministrativa nel diritto tributario, cit., 164, il quale, dopo aver evidenziato, nella transazione fiscale, un “potere/dovere” dell’Amministrazione di individuare le “circostanze dove … una disponibilità del tributo possa risultare conveniente”, prosegue affermando che “questa convenienza ispira la autentica ratio dell’istituto”, e conclude sottolineando (181) come il principio dell’indisponibilità, “se correttamente inteso, non va letto come intangibilità assoluta dell’esistenza (an) e della misura (quantum) del debito: in tal senso, essa (l’indisponibilità) non esiste nell’ordinamento, perché le limitazioni alla stessa misura non si contano ormai più (si pensi agli istituti della mediazione e della conciliazione giudiziale … etc.), con tendenza in questa direzione ormai irreversibile da parte dell’ordinamento”; Andreani G. – Tubelli A., Transazione fiscale, indisponibilità dell’obbligazione tributaria e discrezionalità dell’amministrazione, in il fisco, 2020, 29, 2850 ss., ove si afferma che “con tale istituto il legislatore ha finalmente coniato una disposizione normativa che, in applicazione del principio di buon andamento e imparzialità della Pubblica amministrazione (di cui all’art. 97 Cost.), consente espressamente a quest’ultima di derogare al principio di indisponibilità … del credito tributario”. In proposito si legge (7 s.) nella circolare dell’Agenzia delle Entrate 29 dicembre 2020, n. 34/E, – avente ad oggetto la “Gestione delle proposte di transazione fiscale nelle procedure di composizione della crisi di impresa” – che, “nel suo assetto attuale, la transazione fiscale rappresenta una particolare procedura ‘transattiva’ tra Fisco e contribuente, collocata nell’ambito del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione, che consente il pagamento in misura ridotta e/o dilazionata del credito tributario privilegiato, oltre che di quello chirografario. Al riguardo va osservato che l’istituto della transazione, mutuato dal diritto civile, è apparso del tutto innovativo nell’ordinamento tributario, poiché ha permesso un parziale superamento del principio di indisponibilità del credito erariale, in ragione della necessità di tutelare altri interessi di pari rilievo costituzionale”. In argomento, da ultimo, v. Cuva A., Transazione fiscale ed indisponibilità del credito tributario. Evoluzione normativa, in Transazione fiscale e recenti novità in materia di crisi d’impresa, “I martedì della Camera”, a cura della Camera Avvocati Tributaristi – Palermo, 12 gennaio 2021, 1 ss.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

V. parte seconda del contributo

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