E-sport: l’applicazione dell’articolo 17 Modello OCSE ai redditi conseguiti dagli e-gamer

Di Mario Tenore -

Abstract

Il contributo esamina in chiave critica l’applicazione dell’art. 17 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni ai redditi conseguiti dagli e-gamer, vale a dire coloro che partecipano a competizioni organizzate su piattaforme di gioco virtuali create mediante l’uso di sistemi elettronici o informatici e fondate in ogni loro fase sull’interazione uomo-computer.

In particolare, a parere dell’autore, la fonte del reddito contenuta all’art. 17 del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, basata sul requisito della presenza fisica nell’altro Stato, rivela probabilmente un’inadeguatezza della disposizione rispetto alle nuove forme di intrattenimento online (quali gli e-sport) fondate sulla partecipazione virtuale dei protagonisti.

E-sports: the application of article 17 of OECD Model to incomes derived by e-gamers. – The contribution critically examines the application of Article 17 of the OECD Model Convention to income derived by e-gamers, i.e. those who participate in competitions organized on virtual gaming platforms created through the use of electronic or computer systems and based at every stage on human-computer interaction. In particular, in the author’s opinion, the source of income contained in Article 17 of the OECD Model Convention, based on the requirement of physical presence in the other State, probably reveals an inadequacy of the provision with respect to the new forms of online entertainment (such as e-sports) based on the virtual participation of the protagonists.

 

 

Sommario: 1. Introduzione – 2. Online gaming e offline gaming e le diverse tipologie di compensi ritraibili dagli e-gamer. – 3. L’inquadramento dei compensi percepiti dagli e-gamer ai fini della disciplina interna. – 4. L’art. 17 OCSE del Modello di Convenzione. Cenni. 5. Considerazioni conclusive.

 

1. Gli E-sport, abbreviazione di Electronic Sports, sono videogiochi elettronici competitivi a livello professionale (Newzoo, 2019 Global Esports Market Report). Si tratta di piattaforme di gioco virtuali create mediante l’uso di sistemi elettronici o informatici e fondate in ogni loro fase sull’interazione uomo-computer. Da fenomeno sociale, per lo più riguardante un pubblico giovanile, gli e-sport si stanno affermando come una vera e propria industria mondiale del settore dell’intrattenimento ludico e sportivo, contraddistinta dal sempre più frequente coinvolgimento di sportivi legati alle discipline sportive tradizionali.

Ad una crescente importanza economica del settore e-sport non si è però accompagnata l’introduzione di una regolamentazione di settore, sia a livello nazionale che internazionale. Persiste pertanto una situazione di estrema incertezza sotto il profilo dell’inquadramento legale delle situazioni e dei rapporti giuridici riconducibili alla sfera del settore in oggetto e, conseguentemente, sotto il profilo dell’inquadramento fiscale dei redditi conseguiti dagli e-gamer a fronte della partecipazione alle competizioni e-sportive, come ad esempio, le vincite o i redditi da sponsorizzazione se afferenti, in quest’ultimo caso, alla prestazione e-sportiva personale.

Dopo una breve ma necessaria disamina del possibile inquadramento di tali redditi ai fini della disciplina fiscale nazionale, nel presente contributo ci si soffermerà sull’applicazione dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE (Modello OCSE) alla luce delle peculiarità che contraddistinguono le prestazioni e-sportive. Svolgeremo quindi alcune considerazioni sull’adeguatezza di tale disposizione rispetto ad un fenomeno che rappresenta una tra le molteplici espressioni della digitalizzazione e che si differenzia fortemente dalle discipline sportive tradizionali.

2. Come si vedrà allorquando si affronterà la disamina della disciplina di fonte pattizia, è opportuno distinguere tra le diverse modalità di svolgimento delle competizioni e-sportive. In linea di principio, le competizioni del settore e-sport possono svolgersi secondo una duplice modalità:

  • modalità online: gli e-gamer si sfidano su una piattaforma digitale come ad esempio Twitch, e la competizione viene trasmessa in video-diffusione, frequentemente in diretta (cd. live streaming). Twitch, acquistata da Amazon nel 2014 per 970 milioni di dollari, è tra le piattaforme streaming più utilizzate al mondo. Orbene, durante l’emergenza pandemica Covid-19, la competizione in modalità online è attualmente la modalità di competizione prevalente (ad esempio, la competizione UEFA eEURO svoltasi lo scorso maggio 2020 si è tenuta online, ancorché la stessa avrebbe dovuto svolgersi in presenza con modalità offline);
  • modalità offline: gli e-gamer partecipano a competizioni in presenza giocate dal vivo in un luogo specifico (ad esempio un teatro o un palazzetto dello sport) dinanzi ad una platea di spettatori. Le competizioni in modalità offline possono comunque essere trasmesse simultaneamente in live streaming su piattaforme online (ad esempio Twitch) raggiungendo centinaia di milioni di spettatori in tutto il mondo. Il principale torneo svoltosi fino ad oggi è stato il campionato mondiale Dota 2 tenutosi nel 2018 a Vancouver, in Canada.

Un’ulteriore distinzione rilevante riguarda i compensi ritraibili dagli e-gamer a fronte della loro partecipazione in competizioni e-sportive. A titolo meramente esemplificativo è possibile suddividere i compensi nelle seguenti categorie:

  • pagamenti di premi in denaro – che gli e-gamer possono ricevere tramite il team di appartenenza o direttamente, ad es. il montepremi per i Campionati mondiali Dota 2 nel 2018 è stato di oltre 25 milioni di dollari, con 11,2 milioni di dollari assegnati alla squadra al primo posto composta da cinque giocatori;
  • pagamenti corrisposti dalle piattaforme di streaming video per la trasmissione dei contenuti in live streaming (ad esempio Twitch, YouTube e Facebook Live);
  • pagamenti relativi ad accordi di sponsorizzazione, nei quali possono prevedersi corrispettivi in denaro o in natura (ad esempio, la fornitura di attrezzature gratuite o altri benefici accessori correlati).

3. Il settore e-sport è contraddistinto in Italia dalla mancanza di una disciplina regolamentare di settore. Per poter legittimamente operare nell’ambito dell’ordinamento sportivo nazionale, le federazioni sportive e le discipline associate devono ottenere il riconoscimento da parte del Coni. Per gli e-sport sono tuttora in corso discussioni con il CONI per il riconoscimento quale federazione o disciplina sportiva associata (DSA), nella quale rientrano discipline quali la dama, il bridge, il rafting, gli scacchi e il biliardo sportivo. Le DSA rappresentano infatti attività sportive in cui ricorrono in varia e diversa misura l’elemento della abilità fisica o psichica, dell’equo confronto tra contendenti, della misurazione della prestazione e quello della competizione nella cornice del rispetto dei principi propri dell’ordinamento sportivo riassunti nel codice di comportamento sportivo.

Nell’attesa che intervenga l’atteso riconoscimento da parte del CONI non poche sono le incertezze anche sotto il profilo fiscale. La mancanza una disciplina regolamentare di settore preclude l’applicazione delle disposizioni tributarie contenute per gli sportivi professionisti nella L. 23 marzo 1981, n. 91 sul professionismo sportivo (L. n. 91/1981) e delle disposizioni fiscali specifiche previste per gli atleti dilettanti, intendendosi per tali tutti coloro i quali praticano una disciplina sportiva all’interno di una federazione riconosciuta dal CONI e i cui compensi sono inquadrati tra i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. m), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

In assenza di disposizioni fiscali specifiche, l’individuazione del regime fiscale dei redditi percepiti dagli e-gamer dovrà tener conto della disciplina generale riferita, a seconda del caso, ai redditi di lavoro autonomo e/o a quelli di lavoro dipendente (inclusi quelli assimilati), o ancora ai redditi diversi (redditi di lavoro autonomo occasionale).

Ciò premesso e senza alcuna pretesa di esaustività, considerato che il presente contributo intende focalizzarsi principalmente sulla disamina del regime pattizio, i redditi che gli e-gamer percepiscono dal team di appartenenza potranno considerarsi redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 TUIR, qualora l’attività sia svolta alle dipendenze e sotto la direzione del team di appartenenza, oppure redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis), TUIR, se corrisposti in relazione a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa. I redditi che gli e-gamer ricevono direttamente, ad esempio pagamenti corrisposti dalle piattaforme di streaming video per la trasmissione dei contenuti in live streaming (ad esempio Twitch, YouTube e Facebook Live), o i pagamenti ricevuti in con riferimento ad accordi di sponsorizzazione, potrebbero, alternativamente, considerarsi quali redditi lavoro autonomo (di cui all’art. 53 TUIR), qualora l’attività sia resa per professione abituale (ancorché non esclusiva), o redditi derivanti dalla prestazione di lavoro autonomo occasionale o dall’assunzione di obblighi di fare non fare o permettere, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lettera l), TUIR.

La territorialità dei compensi corrisposti in favore degli e-gamer varia a seconda della classificazione di tali compensi all’interno delle categorie reddituali sopra indicate. Il criterio rilevante per i redditi di lavoro dipendente e per i redditi di lavoro autonomo (anche occasionali) è rappresentato dal luogo di svolgimento dell’attività. Ne consegue che i compensi percepiti dagli e-gamers si considerano prodotti in Italia se la relativa attività è svolta nel territorio dello Stato. Limitatamente alla categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, il criterio rilevante è invece costituito dalla residenza del soggetto pagatore.

Da quanto precede consegue che, salvo quanto previsto dalle disposizioni di fonte pattizia (per il cui esame si rinvia ai successivi paragrafi) e ad eccezione dei limitati casi in cui i pagamenti siano qualificabili come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i redditi conseguiti da un e-gamer (ad esempio un premio in denaro ricevuto dall’e-gamer per la vincita di una competizione e-sportiva) sono considerati prodotti in Italia qualora il collegamento alla piattaforma di gioco virtuale avvenga dal territorio italiano. Ne discende che, per i redditi conseguiti da e-gamer fiscalmente residenti in Italia, non spetterà un credito di imposta ai sensi dell’art. 165 TUIR in caso di assoggettamento a tassazione all’estero (ad esempio laddove l’organizzatore della e-competizione effettui una ritenuta all’atto del pagamento del premio in denaro in favore dell’e-gamer).

Terminato il breve inquadramento relativo alla qualificazione e alla territorialità ai fini della disciplina interna dei compensi percepiti dagli e-gamer, d’ora in avanti ci si soffermerà sull’applicabilità a tali compensi dell’art. 17 del Modello OCSE.

4. Come noto, il reddito degli sportivi (e più in generale di coloro che svolgono attività a carattere di intrattenimento) rientra – sotto il profilo oggettivo – nell’ambito applicativo dell’art. 17 del Modello OCSE, incluso nelle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia (conformi al sopra citato Modello).

Elemento imprescindibile ai fini dell’applicazione di detto articolo è il materiale esercizio della performance artistica o sportiva in uno Stato contraente (diverso da quello di residenza). Inoltre, la disposizione si applica unicamente al reddito che è considerato strettamente connesso all’esercizio di tale prestazione personale.

La disposizione non trova dunque applicazione ai redditi che non sono riconducibili alla prestazione sportiva quali, ad esempio, i compensi “ricevuti in caso di cancellazione di un evento […]” che non essendo percepiti a fronte dello svolgimento di un’attività sono “fuori dal campo di applicazione dell’articolo 17 […]” (par. 9 del Commentario al Modello OCSE).

L’art. 17 del Modello OCSE non attribuisce infine alcuna rilevanza al fatto che l’attività sia esercita o meno in pubblico, ossia dinanzi ad una platea di spettatori, né tantomeno l’applicazione della disposizione è condizionata dalla durata dell’attività. Ne consegue che lo Stato nel quale è svolta l’attività può assoggettare a tassazione i compensi dello sportivo anche se la prestazione si riduce ad una singola esibizione, (persino di brevissima durata).

Tale caratteristica dell’art. 17 del Modello OCSE è coerente con la logica sottostante della disposizione, che è quella di consentire allo Stato della fonte di esercitare la potestà impositiva sui redditi che conseguono all’esercizio di attività che sono caratterizzate da un marcato carattere personale (intuitu personae) e che sono prodotti da soggetti contraddistinti da una grande mobilità internazionale, la quale potrebbe favorire fenomeni di (doppia) non imposizione, nel presupposto che gli sportivi possano decidere (come spesso accade) di localizzare la propria residenza fiscale in Stati contraddistinti dall’assenza di tassazione dei redditi prodotti all’estero, o comunque dalla vigenza di regimi impositivi particolarmente favorevoli.

Ciò premesso, l’applicazione dell’art. 17 del Modello OCSE con riferimento ai redditi prodotti dagli e-gamer solleva due questioni pregiudiziali, ossia:

  • se gli e-gamer rientrino nel novero degli sportivi ai quali è applicabile l’art. 17 del Modello OCSE; e in caso affermativo,
  • quale sia il luogo nel quale l’e-gamer svolge la propria attività (sia nel caso in cui la competizione si svolga in modalità online, sia quando la stessa si svolga in modalità offline). Tale aspetto è dirimente in quanto, come detto, l’art. 17 del Modello OCSE consente la tassazione dei compensi nello Stato estero (diverso dallo Stato di residenza) a condizione che l’attività sportiva o artistica, con carattere di intrattenimento, sia ivi esercitata.

La prima questione rilevante riguarda la possibilità di ricondurre l’e-gamer nel novero dei soggetti ai quali si applica l’art. 17, malgrado le differenze esistenti tra quest’ultimo e uno sportivo tradizionale.

Il Commentario OCSE riconosce che possano esserci “… casi in cui può essere difficile determinare se un particolare elemento di reddito sia conseguito da una, artista o sportivo, a fronte delle attività personali svolte in tale qualità ” (par. 9.1 del Commentario al Modello OCSE).

Ciò premesso, è pacifico che l’art. 17 del Modello OCSE non si applichi ai soli sportivi che praticano discipline “tradizionali”. Il commentario all’art. 17 (par. 6 del Commentario) chiarisce infatti che la disposizione si applica anche ai redditi conseguiti a fronte di discipline che, seppur diverse dagli sport tradizionali (in quanto prive della prestazione atletica), hanno comunque una componente di intrattenimento, come ad esempio il biliardo, lo snooker, gli scacchi, ossia quelle discipline che nell’ordinamento sportivo italiano si considerano DSA.

Alla luce di ciò, pur mancando il riconoscimento da parte dell’ordinamento sportivo nazionale, pare ragionevole concludere che gli e-gamer rientrino nel novero dei soggetti che ricadono nell’ambito di applicazione dell’art. 17 del Modello OCSE. È indubbio, infatti, che l’attività degli e-gamer abbia una finalità ludica e di intrattenimento, sia che la competizione si svolga secondo la modalità online, sia che si svolga secondo la modalità offline.

Ciò premesso, occorre dunque risolvere la seconda questione, ovvero quale sia il luogo nel quale l’e-gamer svolge la propria attività (sia quando la competizione si svolge online sia quando si svolge offline). Come si è anticipato, tale aspetto è dirimente in quanto l’art. 17 del Modello OCSE consente la tassazione dei compensi nello Stato estero (diverso dallo Stato di residenza) nel presupposto che l’attività di intrattenimento sia ivi materialmente esercitata.

La questione riguardante l’individuazione del luogo di svolgimento dell’attività è senz’altro quella contraddistinta dalla maggiore incertezza. Mentre per i tornei offline individuare il luogo dell’attività è esercizio relativamente facile, questo non è il caso dei tornei online. Un esempio è la FACEIT Pro Series: Apex Legends, un torneo online in cui 16 squadre professionistiche provenienti da altrettanti Stati si sono sfidate le uno contro le altre per l’ottenimento di un premio in denaro.

Ci si potrebbe chiedere quale sia il luogo da cui si considerano effettuate le attività poste in essere dall’e-gamer a fronte della partecipazione a tali competizioni. Con riferimento alla modalità online si potrebbe ritenere che l’attività sia svolta nel luogo da cui avviene il collegamento in remoto per partecipare alla competizione. In alternativa si potrebbe ritenere che l’attività sia esercitata nel luogo in cui è ubicato il server della piattaforma di gioco digitale alla quale possono accedere gli utenti e al quale si collegano gli e-gamer per prendere parte alla competizione virtuale.

Come indicato sopra, uno dei pilastri dell’art. 17 del Modello OCSE è la presenza fisica sul territorio dell’altro Stato contraente ai fini dell’esercizio dell’attività sportiva o artistica. Per comprendere tale aspetto si prenda il caso di un attore che partecipa alla realizzazione di una produzione cinematografica. In tale esempio non è escluso che il reddito conseguito dall’attore per la partecipazione alle riprese possa – in linea di principio ed ai sensi del diritto interno degli Stati interessati – essere imponibile in più Stati, ossia nello Stato di residenza dell’attore, nello Stato in cui l’attore è fisicamente presente durante le riprese cinematografiche (qualora venga dato rilievo al luogo di svolgimento dell’attività di produzione) ed ancora nello Stato di residenza della società di produzione cinematografica (qualora, ad esempio, detto Stato applichi il criterio della residenza del soggetto pagatore, ipotesi che il nostro ordinamento ricollega alla fattispecie delle collaborazioni coordinate e continuative rientranti nella categoria dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente).

Ciò premesso, ai sensi dell’art. 17 del Modello OCSE la prestazione dell’attore si considera effettuata nello Stato in cui avvengono le riprese cinematografiche. È indiscutibile che questa sia l’interpretazione più coerente con il riferimento, contenuto all’art. 17 del Modello OCSE, alle “attività personali in quanto tali esercitate nell’altro Stato contraente”. Tale riferimento richiede la sola presenza fisica finalizzata all’esecuzione di una prestazione artistica a prescindere che tale esecuzione esplichi l’effetto di intrattenimento nel medesimo Stato o altrove. L’esempio del reddito conseguito dall’attore a fronte della sua partecipazione alla realizzazione della pellicola cinematografica è emblematico a questo riguardo. Il reddito conseguito dall’attore è imponibile nello Stato in cui hanno luogo le attività di produzione cinematografica anche se la pellicola cinematografica verrà proiettata in sale cinematografiche situate in altri Stati (con riferimento ai quali non sarà applicabile l’art. 17 del Modello OCSE per difetto del presupposto territoriale, costituito dall’esercizio di una prestazione personale a carattere di intrattenimento).

Traslando tali conclusioni al settore degli e-sport si dovrebbe concludere che il reddito degli e-gamer sia imponibile esclusivamente nello Stato da cui questi ultimi si collegano da remoto alla piattaforma di gioco virtuale, attraverso la quale è possibile partecipare alla competizione online (Stato che verosimilmente dovrebbe coincidere con lo Stato di residenza). È questo, infatti, il luogo dal quale l’e-gamer esegue la propria prestazione e-sportiva. Diversamente, in caso di gioco offline non v’è dubbio che il reddito sia imponibile nello Stato in cui l’e-gamer esercita fisicamente l’attività, ovvero nel luogo in cui la competizione è svolta in presenza.

5. Da quanto sopra evidenziato emerge che i redditi conseguiti dagli e-gamer a fronte della loro partecipazione a competizione offline sono imponibili nello Stato in cui si svolge la competizione ed è dunque esercitata fisicamente la prestazione e-sportiva, integrando un’ipotesi di tassazione concorrente tra Stato della fonte e Stato di residenza dell’e-gamer. Al contrario, i redditi conseguiti dagli e-gamer che partecipano a competizioni online, per le quali non è richiesta la presenza fisica nello Stato estero, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza dell’e-gamer, nel presupposto che l’e-gamer si colleghi da tale Stato alla piattaforma di gioco virtuale.

Ci si potrebbe quindi chiedere se la logica alla quale si ispira l’art. 17 del Modello OCSE, che attribuisce rilevanza al luogo di concreto svolgimento dell’attività di intrattenimento, possa considerarsi adeguata rispetto alle forme del gioco virtuale (tra cui rientrano appunto gli e-sport). Come si è visto, con riferimento alle competizioni e-sportive il requisito della presenza fisica determinerebbe, nella maggior parte dei casi, l’applicazione di un diverso regime pattizio alle due differenti modalità di competizione: tassazione nello Stato di residenza, con riferimento alle competizioni online; tassazione nello Stato della fonte (ossia nello Stato dove è effettivamente svolta l’attività, ipotizzando che lo stesso sia diverso da quello di residenza), con riferimento alle competizioni offline. Non v’è dubbio che tale conclusione sia coerente con la formulazione letterale dell’art. 17 del Modello OCSE. Ciononostante, il criterio della fonte del reddito contenuta in tale disposizione, che riflette unicamente il requisito della prestazione artistica svolta in presenza nell’altro Stato contraente, manifesta probabilmente l’inadeguatezza della disciplina di fonte pattizia rispetto alle nuove forme di intrattenimento online che, per loro stessa natura, non richiedono alcuna presenza fisica svolgendosi su piattaforme di gioco virtuale. Per tali forme di intrattenimento si pone quindi il tema della individuazione di un criterio di fonte del reddito che sostituisca quello basato sulla presenza fisica. Ci si potrebbe dunque chiedere se per tali nuove forme di intrattenimento digitale non sia opportuno l’inserimento nell’art. 17 del Modello OCSE di un criterio di fonte alternativo (o quantomeno sussidiario), slegato dall’esercizio da parte dello sportivo di un’attività nell’altro Stato contraente. Nel Modello OCSE esistono già discipline analoghe: per i compensi degli amministratori, ad esempio, l’art. 16 dello stesso modello utilizza il criterio della residenza della società nella quale sono esercitate le funzioni di amministratore. Quest’ultimo caso è particolarmente interessante ai nostri fini poiché l’utilizzo del criterio di individuazione della fonte è giustificato dal Commentario in quanto “può essere difficile individuare dove i servizi siano resi” di guisa che “la disposizione considera i servizi resi nello Stato di residenza della società” (cfr. il Commentario all’art. 16 del Modello OCSE, par. 1). A parere di scrive, tali problematiche sono simili a quelle sin qui messe in luce con riferimento al settore degli e-sport, con particolare riferimento al caso di competizioni che si svolgono virtualmente e non prevedono la presenza fisica dei partecipanti. Sarebbe dunque opportuno prevedere nella disciplina di fonte pattizia che i redditi degli e-gamer siano imponibili nello Stato di residenza del soggetto che organizza la competizione virtuale (secondo una logica similare a quella adotta dall’art. 16 del Modello OCSE). Diversamente, l’assenza di un’imposizione alla fonte, situazione assai ricorrente nell’attuale formulazione dell’art. 17 del Modello OCSE, rischierebbe di aprire il varco a problematiche di (doppia) non imposizione – qualora l’e-gamer risiedesse in uno Stato caratterizzato da una tassazione nulla o comunque molto bassa – con la conseguenza che la disposizione risulterebbe inefficace rispetto alla ratio che ha portato alla sua stessa introduzione.

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