Il commentatore televisivo non è “artista” e non ha “base fissa” nei locali dell’emittente televisiva.

Di Francesco Avella - 24 Maggio 2021

Abstract

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia attribuisce rilevanza al Commentario al Modello OCSE per inquadrare i redditi percepiti dal commentatore televisivo non residente come redditi da libera professione (Art. 14) e non redditi di artisti e sportivi (Art. 17) ai fini della Convenzione contro le doppie imposizioni. Secondo i giudici, ai fini dell’applicazione dell’Art. 14, gli studi televisivi non costituiscono “base fissa” del commentatore se la sua presenza presso gli stessi si protrae per il tempo strettamente necessario allo svolgimento dell’attività collaborativa concordata, senza potersi avvalere delle strutture e del personale per una propria attività diversa da quella concordata, e sotto un vincolo di esclusiva che gli vieta lo svolgimento in autonomia di una propria attività diversa da quella concordata; pertanto, i connessi redditi da libera professione non sono imponibili in Italia.

The tv reporter is not an “artiste” and has no “fixed base” in the premises of the broadcasting company. – The Regional Tax Court of Lombardy acknowledges that the Commentary on the OECD Model is significant to classify the income received by a non-resident tv reporter, as income from independent personal services (Art. 14) rather than income of artistes and athletes (Art. 17), for the purposes of Double Taxation Conventions. According to the judges, for the purposes of applying Art. 14, the premises of the broadcasting company do not constitute a “fixed base” of the reporter, if his presence there is for the time strictly necessary to carry out the agreed activity, without being him able to make use of the structures and staff for his own business other than that agreed, and under an exclusivity constraint that prohibits him from independently carrying on his own business other than that agreed; therefore, related income from independent personal services is not taxable in Italy.

Sommario: 1. Premessa. – 2. Il commentatore televisivo non è “artista” ai fini convenzionali. – 3. Gli studi televisivi non costituiscono “base fissa” del commentatore ai fini convenzionali.

1. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia torna ad occuparsi del trattamento dei compensi percepiti in Italia da un commentatore televisivo non residente ai fini delle imposte sui redditi, consolidando l’orientamento – favorevole al contribuente – già espresso nelle sue precedenti sentenze n. 5332 del 23 dicembre 2019 e n. 1946 del 3 maggio 2019 (a commento della più risalente pronuncia si veda G. Gavelli – P. Arginelli, Gli studi tv non sono «base fissa» per l’ex calciatore residente all’estero, IlSole24Ore del 24 giugno 2019).

La controversia nasceva da una verifica condotta nei confronti di una emittente televisiva italiana, sfociata in vari avvisi di accertamento per omesse ritenute ex art. 25, comma 2, Dpr 600/1973, sui compensi corrisposti a un commentatore televisivo fiscalmente residente nel Regno Unito. Dal testo della sentenza, si desume che l’Agenzia delle entrate contestava l’imponibilità di tali compensi in Italia, nel presupposto che essi rientrassero nell’ambito applicativo dell’Art. 17 della Convenzione Italia-Regno Unito quali redditi ritratti da prestazioni personali esercitate in qualità di artista (nello specifico, artista della televisione). Secondo tale disposizione, infatti, i redditi da prestazioni personali rese da un residente del Regno Unito in qualità di artista sono imponibili in Italia nella misura in cui esse sono esercitate nel territorio dello Stato.

In seconda battuta, ove si fosse giudicato non applicabile l’Art. 17 al caso di specie, l’Agenzia delle entrate riteneva comunque imponibili in Italia tali compensi ai sensi dell’Art. 14 della Convenzione, considerando gli studi televisivi alla stregua di una “base fissa” in Italia del commentatore televisivo. Secondo tale disposizione – che può assumere rilevanza soltanto ove non sia applicabile l’Art. 17 – i redditi che un residente del Regno Unito ritrae dall’esercizio di una libera professione o di altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto nel Regno Unito, a meno che egli non disponga abitualmente in Italia di una base fissa per l’esercizio della sua attività; se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili in Italia unicamente nella misura in cui sono attribuibili alla stessa.

2. Secondo i giudici della Ctr Lombardia, l’Art. 17 della Convenzione non è applicabile alle prestazioni televisive rese in qualità di commentatore.

I giudici attribuiscono rilevanza decisiva, per giungere a tale conclusione, al Commentario all’Art. 17 del Modello OCSE di convenzione sui redditi e sul capitale, in particolare alle indicazioni contenute al paragrafo 9.1 in cui “viene riportato proprio un caso analogo a quello in esame e si esclude che l’attività di commentatore possa essere parificata ad un’attività artistica o sportiva disciplinata dall’art. 17”.

In tale paragrafo del Commentario si afferma infatti che “Merely reporting or commenting on an entertainment or sports event in which the reporter does not himself participate is not an activity of an entertainer or sportsperson acting as such. Thus, for instance, the fee that a former or injured sportsperson would earn for offering comments during the broadcast of a sports event in which that person does not participate would not be covered by Article 17”.

Come detto, i giudici lombardi attribuiscono carattere dirimente al Commentario OCSE, sottolineando la sua rilevanza: “Considerato che si discute dell’applicazione di una norma di diritto internazionale, questo Collegio ritiene che l’art. 17 debba essere interpretato secondo le linee guida del Commentario, tanto più che l’importanza di detto documento, quale strumento per l’interpretazione delle norme contenute nella Convenzione, è stata più volte ammessa dalla stessa Amministrazione finanziaria (cfr. ad esempio Ris. 26.9.2013, n. 61/E, Cir. 3.5.2013, n. 12/E, Cir. 5.6.2012, n. 21/E, Cir. 15.12.2010, n. 58/E: in detti atti vi è l’espresso richiamo al predetto Commentario come linea guida per l’interpretazione ed applicazione della Convenzione). Anche la Corte di Cassazione, in diverse occasioni ha ritenuto detto Commentario ‘un modello che può ispirare gli Stati membri nella conclusione di convenzioni bilaterali’ (Cass. n. 23984/2016; Cass. n. 3889/2008; Cass. 17206/2006)”.

I giudici lombardi rimarcano poi la contraddittorietà delle argomentazioni dell’Agenzia delle entrate, che nelle sue difese dapprima afferma che il Commentario OCSE è una “guida comunemente accettata per l’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni dei trattati vigenti”, salvo poi disattenderlo in quanto non sarebbe “chiara la natura giuridica” e preferirgli la Nota 5095/2011 del Ministero del Lavoro che qualificherebbe come artistica l’attività di commentatore sportivo.

Per i motivi sopra esposti, invece, la Ctr Lombardia preferisce il Commentario OCSE alla Nota del Ministero del Lavoro e quindi conclude per l’inapplicabilità dell’Art. 17.

Le conclusioni raggiunte dalla Ctr Lombardia sembrano condivisibili e da accogliere con favore. Particolarmente apprezzabile è il fatto che i giudici lombardi abbiano esplicitato, nell’incipit della loro argomentazione, di essere giunti a preferire il Commentario OCSE “considerato che si discute dell’applicazione di una norma di diritto internazionale”.

Tale approccio è conforme all’Art. 3(2) della Convenzione e più in generale ai principi internazionali sull’interpretazione dei trattati. La dottrina internazionale e italiana è infatti essenzialmente concorde nell’includere il Commentario OCSE nel contesto di cui all’Art. 3(2) delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, ai fini dell’interpretazione di termini non definiti (quali sono, nel caso di specie, i termini “artista” e “artista della televisione”), e riconosce la rilevanza del Commentario anche alla luce dei principi internazionali sull’interpretazione dei trattati contenuti agli artt. 31-33 della Convenzione di Vienna sulla Legge dei Trattati del 1969 (sebbene sia divisa tra chi ritiene che esso faccia parte del contesto di cui all’art. 31, commi 1 e 2, ovvero sia uno strumento di cui all’art. 31, commi 3 e 4 o sia, piuttosto, uno strumento interpretativo supplementare di cui all’art. 32 della medesima Convenzione, con riflessi più o meno marcati sulla sua rilevanza interpretativa).

In Italia, la Suprema Corte ha affermato che il Commentario OCSE non può essere considerato uno strumento giuridico vincolante, ma costituisce comunque una raccomandazione diretta ai paesi aderenti all’OCSE e un elemento di conferma di una interpretazione assunta prima facie in base al testo (sentenze 10 luglio 2020, n. 14756, 5 febbraio 2020, n. 2617, 24 novembre 2016, n. 23984 e 28 luglio 2006, n. 17206). La Suprema Corte ha peraltro attribuito valore interpretativo al Commentario OCSE in svariati precedenti (ex multis, Cass. 32842 del 19 dicembre 2018, in tema di royalties; Cass. 7 settembre 2018, n. 21865, in materia di redditi percepiti all’estero dagli artisti; Cass. 10 novembre 2017, n. 26638, in tema di residenza fiscale delle persone fisiche; Cass. 4576 del 22 febbraio 2017 in tema di stabile organizzazione).

L’interpretazione dei giudici lombardi appare apprezzabile anche nel merito. Per l’interpretazione dell’Art. 17 della Convenzione deve aversi riguardo anche per la versione in lingua inglese in cui si fa uso dei termini “entertainer” e “television artiste” (nella versione in lingua italiana si fa uso invece, come detto, dei termini “artista” e “artista della televisione”). Così facendo, l’interpretazione che meglio riconcilia i due testi è quella che richiede una prestazione artistica connotata da una componente di intrattenimento (entertainment) ed esibizione (performance), che è propria soltanto di coloro che prendono parte direttamente all’evento (cfr. i paragrafi 3 e 4 del Commentario all’Art. 17) e non del commentatore, che non partecipa all’evento ma soltanto alla sua cronaca. Come rimarcato già nel 2002 dalla Tax Court of Canada nel caso Thomas F. Cheek v. Her Majesty the Queen, sentenza del 31 gennaio 2002, il commentatore descrive esclusivamente le attività dei giocatori e i fans seguono la trasmissione non per ascoltare il commento, ma per assistere alle prestazioni sportive dei giocatori e sentirle descrivere dal commentatore; di conseguenza, il commentatore non è il performer e il compenso che percepisce non può farsi rientrare nell’Art. 17 della Convenzione.

3. L’analisi dei giudici lombardi si concentra poi sull’Art. 14 della Convenzione, in base al quale i redditi ritratti dall’esercizio di una libera professione o di altre attività di carattere indipendente sono imponibili in Italia nella misura in cui sono attribuibili ad una “base fissa” del contribuente in Italia.

Ebbene, secondo i giudici della Ctr Lombardia gli studi televisivi non costituiscono base fissa del commentatore e pertanto i compensi non sono imponibili in Italia.

I giudici lombardi richiamano ancora una volta il Commentario OCSE per giungere ad affermare che il concetto di base fissa è assimilato a quello di stabile organizzazione, “i cui elementi costituiscono quello materiale ed oggettivo della ‘sede fissa di affari’ e quello dinamico dell’esercizio ‘in tutto o in parte della sua attività’ (Cass. 32389/2019; Cass. 11429/2019; Cass. 28059/2017)”. Secondo i giudici lombardi, in particolare, i locali dell’emittente tv non costituivano base fissa del commentatore, in quanto (i) la sua presenza era contestuale alla sua partecipazione al relativo programma televisivo ed era limitata al tempo strettamente necessario per lo svolgimento dell’attività richiesta dall’emittente tv, (ii) al di fuori degli orari in cui andavano in onda i programmi sportivi, egli non si avvaleva della struttura, di un ufficio, di personale, di linee telefoniche dedicate o d’altro, (iii) egli non aveva autonomia di scelta del programma e/o della partita, in quanto era sempre l’emittente tv a decidere e (iv) sussisteva una clausola di esclusiva e non concorrenza nel contratto di collaborazione, in base alla quale egli non poteva ricevere clienti negli studi televisivi né poteva rilasciare interviste ad altri operatori televisivi.

Le motivazioni addotte dai giudici appaiono in linea con l’art. 162 del TUIR, che reca la definizione interna di stabile organizzazione, e con i principi elaborati dall’OCSE nel Commentario all’Art. 5 del Modello di convenzione. Viene in rilievo, in particolare, il paragrafo 12 del Commentario all’Art. 5, secondo cui: “the mere presence of an enterprise at a particular location does not necessarily mean that that location is at the disposal of that enterprise. Whether a location may be considered to be at the disposal of an enterprise in such a way that it may constitute a “place of business through which the business of [that] enterprise is wholly or partly carried on” will depend on that enterprise having the effective power to use that location as well as the extent of the presence of the enterprise at that location and the activities that it performs there. (…) This will not be the case, however, where the enterprise’s presence at a location is so intermittent or incidental that the location cannot be considered a place of business of the enterprise (e.g. where employees of an enterprise have access to the premises of associated enterprises which they often visit but without working in these premises for an extended period of time)”. Costituiscono, in altri termini, elementi determinanti per escludere la “base fissa”, la limitata presenza del commentatore presso gli studi televisivi sia in termini qualitativi che in termini quantitativi.

La ricostruzione della Ctr Lombardia pare inoltre in linea con la recente prassi dell’Agenzia delle entrate: nella risposta all’istanza di interpello n. 352 del 29 agosto 2019, affrontando il caso di un insegnante residente in Germania titolare di una cattedra presso una Università italiana, l’Agenzia ha similmente ritenuto che i locali dell’Università non costituiscono “base fissa” dell’insegnante se allo stesso non viene messo a disposizione un ufficio in modo stabile nel quale possa esercitare una propria attività.

In un recente arresto, tuttavia, la Suprema Corte parrebbe essersi appiattita su un’analisi di tipo oggettivo. Secondo l’ordinanza n. 31447 del 5 dicembre 2018, il concetto di base fissa si intenderebbe in “accezione descrivente il puro e semplice oggettivo utilizzo di uno spazio stabilmente adibito a quell’esercizio”. Deve però evidenziarsi che il caso affrontato dai giudici di legittimità presenta una sostanziale differenza rispetto al caso del commentatore televisivo: il contribuente, fiscalmente residente in Svizzera, era proprietario in Italia di un immobile e ne aveva locato una porzione a terzi, ragione per cui vantava un diritto di proprietà su locali situati in Italia, parte dei quali non erano stati concessi in godimento a nessun altro e dei quali conservava quindi, almeno in principio, la piena disponibilità (sebbene dovesse poi essere provato che utilizzava tali locali per conseguire il reddito da attività professionale, cosa che non si evince dalla Ordinanza). Ciò differisce in maniera sostanziale dal caso del commentatore televisivo rispetto ai locali dell’emittente televisiva, dei quali non ha la disponibilità nemmeno in astratto.

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