Spunti di riflessione in tema di riforma dell’imposizione personale sul reddito e principi costituzionali

Di Francesco Farri -

Abstract

Muovendo dall’analisi dei principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale, il presente saggio intende tracciare le coordinate costituzionali all’interno delle quali dovrebbe muoversi la discrezionalità politica del legislatore in materia di riforma dell’imposta personale sul reddito delle persone fisiche in Italia. Si evidenziano, in particolare, le aree per le quali risulta necessario un recupero alla progressività e quelle per le quali, invece, può risultare ragionevole il mantenimento di regimi sostitutivi. Si formulano, infine, alcune riflessioni conclusive sul destino che dovrebbe avere l’imposta personale sul reddito nell’odierna epoca storica e negli odierni sistemi fiscali, anche in rapporto alle imposte sul consumo e alle imposte patrimoniali.

Reflections about the personal income taxation reform and constitutional principles – Starting from the analysis of the principles affirmed by the Italian constitutional jurisprudence, this essay intends to trace the constitutional coordinates within which the political discretion of the legislator should move in the matter of the reform of personal income tax of individuals in Italy. In particular, the author highlights the areas for which recovery of progressiveness is necessary and those for which, on the other hand, it may be reasonable to maintain replacement schemes. Finally, some conclusive reflections are formulated on the destiny  that personal income tax should have in today’s historical era and today’s tax systems, also concerning consumption and property taxes.

  

Sommario: 1. La crisi dell’IRPEF come imposta personale sul reddito. – 2. La categoria dei redditi fondiari tra esigenze di superamento dell’imposizione figurativa e di recupero alla progressività dei canoni di locazione. – 3. La giustificazione, alla luce del complessivo assetto di finanza pubblica, dei regimi forfetari di determinazione dei costi per piccoli lavoratori e piccoli imprenditori. – 4. I redditi di natura finanziaria tra esigenze di manteimento dei regimi sostitutivi per i piccoli risparmiatori e di recupero alla progressività dei redditi dei grandi investitori. – 5. Il regime dei “neo-residenti”. – 6. Prospettive di riforme dell’IRPEF. – 7. Dalle persone alle cose o dalle cose alle persone? – 8. Abolizione dell’IRPEF? – 9. I limitati margini di manovra della riforma dell’IRPEF e l’esigenza di una riforma complessiva del sistema fiscale.

1. La necessità derivante dai principi affermati dalla giurisprudenza costituzionale e, in particolare, dalla sentenza n. 152/2020, già fatta oggetto di commento, di calibrare tutti gli istituti di finanza pubblica relativi alla persona in maniera coerente con i diritti fondamentali della stessa impone di svolgere alcune considerazioni più ampie sul modello dell’imposta sul reddito come imposta “personale”.

La personalità di un tributo si riflette non soltanto sulla necessità che esso valorizzi, nella sua struttura, elementi attinenti alla dimensione personale e familiare del soggetto passivo, ma anche nella necessità che il tributo stesso raccolga nel suo presupposto tutti gli indici di capacità contributiva ascrivibili a un determinato genere (cfr., per la più compiuta definizione, Fedele A., Imposte reali ed imposte personali nel sistema tributario italiano, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2002, I, 450 ss.). Tale onnicomprensività, a ben vedere, è condizione affinché gli elementi propriamente personali e familiari del soggetto trovino una valorizzazione nella struttura del tributo stesso ed è, a sua volta, riflesso della finalità generale dell’ordinamento politico che tali forme di tributi è idoneo a imporre validamente (cfr., per tutti, Farri F., Sovranità tributaria e nuovi luoghi dell’economia globale, in Dir. pubbl., 2019, 212 ss.; Gallo F., Le ragioni del fisco, Bologna 2007, 59 ss. e 112 ss.; Luciani M., Costituzione, tributi e mercato, in Rass. trib., 2012, 831 ss., par. 3).

In questa prospettiva, e in aggiunta a quanto già osservato nel precedente commento in merito alla necessità costituzionale di mantenere un sistema di deduzioni (o detrazioni) volte a valorizzare in modo effettivo le spese necessarie alla soddisfazione dei diritti fondamentali della persona e della sua famiglia, è possibile svolgere le seguenti considerazioni con riferimento all’IRPEF italiana, che si pone come il principale tributo personale del sistema.

Per un primo verso, va osservato che il legislatore ha iniziato a utilizzare il corpo dell’IRPEF come veicolo di agevolazioni che, in verità, con l’imposta personale del reddito delle persone fisiche ben poco hanno a che fare. Si pensi, in particolare, all’introduzione della possibilità valorizzare il credito d’imposta astrattamente corrispondente alla detrazione delle spese corrispondenti all’intervento agevolato a prescindere dalla capienza dell’imposta lorda e a consentire in ogni caso la circolabilità di esso in deroga ai criteri ordinari e, da ultimo, a consentire una detrazione/credito d’imposta per importi superiori alla stessa spesa cui esso riferisce (si pensi al superbonus del 110% di cui all’art. 119 del d.l. n. 34/2020). Si corre così ampiamente al di fuori della funzione sistematica della detrazione dall’IRPEF e la criticità è aumentata dal fatto che, nella maggior parte dei casi, la disciplina sostanziale di tali agevolazioni è di una difficoltà e contorsione estrema, con diversificazioni e discettazioni tecniche la cui utilità appare del tutto sfuggente, dando vita a un corpus totalmente avulso dal sistema dell’IRPEF. Appare indubbia le necessità di razionalizzare il sistema sotto questo profilo, eliminando dall’innesto nell’IRPEF meccanismi agevolativi che, in verità, dovrebbero essere attuati mediante strumenti di finanza pubblica erogativa e non mediante detrazioni d’imposta.

Per altro verso, dovrebbero essere limitate le forme di imposizione sostitutiva che erodono la base imponibile dell’IRPEF sottraendo fattispecie imponibili dal concorso al coacervo impositivo IRPEF e assoggettandole a regimi che si pongono, di fatto e al di là del nomen iuris che possono assumere, come sostanzialmente sostitutivi dell’IRPEF. Passando in rassegna le principali di esse, è possibile osservare quanto segue.

2. Riguardo alla cd. “cedolare secca” sui redditi fondiari, il discorso da fare è in verità più ampio. E’ l’intera categoria dei redditi fondiari, o meglio dei redditi fondiari dei fabbricati, a meritare di essere ripensata alla radice: la tassazione figurativa di essi, infatti, introduce elementi di carattere evidentemente patrimoniale nell’ambito dell’imposta sul reddito e, come tale, introduce elementi di irrazionalità nel presupposto che non possono reggere a un serio vaglio di costituzionalità. Né la fictio iuris della rendita catastale vale a mitigare tale aspetto, apparendo in verità molto debole la motivazione fornita dalla Corte Costituzionale nella risalente ma longeva sentenza n. 16 del 1965 per cercare di giustificare la compatibilità con il principio di effettività della capacità contributiva. Per un terreno agricolo la naturale fruttuosità può essere razionalmente sostenuta, ferma restando la necessità di razionalizzare l’assetto delle sotto-categorie dei redditi dominicali e dei redditi agrari; non altrettanto vale invece per i fabbricati, in relazione ai quali soltanto l’esercizio di un’attività umana giuridicamente rilevante è suscettibile di trarre reddito dall’immobile.

Circoscritta quindi ai canoni di locazione effettivamente percepiti (per l’opportunità dell’introduzione di un criterio di cassa per l’imposizione dei canoni di locazione cfr. anche Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 5 marzo 2021), la sotto-categoria dei redditi fondiari dei fabbricati non merita comunque di essere espunta dall’IRPEF per essere assoggettata a un’imposta sostitutiva proporzionale qual è la cedolare secca (concorda sul punto Carpentieri L., Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 19 marzo 2021, pag. 22, la quale evidenzia oltre tutto come la misura in questione sia “costata – in termini di sgravio concesso ai contribuenti che già dichiaravano in progressività il relativo reddito – più di quanto abbia prodotto in termini di gettito da emersione”). Invero, i proventi del mero sfruttamento del patrimonio immobiliare posseduto non meritano di essere trattati in modo più fiscalmente più conveniente rispetto agli altri redditi (in particolare, ai redditi da lavoro), poiché nel quadro dei principi costituzionali il lavoro è un valore prevalente (tanto da esse posto a base dell’art. 1 della Costituzione stessa) e, pertanto, i suoi frutti non possono essere chiamati a concorrere alle pubbliche spese in misura più consistente rispetto ai proventi dello sfruttamento fondiario.

Né misure del genere si prestano a generare effetto di disincentivare la dichiarazione delle locazioni o la locazione degli immobili tout court. Sotto il primo profilo, gli strumenti oggi in possesso dell’amministrazione finanziaria permettono con facilità di scovare una simile rudimentale tipologia di evasione (ad esempio, mediante incrocio dei dati proprietari con i dati delle utenze). Sotto il secondo profilo, all’irrilevanza degli immobili non locati ai fini IRPEF deve accompagnarsi un aggravio del prelievo su essi gravante a titolo d’imposta patrimoniale sugli immobili (eccetto, naturalmente, il minimo vitale, ossia la prima casa d’abitazione).

3. Riguardo ai regimi forfetari per i piccoli lavoratori autonomi e imprenditori, il discorso da fare è in parte diverso. E’ vero, infatti, che essi introducono una disparità di trattamento all’interno della macro-categoria dei redditi derivanti dalla prestazione di attività lavorativa, rispetto in particolare ai redditi di lavoro dipendente. E’, tuttavia, altrettanto vero che secondo l’insegnamento di Corte Cost., n. 288/2019, parr. 6.5.4. ss. la valutazione della compatibilità con il principio di cui all’art. 3 Cost. di un trattamento differenziato va effettuata non limitando il vaglio esclusivamente alla norma in sé e per considerata, ma tenendo conto del contesto ordinamentale in cui essa si inserisce (la sentenza è stata commentata, tra gli altri, da De Mita E., Capacità contributiva senza propaganda, in Dir. prat. trib., 2020, 560 ss.).

In questa prospettiva, appare evidente che il sistema di finanza pubblica offre per i lavoratori dipendenti forme di tutela e sostegno del reddito ben maggiori e più effettive di quanto non avvenga per coloro i quali si assumono in proprio il rischio d’impresa o di attività autonoma. Si pensi, da ultimo, al trattamento inevitabilmente deteriore che hanno ricevuto i professionisti rispetto ai dipendenti in punto di ammortizzatori sociali a fronte dell’emergenza sanitaria del 2020. Di ciò appare, non soltanto possibile, ma anche doveroso tener conto nei casi in cui i risultati economici raggiunti dalle cd. “partita IVA” non denotino un consolidamento tale da ritenere ormai superata la fase più critica di possibile incidenza del rischio d’impresa o di attività autonoma.

Per questo motivo, non può considerarsi di per sé irragionevole chiamare a contribuire alle pubbliche spese in misura inferiore chi gravi meno, per altri aspetti, sul sistema di finanza pubblica rispetto ad altre classi di contribuenti, nonostante esigenze di sicurezza sociale che possano ragionevolmente considerarsi analoghe.

Fermo restando ciò, va osservato che sotto il profilo tecnico la modalità preferibile per valorizzare gli aspetti suddetti non appare quella di costituire un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, ma di inglobare i redditi stessi all’interno del sistema IRPEF anche per i piccoli contribuenti, consentendo tuttavia a questi ultimi una determinazione dell’imponibile in tutto o in parte forfetizzata (ad esempio, tramite una forfetizzazione dei costi più marcata di quella attualmente in essere). Se la ricomprensione di questi redditi nel corpo dell’IRPEF determina, inevitabilmente, l’applicazione di un’aliquota progressiva (e, quindi, potenzialmente più elevata di quella di un’imposta sostitutiva), tale ricongiunzione sistematica determina anche la possibilità di avvalersi di tutto il sistema di deduzioni e detrazioni personali dell’IRPEF la cui spettanza in caso di soli redditi assoggettati a imposizione sostitutiva è quanto meno dubbia (cfr., sul punto, Farri F., Regime forfetario e detrazioni IRPEF: approssimativa la soluzione fornita dall’Agenzia delle Entrate, in Riv. telem. dir. trib., 2019, 406 ss.).

4. Altro comparto nel quale vige una forma di imposizione sostitutiva particolarmente penetrante è quello dei redditi di natura finanziaria, intesi come redditi di capitale e redditi diversi derivanti dallo sfruttamento delle potenzialità degli strumenti finanziari (ad es. capital gains). L’evoluzione storica della materia ha condotto a un progressivo estraniamento dal regime della dichiarazione e, quindi, dal circuito della progressività: il processo è culminato con la mini-riforma dei commi 999 ss. dell’art. 1 della l. n. 205/2017, eliminando l’obbligo di avvalimento del regime dichiarativo anche per i redditi derivanti da partecipazioni qualificate e generalizzando la misura del 26% per l’imposizione su tale tipologia di redditi (con alcune giustificate eccezioni, come ad esempio l’imposizione sugli interessi dei titoli del debito pubblico, per cui si applica un’aliquota del 12,5% con finalità di incentivazione alla sottoscrizione dei titoli stessi e, quindi, con piena giustificazione sotto il profilo costituzionale e di politica fiscale).

Se la semplificazione normativa è valore in sé certamente positivo, essa non dovrebbe tuttavia mai spingersi fino al punto di livellare situazioni che, in verità, rimangono distinte sotto i profili rilevanti ai fini dei valori giuridici di riferimento (in particolare, rispetto al principio di capacità contributiva).

In questa prospettiva, sembra necessario mantenere una forma di distinzione tra il regime giuridico dei redditi di natura finanziaria percepiti dai piccoli risparmiatori rispetto agli altri.

Per i piccoli risparmiatori, una forma di opzione per regimi semplificati, anche da un punto di vista della gestione degli oneri dichiarativi, appare necessaria quale  contemperamento del principio della personalità dell’imposta con quello della tutela del risparmio sancito dall’articolo 47 della Costituzione. Non altrettanto, invece, può dirsi per i grandi investitori. Per essi, infatti, la sottrazione alla curva della progressività dà vita a una forma di travisamento del disegno assiologico previsto dalla carta costituzionale non diversa da quella esposta nel par. 2 per i possessori di redditi da locazione. Massima cura dovrà esservi, naturalmente, nella definizione della platea dei soggetti cui sia consentito l’accesso al regime semplificato, dovendosi a tal fine contemperare valutazioni diversificate, che vanno oltre la stessa distinzione tra detenzione di partecipazioni qualificate e non qualificate sulla quale si imperniava il sistema derivante dalla riforma fiscale di cui al d.lgs. n. 461/1997 recentemente smantellato dalla citata legge finanziaria per il 2018.

In tutta franchezza, non sembra che il discorso in merito alla spiccata volatilità di tale tipologia di redditi sia in grado di giustificare l’arrendevolezza che in genere impera quando si discute di riportare una parte di questi redditi al regime dichiarativo e progressivo e che porta a configurare l’attuale IREPF come un sistema ormai definitivamente “duale”. Gli strumenti oggi a disposizione dell’amministrazione finanziaria, e in particolare gli obblighi dichiarativi già esistenti in capo ai contribuenti in merito ai capitali posseduti all’estero, combinati con l’accresciuta pregnanza degli scambi d’informazione tra amministrazioni dei diversi Stati, consente di ritenere che lo Stato sia in grado di verificare con ragionevole semplicità se un contribuente residente possiede capitali all’estero e di assoggettarli a imposizione, in conformità ai principi fissati dalle convenzioni contro le doppie imposizione e dalla normativa interna, eccetto il caso dei grandi evasori che ricorrono a sempre più lontani paradisi fiscali.

Il maggior problema, semmai, è costituito dai capitali impiegati sulla rete web, ad esempio in criptovalute, ma anche sul punto la necessità di adeguare l’impianto normativo alle novità sostanziali non può indurre ad accettare un’erosione del prelievo che non è giustificata da alcun principio costituzionalmente apprezzabile, né compensata da una effettiva capacità di risoluzione dei problemi che si pongono, ad esempio, in materia di ricchezza gestita mediante strumenti finanziari virtuali.

 

5. A conclusione della rassegna, deve operarsi riferimento alla necessità di ricondurre al sistema dell’IRPEF i redditi prodotti all’estero dai residenti in Italia. Meccanismi come il regime dei neo-residenti di cui all’art. 24-bis del TUIR sono già di per sé dubbi sotto il profilo della legittimità costituzionale (per un’analisi in chiave positiva cfr. Peverini L., Sulla legittimità costituzionale dell’art. 24 bis Tuir e sulla possibilità di differenziare il concorso alle spese pubbliche da parte dei residenti in funzione del grado di collegamento con il territorio, in Riv. dir. trib., 2019, 683 ss.; in chiave negativa cfr. Stevanato D., Il regime fiscale dei “neo-residenti” come agevolazione selettiva in conflitto con principi costituzionali e regole europee, in Novità fiscali, 2020, 435 ss.): la domanda fondamentale è, in proposito, se sia giusto o meno che chi ha pagato da sempre le imposte in Italia debba pagare, per un reddito prodotto all’estero, molto più di quanto sullo stesso reddito dovrebbe pagare un soggetto che non ha mai versato un euro al fisco italiano. Inoltre, l’opportunità di regimi del genere deve essere fin da subito riscontrata in termini di verifica del risultato cui la relativa introduzione ambiva, ossia se si è o meno verificato il contributo al sistema economico del Paese che l’attrazione di grandi ricchi stranieri auspicava (il dato per cui, al 2018, secondo il rapporto annuale sulle spese fiscali 2020, appena 226 persone hanno aderito al suddetto regime desta delle legittime perplessità sul punto).

Qualora alle due domande precedenti, ma in verità anche soltanto alla prima, la risposta fosse negativa, non vi sarebbe motivo per mantenere regimi di questo genere, a meno che non si voglia definitivamente favorire un trapasso dal sistema della tassazione del reddito mondiale per le persone fisiche residenti a sistemi di tassazione parcellizzati, se del caso anche nel Paese della fonte. In questa prospettiva, tuttavia, va preso atto che la realizzazione del principio di progressività nell’imposta sul reddito risulterebbe ancora più problematica, perché pesantemente menomata per alcune categorie di contribuenti e marcatamente differenziata tra loro senza ragioni costituzionalmente apprezzabili.

6. Dalle considerazioni esposte sopra e nel precedente commento discende che esistono precise direttrici costituzionali entro le quali la configurazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche deve collocarsi. Da ciò consegue che le prospettive di una riforma dell’IRPEF, per certi profili (quali l’individuazione della tax unit, la ricomposizione dei regimi sostitutivi, l’eliminazione degli elementi spuri dalla determinazione dell’imponibile e dell’imposta), risultano “a rime obbligate” (per riprendere la nota espressione di Crisafulli V., La Corte costituzionale ha vent’anni, in Giur. Cost., 1976, I, 1694 ss. e in Occhiocupo N., a cura di, La Corte costituzionale tra norma giuridica e realtà sociale, Bologna 1978), mentre per altri aspetti (quali la determinazione dell’aliquota, di cui molto si parla) non possono che limitarsi a un restyling e aggiornamento – in parte costituzionalmente doveroso (si pensi alla già menzionata questione della configurazione delle deduzioni o detrazioni per oneri costituzionalmente necessari) – degli istituti già esistenti. Non sembra, quindi, appropriato caricare la riforma dell’IRPEF di un potere taumaturgico nei confronti dei problemi di equità ed efficienza che interessano il sistema tributario italiano.

Discostarsi da tali “rime obbligate” causerebbe un ulteriore snaturamento dell’imposta personale sul reddito e solleverebbe la questione se abbia o meno davvero senso il mantenimento di essa.

Se tale scivolamento continuasse, sarebbe infatti inevitabile iniziare a riflettere seriamente su uno scenario post-IRPEF. Se sol si pone mente al fatto che tale imposta è figlia di un disegno maturato oltre mezzo secolo fa, in un contesto economico e giuridico completamente diverso da quello attuale, dovrebbe aversi chiaro che a tale scenario non debba guardarsi come a un’eresia.

Come in ogni momento di rivolgimento dello status quo, le alternative essenziali sono, anche nella ipotetica prospettiva di superamento dell’IRPEF, tra una “restaurazione” della situazione precedente e una “rivoluzione” nell’approccio.

7. Nella prima prospettiva, quella conservativa, non è difficile avvedersi che l’attuale spacchettamento dell’IRPEF in una molteplicità di imposte sostitutive dà vita a una situazione non troppo dissimile da quella esistente prima dell’introduzione dell’IRPEF stessa, laddove le varie categorie di reddito erano assoggettate a imposizione tendenzialmente mediante imposte separate e veniva utilizzata una imposta complementare per rendere progressivo e personale il prelievo.

Tornare a una imposizione cedolare renderebbe, certamente, il sistema più agile in relazione alle sfide poste dalla globalizzazione.

Esso non precluderebbe neppure l’attuazione dei principi costituzionali, potendosi ben concepire l’applicazione di aliquote progressive anche all’interno di ciascuna imposta categoriale e, anzi, consentendosi così anche una più trasparente discriminazione qualitativa dei redditi, tale da assoggettare ad aliquote progressive più basse i redditi corrispondenti a valori oggetto di tutela costituzionale di rango più elevato quali, in particolare, i redditi da lavoro.

Un sistema del genere, tuttavia, segnerebbe un passaggio decisivo nel superamento non soltanto dell’IRPEF, ma della forma dell’imposta personale tout court. Tale dato deve far riflettere. Il passaggio del fulcro dell’imposizione dalle persone alle cose non è impedito dai principi costituzionali, che sul punto lasciano discrezionalità al legislatore, fermo restando che nel momento in cui si abbraccia la forma dell’imposta personale essa deve rispettare i canoni specificati nei paragrafi precedenti e, in particolare, nel par. 4.

Eppure, l’imposta personale deve ritenersi ancora oggi lo strumento più idoneo a dar vita alla funzione redistributiva del prelievo e, come tale, non merita di essere abbandonata in un sistema – come quello italiano – in cui tale funzione sia posta a base del disegno costituzionale. Ciò non soltanto perché è nell’imposta personale che si può dar vita più facilmente all’attuazione del principio di progressività: forme di progressività rimangono, infatti, possibili anche per le imposte reali. Ciò è vero soprattutto perché centro del disegno costituzionale italiano è la persona umana, e non i suoi beni; perché centro del progetto solidaristico e redistributivo della Costituzione è la persona nella sua integralità e, correlativamente, la dimensione personale non può rimanere in secondo piano nella delineazione di quegli strumenti che per la realizzazione di tale progetto occorrono quale, in particolare, la leva tributaria; perché, in definitiva, il “pieno sviluppo della persona umana” che la funzione redistributiva del prelievo tributario deve concorrere a garantire non può che avere come contraltare il rilievo della dimensione personale nella definizione di quei “doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale” che costituiscono la base etica del fenomeno tributario.

8. In una prospettiva “rivoluzionaria”, invece, l’abolizione dell’IRPEF dovrebbe corrispondere al superamento tout court dell’imposta sul reddito delle persone fisiche o, al limite, a un mantenimento di essa in una forma diversa corrispondente ad esempio a una minima flat tax di base ad aliquota ridotta. In corrispondenza di ciò, il concorso alle pubbliche spese delle persone fisiche dovrebbe passare a un sistema incentrato, da un lato, sulla tassazione personale e progressiva del patrimonio complessivo (o, se del caso, a due distinte imposte personali progressive sul patrimonio immobiliare e mobiliare), a sua volta sostitutiva della pletora di imposte patrimoniali reali sul possesso di singoli beni attualmente in essere (IMU, bollo automobilistico, canone radiotelevisivo ecc.) e, dall’altro lato, sulla tassazione del consumo, anche in tal caso preferibilmente mediante un’imposta personale e progressiva sostitutiva dell’attuale imposta sul valore aggiunto (che questi due siano gli ambiti sui quali spostare il baricentro del sistema tributario laddove si ritenga che il sistema dell’IREPF sia “non più riconducibile ad un modello teorico preciso” è condiviso anche da Assonime, Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, 19 marzo 2021, pag. 1).

La tassazione del reddito prodotto, d’altronde, non deve ritenersi in sé costituzionalmente imposta quando siano presenti nel sistema altre imposte personali e progressive in grado di attuare il precetto del comma 2 dell’art. 53 Cost., nelle varie forme che la progressività può assumere (essendo, come noto, la modulazione delle aliquote soltanto una delle possibili modalità per rendere progressiva una imposta). Allo stesso tempo, la vigenza del comma 2 dell’art. 53 Cost. impone che le imposte aventi rilevanza sistematica centrale abbiano un effettivo carattere progressivo, per cui all’ipotetico tramonto dell’IRPEF dovrebbe corrispondere l’attribuzione di natura progressiva alle imposte che ne assumerebbero il posto: la formulazione ampia del comma 2 dell’art. 53 Cost., e la deferenza verso il legislatore che ha sovente mostrato sul punto la Corte Costituzionale (Corte Cost., n. 12/1960, n. 30/1964, n. 128/1966, n. 23/1968, n. 159/1985, n. 263/1994, n. 143/1995), non ne permette una sostanziale interpratio abrogans e, anzi, il diretto collegamento del comma 2 dell’art. 53 con il comma 2 dell’art. 3 (di recente ribadito da Corte Cost., n. 288/2019, par. 6.2.) dovrebbe indurre a riconoscere al principio in questione un carattere centrale nell’assetto dei valori costituzionali.

La principale controindicazione della soluzione qui prospettata, piuttosto, è il rischio che si verifichino per l’imposta generale sul patrimonio e sul consumo le stesse criticità che si sono verificate, nell’imposta sul reddito, per l’IRPEF. Non è difficile immaginare, infatti, che in tempo di globalizzazione spinte centrifughe analoghe a quelle che hanno determinato l’erosione dell’IRPEF interesserebbero, del pari se non a maggior ragione, anche imposte patrimoniali e sul consumo a dimensione personale.

9. Laddove soluzioni “restauratrici” o “rivoluzionarie” del genere di quelle sopra prospettate apparissero provocatorie, sarebbe segno che in definitiva il disegno sotteso all’introduzione dell’IRPEF rimane pur sempre sostanzialmente valido anche nell’attuale contesto.

Rimarrebbe, allora, da comprendere la causa più profonda di quel senso di insoddisfazione che si sta sempre più insinuando nella valutazione del sistema tributario italiano.

Tale senso di insoddisfazione è certamente dovuto, in parte, a una traslazione sul sistema tributario delle inefficienze della finanza pubblica in generale. Seppur errato sotto il profilo giuridico, è inevitabile sotto il profilo psicologico e sociale che il cattivo uso pubblico dei denari richiesti ai contribuenti generi insoddisfazione in questi ultimi verso il sistema nel suo complesso, ivi inclusa la dimensione del prelievo. E un contribuente insoddisfatto diviene un potenziale sostenitore dell’evasione.

Correlativamente, e come in un circolo vizioso, detto senso di disagio è dovuto, in altra e consistente parte, alla mancanza di serenità nei rapporti tra contribuenti e amministrazione. Le inefficienze dell’amministrazione finanziaria, le disparità di trattamento, la refrattarietà all’adozione di un approccio dialogante con i comuni contribuenti, l’imperante incertezza del diritto, sono indubbiamente elementi che incidono molto sulla complessiva insoddisfazione degli Italiani per il sistema fiscale.

Ma se tale senso di disagio è dovuto anche a una percezione di iniquità della configurazione del sistema dei tributi, una riforma fiscale non deve riguardare soltanto l’IRPEF: esso è un tributo centrale per il sistema, ma per le ragioni sopra esposte non consente margini di manovra – e, quindi, correttivi delle sperequazioni del sistema – indefinitamente estesi. Occorre, allora e dopo oltre mezzo secolo dall’ultima vera riforma fiscale ad ampio spettro, aprire una stagione di riforma fiscale a tutto tondo, che abbia il coraggio di guardare al sistema tributario nel suo complesso, e non limitarsi all’ennesima mini-riforma dell’IRPEF.

Bibliografia essenziale

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