La bipartizione tra giudizi “riservati – non riservati” all’avvocatura per la “rappresentanza e difesa” dell’aer con avvocato del libero foro: i giudizi tributari.

Di Maria Palma Iaccarino -

Abstract

I principi espressi dalla nota sentenza delle SS.UU. della Suprema Corte del 19 novembre 2019, n. 30008 non appaiono pienamente soddisfacenti né con riguardo ai giudizi riservati ed, in specie, a quelli dinanzi alla Corte di Cassazione, né con riguardo ai giudizi non riservati di merito per i quali andrebbe opportunamente operata la distinzione tra giudizi ordinari e tributari in ragione della peculiarità e specialità delle regole del processo tributario di cui agli artt. 11 e 12 D.Lgs. n. 546/1992.

The division between “reserved – not reserved” judgments to the lawyer for the “representation and defense” of the aer with lawyer of the free court: the tax judgments. – The principles expressed by the well-known sentence of the SS.UU. of the Supreme Court n. 30008 of 19.11.2019 do not appear fully satisfactory neither with regard to confidential judgments and, in particular, those before the Court of Cassation, nor with regard to non-confidential judgments on the merits for which the distinction between ordinary and tax judgments should be appropriately made due to the peculiarity and specialty of the rules of the tax process referred to in articles 11 and 12 of Legislative Decree no. 546/1992.

 

 

Sommario: 1. Premessa – 2. Le SS.UU. n. 30008/2019 e la bipartizione giudizi “riservati – non riservati” convenzionalmente all’Avvocatura – 3. Il giudizio di Cassazione “convenzionalmente riservato” e la necessità della prova dell’indisponibilità dell’Avvocatura ad assumere il patrocinio – 4. La specialità del processo tributario in materia di “difesa” e “assistenza tecnica” delle parti nel giudizio di merito – 5. Conclusioni

 

1. La vexata quaestio sul difetto di legittimazione ad causam e ad processum di Agenzia Entrate Riscossione (d’ora AER) a mezzo procura conferita per la “rappresentanza e difesa” ad avvocato del libero foro non può dirsi, oggi, definitivamente e pacificamente risolta nemmeno alla luce dei principi espressi dalla nota sentenza delle SS.UU. della Suprema Corte 19 novembre 2019, n. 30008 (in Corr. trib., 2020, 2, 132 ss. con commento di Glendi C., Limiti oggettivi della statuizione delle SS.UU. nell’interesse della legge resa dalle SS.UU. sui difensori abilitati dell’AdER. Cfr. anche il commento di Glendi G., Il “nuovo” modello convenzionale di patrocinio autorizzato dell’Avvocatura interpretato dalle Sezioni Unite e la disciplina della difesa diretta dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione davanti alle Commissioni tributarie, in Dir. prat. trib., 2020, 2, 662 ss.).

L’intervento nomofilattico si è reso necessario per chiarire la portata applicativa dell’articolata disposizione di cui al comma 8, dell’art. 1, D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 in materia di patrocinio autorizzato dell’Avvocatura dello Stato per la difesa in giudizio dell’AER, secondo cui: “L’Ente è autorizzato ad avvalersi del patrocinio dell’Avvocatura dello Stato competente per territorio, ai sensi dell’articolo 43 del regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611. L’ente può stare in giudizio avvalendosi direttamente di propri dipendenti davanti al tribunale e al giudice di pace, salvo che, ove vengano in rilievo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici, l’Avvocatura dello Stato competente per territorio, sentito l’ente, assuma direttamente la trattazione della causa. Per il patrocinio nei giudizi davanti alle commissioni tributarie continua ad applicarsi l’articolo 11 comma 2, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 e successive modificazioni.” (le difficoltà interpretative del dato normativo imposto dalla citata norma sono state evidenziate in dottrina da Glendi G., La difesa dell’Agenzia delle entrate-Riscossione nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 2019, 1, 339 ss.).

Nelle more della pubblicazione (avvenuta il 9 luglio 2019) dell’ordinanza della Cassazione, sez. III, n. 18350 (emessa il 25 giugno 2019) di rimessione alle SS.UU. è intervenuto il Legislatore con l’art. 4-novies, D.L. 30 aprile 2019, n. 34 (conv. in L. 28 giugno 2019, n. 58), norma dichiaratamente “di interpretazione autentica in materia di difesa in giudizio dell’Agenzia delle entrate – riscossione” che, tuttavia, ha prodotto risultati ed effetti tutt’altro che chiarificatori e risolutori, rendendo il citato comma 8, dell’art. 1, ancor più incerto ed equivoco di quanto già non fosse, tanto da richiedere un “ulteriore sforzo interpretativo” dei Supremi Giudici già investiti della questione.

In vigore dal 30 giugno 2019, ai sensi della citata norma “di interpretazione autentica”, l’art. 1, comma 8 “si interpreta nel senso che la disposizione dell’art. 43, quarto comma, del testo unico di cui al regio decreto 30 ottobre 1933, n. 1611, si applica esclusivamente nei casi in cui l’Agenzia delle entrate – Riscossione, per la propria rappresentanza e difesa in giudizio, intende non avvalersi dell’Avvocatura dello Stato nei giudizi a quest’ultima riservati su base convenzionale; la medesima disposizione non si applica nei casi di indisponibilità della stessa Avvocatura dello Stato ad assumere il patrocinio”.

Nel solco delle “precisazioni” della norma di interpretazione autentica ed in ragione delle argomentazioni svolte dalla Sezione rimettente, le SS.UU. con la citata sentenza n. 30008/2019 hanno sancito il principio di diritto sintetizzabile nel senso che il criterio di riferimento della (legittima) scelta dell’AER tra il patrocinio autorizzato dell’Avvocatura erariale e quello di avvocato del libero foro si fonda sulla riconduzione della fattispecie oggetto di contenzioso alle ipotesi riservate, o meno, all’Avvocatura dalla Convenzione di cui al protocollo di intesa sottoscritto il 22 giugno 2017 (e confermato il 5 luglio 2017) tra AER ed Avvocatura.

La bipartizione giudizi “riservati – non riservati” convenzionalmente all’Avvocatura in termini di conseguenze che da essa derivano, così come operata dalla Suprema Corte, non può dirsi, però, pienamente soddisfacente, in primis, con riguardo ai giudizi riservati ed, in specie, a quelli dinanzi alla Corte di Cassazione per il fatto che fra gli altri casi di avvalimento “libero” di avvocati del libero foro – e cioè “senza bisogno di allegazione o di prova” in giudizio né di alcun’altra “formalità” – i Supremi Giudici fanno riferimento anche a “quelli in cui, pure riservati convenzionalmente all’Avvocatura erariale, questa non sia disponibile ad assumere il patrocinio”; e ciò senza alcuna ulteriore precisazione su cosa debba intendersi per “indisponibilità” e soprattutto quando e come tale “indisponibilità” può (legittimamente) ricorrere ed essere fatta valere in giudizio.

Né, soprattutto, il criterio imposto dalle SS.UU. del 2019 può ritenersi pienamente soddisfacente con riguardo ai giudizi “non riservati” di merito per la mancata distinzione in tale ambito tra quelli del rito ordinario e quelli del rito tributario che invece necessita di essere opportunamente operata in ragione della peculiarità e specialità delle regole del processo tributario rispetto a quello civile in materia di rappresentanza e difesa delle parti in giudizio di cui agli artt. 11 (“capacità di stare in giudizio”) e 12 (“assistenza tecnica”), D.Lgs. n. 546/1992.

Procediamo con ordine.

2. Per individuare se nel caso concreto la procura conferita dall’AER ad avvocato del libero foro possa ritenersi legittima e, quindi, l’attività del difensore costituito in atti possa riverberare effetti sulla parte “rappresentata e difesa” in giudizio e non rimanere mera attività processuale di cui solo costui – l’avvocato privo di legittimazione in quel processo – può assumere la responsabilità, occorre avere riguardo, secondo il criterio sancito dalle SS.UU. del 2019, alla Convenzione siglata tra AER e Avvocatura il 22 giugno 2017, sostituita a far data dal 20 ottobre 2020 da quella successiva del 24 settembre 2020, e alle regole ivi contenute per individuare se trattasi di giudizi in ambiti “riservati” o “non riservati” al patrocinio autorizzato dell’Avvocatura (Cfr. Glendi G., Il “nuovo” modello convenzionale, cit., 662 ss., per cui le SS.UU. del 2019 (par. 17) “hanno ricostruito un modello di patrocinio autorizzato dell’Avvocatura dello Stato per l’Agenzia delle entrate-Riscossione … espressamente definendolo “una forma nuova o speciale di tale patrocinio”).

Dalla riconduzione all’una, piuttosto che all’altra fattispecie, derivano conseguenze diverse.

In particolare, se la Convenzione riserva all’Avvocatura la “difesa e rappresentanza in giudizio”, l’AER può evitarla solo: a) in caso di conflitto; b) alle condizioni dell’art. 43, comma 4 r.d. n. 1611 del 1933 (cioè adottando la delibera motivata e specifica e sottoposta agli organi di vigilanza); c) ove vengano in rilevo questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici; d) oppure ancora ove l’Avvocatura erariale si renda indisponibile.

Se, invece, la Convenzione non riserva all’Avvocatura “la difesa e rappresentanza in giudizio” non è richiesta l’adozione di apposita delibera, né di alcun’altra formalità, perché l’AER possa ricorrere, in via di alternativa “paritaria”, al patrocinio di avvocato del libero foro, ma solo che la scelta di quest’ultimo sia operata nel rispetto dei criteri generali degli atti a carattere generale di cui al comma 5, dell’art. 1, D.L. n. 193/2016, e dei principi generali di cui al codice dei contratti pubblici (in specie, artt. 4 e 17, D.Lgs. n. 50/2016).

Avendo riguardo, evidentemente, a quanto specificamente in tal senso prescritto dall’art. 1, comma 8, D.L. n. 193/2016, le SS.UU. aggiungono che “in tutti i casi” “resta impregiudicata” la generale facoltà dell’Ente di avvalersi e farsi rappresentare anche dai propri dipendenti delegati davanti al Giudice di pace e al Tribunale.

Dalla bipartizione così delineata consegue che la disciplina dettata dall’art. 43, R.D. n. 1611/1933 per cui l’Avvocatura “può assumere la rappresentanza e la difesa nei giudizi attivi e passivi avanti le Autorità giudiziarie, i Collegi arbitrali, le giurisdizioni amministrative e speciali, di amministrazioni pubbliche non statali ed enti sovvenzionati, sottoposti a tutela od anche a sola vigilanza dello Stato” (comma 1) si applica solo e soltanto nell’ambito dei giudizi convenzionalmente attribuiti all’Avvocatura e per i quali, quindi, il patrocinio autorizzato costituisce la regola.

È sempre e solo in tale ambito (riservato) che valgono, quindi, le eccezioni contenute nel medesimo art. 43, ma al comma 4, che fa salvo il ricorso agli avvocati liberi professionisti nelle “ipotesi di conflitto di interesse” e “nei casi speciali” previa, però, adozione – in quest’ultimo caso – di apposita delibera motivata da sottoporre agli organi di vigilanza.

Per converso, e cioè in tutti i casi non riservati per Convenzione, l’Ente può avvalersi di avvocati del libero foro, in via di alternativa paritaria e, soprattutto, senza bisogno di formalità alcuna, né della specifica delibera prevista dal comma 4 dell’art. 43.

Riferendosi, con ogni probabilità, all’esclusione dall’applicazione dei limiti prescritti dall’art. 43, comma 4, contemplata dall’art. 4-novies, D.L. n. 34/2019 per cui la menzionata “disposizione (il citato comma 4) non si applica nei casi di indisponibilità della stessa Avvocatura dello Stato ad assumere il patrocinio”, i Supremi Giudici hanno riconosciuto la facoltà dell’AER di avvalersi “in alternativa” di avvocati del libero foro, senza la necessaria adozione della previa delibera né di alcun’altra formalità, pur se in materia riservata convenzionalmente all’Avvocatura, quando la difesa erariale “si renda indisponibile”.

Le SS.UU. concludono, quindi, nel senso che quando la scelta tra il patrocino dell’Avvocatura e quello dell’avvocato del libero foro discende dalla (mera) ripartizione pattuita tra AER e Avvocatura, o da indisponibilità della seconda ad assumerlo, sussiste ex se, il presupposto di legge per la legittimazione della difesa in causa dell’AER, a mezzo dell’uno o dell’altro patrocinio, senza che ci sia “bisogno di allegazione o di prova al riguardo, nemmeno nel giudizio di legittimità”.

 

3. Per il contenzioso che qui interessa, ovvero quello relativo alla riscossione, la Convenzione del 2017 (punto 3.4.1) ed identicamente quella del 2020 (punto 3.3) ricomprende tra i giudizi riservati all’Avvocatura quelli “innanzi alla Corte di Cassazione” (nella Convenzione del 2017 si legge che “3.4 Contenzioso afferente l’attività di Riscossione 3.4.1 L’Avvocatura assume il patrocinio dell’Ente nei seguenti casi: … liti innanzi alla Corte di Cassazione Civile e Tributaria”; in quella del 2020, identicamente, che “3.3 Contenzioso afferente l’attività di Riscossione. L’Avvocatura assume il patrocinio dell’Ente nei seguenti casi: … liti innanzi alla Corte di Cassazione”).

Non vi è alcun dubbio sul fatto che la pronuncia delle SS.UU. del 2019 nulla ha innovato rispetto all’esito già precedentemente raggiunto dalla sezione tributaria della Suprema Corte ovvero quello per cui, essendo i giudizi in Cassazione afferenti la riscossione convenzionalmente riservati all’Avvocatura, ad essi si applica l’art. 43, R.D. n. 1611/1933, con la conseguenza che, salvi i casi di conflitto di interesse, ove l’Ente si avvale di un avvocato del libero foro, deve ricorrere alla procedura prevista dal comma 4 dello stesso art. 43 e, quindi, produrre in giudizio la delibera motivata sui casi speciali da sottoporre agli organi di vigilanza (cfr., ex multis, già Cass., sez. trib., 9 novembre 2018, nn. 28684 e 28741; 28 dicembre 2018, n. 33639; 24 gennaio 2019, n. 1992. Per un’ampia disamina delle pronunce di legittimità ante SS.UU. del 2019 che si sono espresse sulla questione, cfr. Coppola P., Sul divieto di difesa dell’Agenzia delle entrate Riscossione nel processo tributario con avvocati del libero foro, in Dir. prat. trib., 2019, 3, 1297 ss.; Glendi G., La difesa dell’Agenzia delle entrate-Riscossione …, cit., 339 ss.; Glendi C., Vizi della capacità di stare in giudizio e della difesa tecnica dell’agente della riscossione, in Corr. trib., 2019, 2, 142 ss.).

Qualche dubbio permane sul fatto che le SS.UU., innovando in questo rispetto a quanto in precedenza stabilito, sembrano esonerare l’AER anche nel giudizio di legittimità dall’onere di allegazioni e/o prove circa la validità della difesa tramite avvocato del libero foro, anche nella diversa ed ulteriore ipotesi in cui, pur trattandosi di giudizi convenzionalmente riservati all’Avvocatura, “questa non sia disponibile ad assumere il patrocinio”.

L’ipotesi di indisponibilità dell’Avvocatura menzionata dalle SS.UU. per i casi ad essa convenzionalmente riservati e, quindi, anche con riferimento ai giudizi di legittimità, non appare chiara né alla luce di quanto previsto dalla norma di interpretazione autentica – il citato art. 4-novies, D.L. n. 34/2019 – né di quanto disposto dalla Convenzione siglata con l’AER, tant’è che la più recente giurisprudenza di legittimità che si è espressa sul punto, all’indomani della pronuncia delle SS.UU del 2019, sembra in parte discostarsene.

In molte recenti pronunce la Suprema Corte, pur condividendo espressamente, a monte, i principi delle SS.UU. del 2019 per cui per il giudizio di legittimità, essendo il patrocinio dell’AER riservato all’Avvocatura dello Stato, l’Ente può affidare la difesa ad un libero professionista abilitato “sul presupposto di aver adottato una apposita delibera ex art. 43, comma 4” oppure se “sussistesse un possibile conflitto d’interessi” o, ancora, se l’AER “aveva manifestato la propria indisponibilità ad assumere il patrocinio” e che “in tali ultime due ipotesi, peraltro, AdER sarebbe stata esentata dall’adottare una delibera ex art. 43, comma 4”, fornisce delle precisazioni la cui rilevanza non può sottacersi, ai fini che qui rilevano, per le conseguenza che da esse evidentemente discendono (cfr., Cass. 31 gennaio 2020, n. 2298 e 3 marzo 2020, n. 5767 per le quali identicamente, “Orbene, precisato che il Protocollo d’intesa tra Avvocatura dello Stato e Agenzia delle Entrate-Riscossione, n. (OMISSIS) del 5 luglio 2017, prevede, in tema di «Contenzioso afferente l’attività di Riscossione», al punto 3.4.1, che l’Avvocatura assume il patrocinio dell’Ente nelle «liti innanzi alla Corte di Cassazione Civile e Tributaria», e che nella specie non vengono in rilievo «questioni di massima o aventi notevoli riflessi economici», nè è stato dedotto e provato che l’Avvocatura erariale non sia stata disponibile ad assumere il patrocinio, è imprescindibile la dichiarazione di inammissibilità del ricorso dell’ADER”. Vedasi, anche, Cass. 10 febbraio 2021, nn. 3235 e 3236, dello stesso identico tenore).

Ci si riferisce, in particolare, al fatto che in questi recenti arresti i Supremi Giudici chiariscono che l’AER può sì avvalersi legittimamente di avvocato del libero foro in luogo dell’Avvocatura nei giudizi di Cassazione (convenzionalmente riservati) nei casi di “indisponibilità”, ma che ciò è possibile “quantomeno allegando e dimostrando che l’Avvocatura dello Stato aveva manifestato la propria indisponibilità ad assumere il patrocinio”, e sempre che tale manifestazione sia avvenuta, ovviamente, in epoca precedente alla notifica del ricorso per Cassazione, non trovando applicazione nel giudizio di legittimità la sanatoria ex art. 182 c.p.c.

Conseguentemente, si è rilevato che, ove non venga “dedotto e provato” nel giudizio di legittimità “che l’avvocatura erariale non sia stata disponibile ad assumere il patrocinio”, va dichiarata l’inammissibilità del ricorso o della costituzione in giudizio dell’AER dinanzi alla Corte di Cassazione con avvocato del libero foro.

Con ciò si vuole sottolineare che, allo stato, sembra doversi superare la regola per cui l’AER potrebbe avvalersi in via di libera “alternativa” di avvocati del libero foro nei giudizi di Cassazione ad essa convenzionalmente riservati pur “senza bisogno di formalità” (come indicato dalle SS.UU.) quando la difesa erariale “si renda indisponibile”, per affermare, al contrario, che proprio quando la difesa erariale “si rende indisponibile”, l’AER deve provare nel giudizio di legittimità, la manifestazione di indisponibilità dell’Avvocatura intervenuta prima dell’introduzione o costituzione del giudizio in Cassazione e, quindi, che vi è bisogno di “formalità”, pur se diversa dall’adozione della delibera motivata di cui all’art. 43, comma 4.

In realtà, come supra accennato, a questa conclusione poteva già pervenirsi in virtù della norma di interpretazione autentica, e di quanto previsto dalla Convenzione del 2017.

Quando la norma di interpretazione autentica – ferma la sua infelice e poco chiara formulazione – esclude l’applicabilità del citato art. 43, comma 4, e quindi l’adozione di una delibera motivata ai “casi di indisponibilità della stessa Avvocatura dello Stato ad assumere il patrocinio” non si riferisce – come è stato, poi, interpretato dai Supremi Giudici – ai giudizi convenzionalmente riservati.

La norma si riferisce espressamente ai giudizi convenzionalmente riservati solo laddove precisa che il citato comma 4, dell’art. 43, “si applica esclusivamente” quando l’AER “intende non avvalersi dell’Avvocatura dello Stato”. Con ciò, evidentemente, il Legislatore ha inteso specificare e rimarcare che soltanto per tali giudizi (quelli riservati) interviene la disciplina contemplata dall’art. 43 R.D. n. 1611/1933 in termini di “regola (avvalimento dell’Avvocatura)” (comma 1) – “eccezione (ricorso ad avvocati del libero foro)” (comma 4).

La manifestazione di “rifiuto” dell’Avvocatura cui si riferisce la norma di interpretazione autentica nell’usare il termine “indisponibilità” ben potrebbe, quindi, riferirsi alle tipologie di contenzioso per le quali l’Avvocatura in base agli accordi di cui alla Convenzione siglata con l’AER – e, quindi, già ex ante – non ha offerto la propria “disponibilità” ad assumere il patrocinio (ovvero, ai cd. giudizi non riservati).

Pertanto, l’art. 4-novies, ultimo periodo, avrebbe avuto (solo) l’effetto di chiarire, a contrariis (rispetto al primo periodo della medesima norma), che per i giudizi non riservati, non applicandosi la disciplina sull’intervento dell’Avvocatura di cui all’art. 43, comma 1, (regola), nemmeno avrebbero potuto trovare applicazione le formalità (id est, l’adozione della delibera motivata sottoposta agli organi di vigilanza) prescritte e richieste dal comma 4 della medesima norma (eccezione), perché si potesse evitare, legittimamente, il ricorso all’Avvocatura.

Analogo ragionamento può condursi in considerazione di quanto previsto dalla Convenzione del 22 giugno 2017 – che è quella cui si riferiscono espressamente le SS.UU. – che non contempla affatto l’ipotesi che l’Avvocatura “non si renda disponibile” ad assumere la difesa nel contenzioso ad essa riservato.

In quella Convenzione c’è solo la previsione (punto 3.1.6) dei casi in cui la difesa erariale “ritenga di non convenire, per singole controversie, sulle richieste avanzate dall’Ente”, per le quali si dispone che l’Avvocatura “provvede, se del caso previa acquisizione di elementi istruttori, a darne tempestiva e motivata comunicazione alla struttura richiedente, al fine di pervenire ad una definitiva determinazione”, e che “le divergenze che insorgono tra l’Avvocatura e l’Ente, circa l’instaurazione di un giudizio o la resistenza del medesimo, sono risolte dal Presidente ai sensi dell’art. 12, secondo comma, della legge 3 aprile 1979, n. 103”.

Ed ancora. Con specifico riferimento ai giudizi davanti alla Suprema Corte, la Convenzione prevede (punto 3.8) una speciale procedura sulla gestione dei ricorsi indicando che eventuali divergenze tra Avvocatura e AER vanno risolte con la modalità supra descritte (ovvero quelle previste al punto 3.1.6 della convenzione) e, quindi, “dal Presidente, ai sensi dell’art. 12, 2° comma, della l. 3 aprile 1979, n. 103”; con ciò espressamente riferendosi ai casi per i quali l’Avvocatura “non condivida la richiesta di ricorso per cassazione” e, per contro, l’AER “non condivida il parere negativo dell’Avvocatura”, senza contemplare affatto le eventuali ipotesi di indisponibilità dell’Avvocatura ad assumere il patrocinio.

Non è certo un caso che è solo nella Convenzione del 24 settembre 2020, sostituiva della precedente del 2017 (a far data dal 20 ottobre 2020) che, all’evidente scopo di adeguarsi al dettato dei Supremi Giudici, è stato espressamente specificato (punto 3.7, rubricato “Cause per le quali l’Avvocatura dello Stato non assume il patrocinio”) che l’AER “può avvalersi ed essere rappresentato da avvocati del libero foro” senza che si applichi l’art. 43, comma 4, sia nei giudizi per i quali la “Convenzione non preveda il patrocinio dell’Avvocatura” sia “nei casi di indisponibilità della stessa Avvocatura ad assumerlo”, sebbene nemmeno in tale ultima Convenzione sia stato effettivamente chiarito cosa debba intendersi per indisponibilità e, soprattutto, quando la stessa possa legittimamente ricorrere.

4. Avendo riguardo al criterio della bipartizione giudizi “riservati – non riservati” individuato dalle SS.UU. del 2019, deve rilevarsi che le controversie innanzi alle Commissioni tributarie afferenti l’attività di riscossione, non sono ricomprese tra quelle attribuite per Convenzione al patrocinio autorizzato dell’Avvocatura.

Tanto si ricava sia da quanto espressamente indicato nella convenzione del 2017 che, a contrariis, da quanto non è espressamente indicato in quella successiva e sostitutiva del 2020, che nell’individuare (punto 3.3) i casi in cui l’Avvocatura assume il patrocinio dell’Ente in materia di “Contenzioso afferente l’attività di Riscossione” non menziona – e, quindi, esclude dalla “riserva” – le “liti innanzi alle Commissioni tributarie”.

Pur essendo questo un dato pacifico, a ben riflettere, non si può concludere, sic et simplicter, che nei giudizi di merito tributari, “non riservati”, l’AER possa ricorrere, legittimamente e liberamente al patrocinio di avvocato del libero foro.

Seppure, ad oggi, quella appena delineata sembra la soluzione “prescelta” dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. 22 novembre 2019, nn. 31241 e 31242; 8 ottobre 2020, n. 21660; 25 marzo 2021 n. 8392; 29 marzo 2021, n. 8677), a diverse ed opposte conclusioni si perviene, sia perché le SS.UU. del 2019 non hanno affatto affrontato la questione con riferimento al processo tributario sia – e soprattutto – in considerazione delle “peculiari” regole sulla capacità di stare in giudizio e sulla difesa e assistenza tecnica dell’AER innanzi alle Commissioni tributarie di cui agli artt. 11 e 12, D.Lgs. n. 546/1992.

Non è certo un caso che in senso diametralmente opposto alla giurisprudenza di legittimità si sta esprimendo la giurisprudenza di merito anche più recente che, anche (e ancora) dopo le SS.UU. del 2019, ponendo l’accento sulla specialità del processo tributario di merito – rispetto a quello ordinario – e sulle peculiari regole ivi previste per la difesa e assistenza tecnica delle parti, sta dichiarando l’inammissibilità della difesa affidata dall’AER ad avvocato del libero foro per difetto dello ius postulandi per nullità della procura conferita e conseguente inutilizzabilità degli scritti difensivi e della documentazione ivi allegata, ponendosi, altresì, taluni Giudici di merito, l’ulteriore e diverso problema dell’operatività o meno della sanatoria ex art. 182, comma 2, c.p.c. (cfr. CTR Lombardia, 16 dicembre 2019, n. 5094, che ha espressamente rilevato che la sentenza a SS.UU. n. 30008/2019, quando tratta della difesa dell’AER con gli avvocati del libero foro si riferisce a questioni esclusivamente attinenti al patrocinio davanti al giudice ordinario e al giudice di legittimità, non compatibili con la disciplina speciale e peculiare del processo tributario. Così, analogamente, ancor più di recente, CTR Campania, 8 luglio 2020, n. 3524, nonché CTP Latina, 5 gennaio 2021, nn. 1, 5 e 6).

Ciò premesso, valga osservare, in primis, che già solo da un punto di vista, per così dire formale, dovrebbe escludersi il principio di diritto sancito dalle SS.UU. del 2019 ai giudizi tributari afferenti la riscossione (non riservati).

La questione del legittimo avvalimento di avvocati del libero foro nei gradi di merito del contenzioso tributario non è stata, infatti, oggetto di specifica disamina da parte delle SS.UU. né, men che meno, poteva formare oggetto della decisione che è stata, invero, adottata nell’interesse della legge ex art. 363, comma 3, c.p.c., per risolvere quale “questione di particolare importanza” quella della “ritualità del ricorso per cassazione formato per l’Agenzia delle entrate-Riscossione … da un avvocato del libero foro … in virtù di mandato conferito in calce al ricorso” in causa appartenente al giudizio ordinario (tanto si ricava dall’ordinanza interlocutoria, Cass. n. 18350/2019, che costituisce il presupposto della statuizione delle SS.UU. del 2019).

Ma, pur volendo superare il dato (“formale”) e, quindi, applicare la ricostruzione fornita dalle SS.UU. sul patrocinio autorizzato dell’Avvocatura su base convenzionale, deve comunque escludersi che la stessa Convenzione possa assumere una qualche valenza al di fuori del compito suo proprio (cit. art. 43, comma 1) che è quello di circoscrivere l’ambito dei giudizi destinati all’Avvocatura, e non di indicare altre e diverse pattuizioni che siano state stabilite con l’Avvocatura per il patrocinio defensionale al di fuori del contenzioso di competenza di quest’ultima.

La conferma dell’irrilevanza della previsione contenuta nella Convenzione del 2017 che nell’escludere l’obbligo del patrocinio autorizzato dell’Avvocatura per le liti innanzi alle Commissioni tributarie per il “Contenzioso afferente l’attività di Riscossione” prevedeva, espressamente, (punto 3.4.2) che “L’Ente sta in giudizio avvalendosi direttamente di propri dipendenti o di avvocati del libero foro, iscritti nel proprio Elenco …” si ricava, del resto, dalla nuova previsione contenuta nella (successiva) Convenzione del 2020 in cui, come supra precisato, non ci sono – non potendoci essere evidentemente – indicazioni relative ai soggetti per il tramite dei quali l’AER può stare legittimamente in giudizio in materie non riservate all’Avvocatura, ma vi è solo la previsione di esclusione dai giudizi riservati all’Avvocatura di quelli tributari in materia di “Contenzioso afferente l’attività di Riscossione”.

Ciò posto, ne consegue che, al di fuori dei giudizi attribuiti al patrocinio dell’Avvocatura dalla Convenzione, occorre verificare cosa dispone la legge. E, così, occorre ritornare all’art. 1, comma 8, D.L. n. 193/2016, come integrato con la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 4-novies, D.L. n. 34/2019.

Ebbene, il fatto che il citato comma 8 contenga una specifica e speciale disposizione “per il patrocinio davanti alle commissioni tributarie” – indicata in un periodo distaccato dai precedenti, quasi a voler sottolineare il diverso tipo di processo che va a disciplinare – e preveda che per esse “continua ad applicarsi” l’art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 porta a concludere che le “novità” stabilita dalla medesima norma nei periodi precedenti – ovvero la possibilità di avvalersi di avvocati da selezionare sulla base di specifici criteri definiti negli atti di carattere generale o della partecipazione diretta dei dipendenti dell’AER – concernono solo ed esclusivamente la difesa in giudizio dell’Ente nel contenzioso sulla riscossione davanti al giudice ordinario, non riservato all’Avvocatura (e cioè quelli davanti al Giudice di pace, compresa la fase di appello, e davanti alle sezioni lavoro del Tribunale e della Corte d’appello).

Riferendosi espressamente alla disciplina di cui all’art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 per cui (anche) l’Agente della riscossione “sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata”, il comma 8, dell’art. 1, D.L. n. 193/2016 ha, quindi, rafforzato e non certo derogato per l’AER l’applicazione della “speciale” regola di cui all’art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.

Trattasi della norma, già prevista prima che l’AER subentrasse, in virtù dell’art. 1, comma 1, D.L. n. 193/2016, alle società del gruppo Equitalia spa, poi Equitalia servizi di riscossione s.p.a, che prevede l’esonero dell’Agente della riscossione (al pari dell’Ente impositore) dall’obbligo di “essere assistite in giudizio da un difensore abilitato” (quelli indicati al comma 3 dell’art. 12) come è prescritto e richiesto, invece, per le parti private.

Il fatto è che, nel processo tributario (a differenza che nel civile), com’è noto, deve distinguersi la funzione di rappresentanza – di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 546/1992 – e quella di assistenza tecnica delle parti – di cui al successivo art. 12.

La rappresentanza è intesa, invero, come il potere-dovere (proprio o del procurator o cognitor) di compiere e ricevere, in nome e per conto della parte, tutti gli atti processuali che la legge non impone che debbano essere compiuti, o ricevuti personalmente dalle parti (cioè il cd. ius postulandi), mentre l’assistenza tecnica è il potere-dovere (proprio dell’advocatus o patronus) di difendere la parte, cioè di consigliare le tattiche processuali più opportune e/o di perorarne le ragioni.

Ebbene, per effetto delle modifiche apportate all’art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992 dall’art. 9, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 156/2015, entrate in vigore il 1° gennaio 2016 – novità che l’art. 1, comma 8, D.L. n. 193/2016 ha espressamente richiamato – “L’ufficio dell’Agenzia delle entrate e dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300 nonché dell’agente della riscossione, nei cui confronti è proposto il ricorso, sta in giudizio direttamente o mediante la struttura territoriale sovraordinata. Stanno altresì in giudizio direttamente le cancellerie o segreterie degli uffici giudiziari per il contenzioso in materia di contributo unificato”.

Si aggiunga che in occasione della modifica intervenuta nel 2015 non è stato modificato il comma 3 dell’art. 11 che riguarda l’Ente locale che “può” stare in giudizio “anche mediante il dirigente dell’ufficio tributi, ovvero, per gli enti locali privi di figura dirigenziale, mediante il titolare della posizione organizzativa in cui è collocato detto ufficio”, mentre è stato sostituito, proprio in corrispondenza della “nuova” regola della difesa diretta anche da parte dell’Agente della riscossione (ex art. 11, comma 2) l’art. 12, D.Lgs. n. 546/1992.

Nella sua nuova formulazione – come modificato dall’art. 9, comma 1, lett. e), D.Lgs. n. 156/2015 – l’art. 12 prevede, ora, al comma 1, come si è detto, l’esclusione dell’obbligo di assistenza in giudizio per il tramite di un difensore abilitato, oltre che per gli Enti impositori, anche per gli Agenti della riscossione e per i soggetti iscritti all’albo di cui all’art. 53, D.Lgs. n. 446/1997.

Dal combinato disposto delle norme supra richiamate si rileva il perfetto allineamento della posizione in ambito processuale davanti alle Commissioni tributarie dell’Agenza delle Entrate, dell’Agenzia delle dogane e dei monopoli e dell’AER per le quali, quindi, nei giudizi davanti alle Commissioni tributarie deve applicarsi la regola della “partecipazione diretta”.

Il che porta, ragionevolmente, a concludere che (anche) l’AER non può stare in giudizio davanti alle Commissioni se non direttamente (o mediante la struttura sovraordinata) ed ab origine in persona dell’organo che ne ha rappresentanza verso l’esterno (rappresentante legale p.t.) o “di uno o più dei suoi dipendenti dallo stesso organo all’uopo delegati” non potendo giammai farsi rappresentare “da un soggetto esterno alla sua organizzazione”, pur potendo farsi assistere tecnicamente da un procuratore abilitato. Pertanto, l’eventuale procura conferita dall’AER ad avvocato del libero foro è nulla per difetto dello ius postulandi con conseguente inutilizzabilità degli scritti difensivi e della documentazione prodotta in giudizio.

Ed ancora. Pur non volendo affrontare in questa sede l’altrettanto ampia e quanto mai controversa questione dell’applicabilità al caso de quo della sanatoria di cui all’art. 182, comma 2, c.p.c. – pacificamente inapplicabile ai giudizi dinanzi alla Cassazione – si vuole, qui, brevemente sottolineare solo che, se queste sono le regole e i principi applicabili ai giudizi di merito tributari non riservati, non si vede come potrebbe sanarsi il vizio di nullità della procura conferita all’avvocato del libero foro dall’AER, se all’avvocato del libero foro la procura non può essere rilasciata ab origine.

L’art. 182 c.p.c., dettato con riguardo al processo civile per il quale vale la regola dell’onere del patrocinio col ministero o con l’assistenza del difensore, mal si concilia con le peculiari disposizioni e regole del processo tributario, perché la norma riguarda la rimediabilità di vizi che determinano la nullità della procura per difetto di rappresentanza, assistenza o autorizzazione, ovvero di un difetto che attiene alla capacità di stare in giudizio della parte, imponendo al Giudice di fissare un termine perentorio per regolare la costituzione del difensore.

Trattasi di vizi che, a ben vedere, nulla hanno a che fare con l’ipotesi che l’AER partecipi al giudizio per il tramite di avvocato del libero foro, in cui non si verifica, né un difetto relativo al soggetto che ha la rappresentanza dell’Ente, né una carenza di assistenza, o autorizzazione per cui non ricorre il caso della nullità o mancanza della procura al difensore. Ad essere viziata, in tal caso, è solo e proprio la modalità di assunzione della difesa tecnica con avvocato del libero foro.

5. Il criterio della bipartizione giudizi “riservati – non riservati” così come delineato dalle SS.UU. del 2019 può, in definitiva, ritenersi applicabile solo con riferimento alla dicotomia “Avvocatura dello stato (pubblica) – avvocato del libero foro (privato)” per la “difesa e rappresentanza” davanti al Giudice ordinario e davanti al Giudice di legittimità, ferme restando per il giudizio di legittimità “convenzionalmente riservato” le problematiche che oggi rilevano con riferimento alla prova da fornire in giudizio dell’eventuale indisponibilità dell’Avvocatura ad assumere il patrocinio, in mancanza della quale va dichiarata l’inammissibilità del ricorso o della costituzione in giudizio dell’AER dinanzi alla Corte di Cassazione con avvocato del libero foro.

La questione va affrontata in termini diversi per quanto attiene al rito (di merito) tributario, che va tenuto distinto da quello civile stante, come si è supra descritto, la peculiare e speciale disciplina dettata per il processo tributario dagli artt. 11 (“capacità di stare in giudizio”) e 12 (“assistenza tecnica”), D.Lgs. n. 546/1992.

Il segnale della necessità di operare una tale distinzione (giudizio ordinario – giudizio tributario) arriva, del resto, forte e chiaro, dalla giurisprudenza delle (tante) Commissioni di merito che anche (e ancora) dopo le citt. SS.UU., ponendo proprio l’accento sulla sulle peculiari regole della difesa e assistenza tecnica delle parti nel processo tributario, stanno rilevando l’inammissibilità della difesa affidata dall’AER ad avvocato del libero foro per difetto dello ius postulandi per nullità della procura ad essi conferita.

Ma c’è anche un altro aspetto che, oggi, va considerato e che avvalora la necessità di tenere distino il rito ordinario da quello tributario.

La Convenzione richiamata dalle citate SS.UU. del 2019 è quella, all’epoca vigente, siglata con protocollo del 22 giugno 2017 – 5 luglio 2017. Attualmente, però, si è visto, a far data dal 20 ottobre 2020, esiste quella successiva del 24 settembre 2020 con cui la precedente è stata espressamente sostituita, all’evidente scopo di adeguare “le modalità di cooperazione tra l’Ente e l’Avvocatura” alla bipartizione operata dalla Suprema Corte tra giudizi “riservati – non riservati”. Il che conferma, come supra illustrato, che occorre dipanare la “confusione” che, a seguito delle SS.UU. del 2019, è derivata in materia di difesa in giudizio dell’AER fra rito di merito ordinario e rito di merito tributario che, invece, andrebbero opportunamente distinti.

La pronuncia delle SS.UU. non ha comportato, quindi, la definitiva “liberalizzazione” dell’AER di avvalersi di avvocati liberi indistintamente per tutti i giudizi non riservati all’Avvocatura, ivi compresi quelli davanti alle Commissioni tributarie, perché una tale interpretazione si pone in contrasto con le speciali disposizione applicabili nel processo tributario e porterebbe, per di più, ad una “involuzione normativa”, vanificando le modifiche che sono state apportate agli artt. 11 e 12, D.Lgs. n. 546/1992 supra delineate (la tesi della “liberalizzazione” è stata accolta in dottrina da Giugliano D., Sdoganata la difesa dell’ex Equitalia con avvocati e commercialisti, in Eutekne.info, 20 novembre 2019; Ambrosi L., Agenzia della riscossione in causa anche senza avvocatura dello Stato, in Il Sole 24 Ore, 20 novembre 2019; Russo A., Anche in Commissione tributaria difesa dell’Agente della riscossione “libera”, in Eutekne.info, 25 novembre 2019; Santoro B., Difesa in giudizio dell’Agenzia delle entrate-riscossione: le SS.UU. risolvono il contrasto, in Ipsoa Quotidiano, 6 dicembre 2019; Saija S., La difesa di ADER nell’interpretazione delle Sezioni Unite. Ma non solo (to be continued…), in In executivis, 1° dicembre 2019; Pistolesi F. – Trivieri F., Il patrocinio dell’Agenzia delle entrate-Riscossione fra pubblico e privato, difesa delle ragioni erariali e contenimento delle spese, in GT – Riv. giur. trib., 2020, 2, 107 ss.).

Al contrario, e cioè solo se si accoglie la tesi per cui nei giudizi non riservati davanti alla Commissione la regola (ex lege) è quella della difesa diretta dell’AER, può ricomporsi il quadro di uniformità della posizione dell’AER con l’Agenzia delle Entrate e con l’Agenzia delle dogane e dei monopoli, delineato dall’art. 1, comma 8, D.L.n. 193/2016 per la disciplina del patrocinio dell’Ente davanti alle Commissioni tributarie, con l’attribuzione, anche per tale soggetto pubblico, della stessa disciplina già prevista per l’Agenzia delle Entrate, sulla capacità di stare in giudizio e sull’assistenza tecnica.

Allo stato non resta che auspicare un nuovo intervento chiarificatore dei Supremi Giudici – che ci si augura arrivi presto – per delineare i “confini” e i “limiti” applicativi del criterio della bipartizione giudizi “riservati – non riservati” imposto dalle SS.UU. del 2019 e che nelle more sulla questione dell’ (il)legittimo avvalimento di avvocati del libero foro da parte dell’AER nei giudizi di merito tributari (non riservati) quantomeno l’orientamento delle Commissioni non muti, continuando nel senso supra descritto (difetto dello ius postulandi – nullità procura – inutilizzabilità scritti difensivi).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Ambrosi L., Agenzia della riscossione in causa anche senza avvocatura dello Stato, in Il Sole 24 Ore, 20 novembre 2019

Azzoni V., Sul patrocinio dell’Agenzia delle entrate-Riscossione avanti le Commissioni tributarie, in Boll. trib., 2019, 21, 1579 ss.

Coppola P., Sul divieto di difesa dell’Agenzia delle entrate Riscossione nel processo tributario con avvocati del libero foro, in Dir. prat. trib., 2019, 3, 1297 ss.

Glendi C., Limiti oggettivi della statuizione delle SS.UU. nell’interesse della legge resa dalle SS.UU. sui difensori abilitati dell’AdER, in Corr. trib., 2020, 2, 132 ss.

Glendi C., Vizi della capacità di stare in giudizio e della difesa tecnica dell’agente della riscossione, in Corr. trib., 2019, 2, 142 ss.

Giugliano D., Sdoganata la difesa dell’ex Equitalia con avvocati e commercialisti, in Eutekne.info, 20 novembre 2019

Glendi G., La difesa dell’Agenzia delle entrate-Riscossione nel processo tributario, in Dir. prat. trib., 2019, 1, 339 ss.

Glendi G., Il “nuovo” modello convenzionale di patrocinio autorizzato dell’Avvocatura interpretato dalle Sezioni Unite e la disciplina della difesa diretta dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione davanti alle Commissioni tributarie, in Dir. prat. trib., 2020, 2, 662 ss.

Saija S., La difesa di ADER nell’interpretazione delle Sezioni Unite. Ma non solo (to be continued…), in In executivis, 11 dicembre 2019

Santoro B., Difesa in giudizio dell’Agenzia delle entrate-riscossione: le SS.UU. risolvono il contrasto, in Ipsoa Quotidiano, 6 dicembre 2019

Pistolesi F.- Trivieri F., Il patrocinio dell’Agenzia delle entrate-Riscossione fra pubblico e privato, difesa delle ragioni erariali e contenimento delle spese, in GT-Riv. giur. trib., 2020, 2, 107 ss.

Russo A., Anche in Commissione tributaria difesa dell’Agente della riscossione “libera”, in Eutekne.info, 25 novembre 2019

 

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