Il credito di imposta in ricerca e sviluppo per le imprese che investono nella ricerca universitaria: la condivisione degli obiettivi e la contitolarità del risultato della ricerca per usufruire dell’agevolazione

Di Sofia Valenti -

Abstract

Il presente contributo si propone di analizzare, seppure brevemente, le analogie e le differenze strutturali esistenti tra il credito di imposta in ricerca e sviluppo previsto dall’art. 3 D.L. n. 145/2013 e il credito di imposta in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design introdotto dal comma 198, art. 1, della Legge di bilancio 2020. In particolare, dopo avere esaminato, nell’ambito delle spese agevolabili, le spese per contratti di ricerca extra-muros, l’attenzione sarà rivolta alla disamina delle caratteristiche necessarie affinché l’impresa finanziatrice di un’attività di ricerca scientifica, inserita nel contesto universitario, possa essere ammessa al beneficio fiscale.

The R&D tax credit for companies investing in Academic research: the sharing of goals and the co-ownership of the research results to benefit from the fiscal advantage. – This paper aims to briefly analyze the structural similarities and differences existing between the tax credit in research and development as set in article 3 of D.L. n. 145/2013 and the tax credit in research and development, technological innovation and design introduced by paragraph 198, article 1, Legge di bilancio 2020.  In particular, in the context of eligible expenses, after the examination of the expenses for extra-muros research contracts, the paper will be focused on the analysis of the necessary characteristics for the company which finance a scientific research activity, within the university context, to be eligible for the tax benefit.

Sommario: 1. Premessa. Il credito di imposta in ricerca e sviluppo e il credito di imposta in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design analogie e differenze strutturali tra le due fattispecie – 2. Ambito di analisi: le spese per contratti di ricerca extra-muros stipulati con le università – 3. Il contratto di ricerca, gli aspetti civilistici e fiscali ai fini agevolativi – 4. Le possibili forme di interrelazione tra il privato finanziatore e le università per lo svolgimento di attività di ricerca – 5. La titolarità del risultato della ricerca per accedere all’agevolazione. Considerazioni di carattere sistematico – 6. Conclusioni

1. La Legge di bilancio 2020 ha riconosciuto, per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 (prorogato fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2022 dalla Legge di bilancio 2021), un credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in innovazione tecnologica, altre attività innovative e design, indicando nei commi da 198 a 208 dell’art. 1 della citata legge le condizioni e le modalità sulla base delle quali l’agevolazione fiscale è riconosciuta. Le norme applicative del “nuovo” credito di imposta sono contenute nel D.M. 26 maggio 2020, nel quale trovano specificazione le attività da ricondurre alle diverse categorie di credito di imposta.

Il legislatore ha così sostituito il precedente istituto, previsto dall’art. 3 D.L. 23 dicembre 2013, n. 145, con il quale si era introdotta nel nostro Paese una agevolazione sotto forma di credito d’imposta per le imprese che, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico, avessero effettuato investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

Si tratta di una agevolazione che si colloca all’interno del Piano Nazionale Impresa 4.0 (adesso Transizione 4.0) e che ha come obiettivo quello di incentivare gli investimenti dei privati in settori innovativi, per migliorare i processi e i prodotti esistenti, e allo stesso tempo garantire la competitività futura delle imprese, sostenendo la ricerca e supportando il perseguimento di politiche aziendali rivolte allo sviluppo di prodotti e tecniche con caratteri di novità.

In termini generali, l’agevolazione in oggetto riguarda la possibilità per le imprese di usufruire di un credito d’imposta in misura differente sulla base del tipo di attività svolta, fino a un tetto massimo, specificato dalla legge, per periodo d’imposta e a condizione che nel medesimo arco temporale siano sostenute delle spese in attività classificabili come ricerca e sviluppo, ovvero come innovazione tecnologica oppure ideazione estetica o design.

Il nuovo credito di imposta in ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica e design ha previsto una tripartizione del beneficio mediante l’inserimento di due nuove fattispecie agevolative, non contemplate nella previgente versione.

Accanto al credito di imposta in ricerca e sviluppo, che sul piano definitorio trovava (e trova) fondamento nella comunicazione della Commissione (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014 e nel Manuale di Frascati dell’OCSE, sono stati inseriti un credito di imposta per lo svolgimento di attività innovative, delineate sulla falsa riga del Manuale di Oslo dell’OCSE, con la previsione di una maggiorazione qualora trattasi di attività volta alla digitalizzazione o al perseguimento di un obiettivo ecosostenibile; e un credito di imposta per le altre attività innovative e di design. I due indicati manuali dell’OCSE hanno rappresentato, sin dalla loro pubblicazione, lo strumento interpretativo di eccellenza utilizzato dai Paesi OCSE ai fini della definizione, dell’individuazione e della classificazione rispettivamente delle attività di ricerca e sviluppo, il Manuale di Frascati, e, in materia di innovazione, il Manuale di Oslo.

La nuova agevolazione presenta numerose analogie contenutistiche con la previgente. In particolare, con riferimento alle attività definite come di ricerca e sviluppo ossia le attività di ricerca fondamentale, industriale e lo sviluppo sperimentale e in relazione alle spese agevolabili. Tra queste, come si vedrà nel prosieguo, la nostra attenzione si è rivolta alle spese extra-muros derivanti da contratti di ricerca stipulati con soggetti terzi e, in particolare, con le università.

Tali tipologie di spese sono state considerate agevolabili anche nella previgente disciplina del credito di imposta, presentando, tuttavia un regime di applicazione differente rispetto all’attuale, dovuto alle diversità tra le due agevolazioni esistenti dal punto di vista strutturale.

Sotto tale profilo, infatti, le due agevolazioni si presentano in maniera diversificata.

Il beneficio previsto dall’art. 3 D.L. n. 145/2013 prevedeva un credito d’imposta per tutte le imprese che avessero effettuato investimenti in attività di ricerca e sviluppo, in misura pari al 25% o al 50% delle spese sostenute, da calcolarsi sull’eccedenza rispetto alla media delle spese in attività di ricerca e sviluppo realizzate nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso, con un limite massimo di 10 milioni di euro per periodo di imposta. Al contrario, il meccanismo applicativo del nuovo credito di imposta in ricerca e sviluppo non è più determinato su base incrementale. Il beneficio consiste nel riconoscimento di un credito d’imposta in misura pari al 12% (aumentato al 20% dalla Legge di bilancio 2021 per gli investimenti effettuati a decorrere dal 2021) della relativa base di calcolo, considerata al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili, con un limite massimo di 3 milioni di euro (4 milioni di euro a decorrere dal 2021) per periodo di imposta. Al fine di accedere al beneficio è, inoltre, necessario predisporre apposite certificazioni e relazioni tecniche sulla base delle indicazioni fornite nel dato normativo.

2. Individuati i tratti essenziali della normativa sul credito di imposta in ricerca e sviluppo, nella versione previgente e nell’attuale, l’analisi che il presente contributo si propone di svolgere attiene alle caratteristiche che devono presentare i contratti di ricerca extra-muros affinché le spese in ricerca e sviluppo, che da questi derivano, possano essere ammesse al beneficio. In particolare, l’attenzione è rivolta all’ipotesi in cui il soggetto incaricato dall’ente privato dello svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo sia l’università.

La scelta di approfondire tale tematica prende avvio dal ruolo sempre più pregnante e strumentale che l’attività di ricerca e di innovazione assumono rispetto ad altre funzioni e interessi, nonché al peso che alle università dovrebbe essere riconosciuto come sede primaria della ricerca (art. 63 D.P.R. n. 382/1980). La ricerca e lo stretto legame che vi è tra questa e l’organizzazione universitaria sono state costantemente evidenziate mediante la promozione diretta o indiretta dello svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo nelle sedi universitarie. È nel contesto di promozione indiretta che si ritiene possa porsi il credito di imposta in ricerca e sviluppo per spese derivanti da contratti stipulati con le università. Si interviene, infatti, non tramite un finanziamento diretto alle università per lo svolgimento di tali attività, bensì mediante la previsione di un’agevolazione volta ad orientare l’investimento dei privati nei confronti di uno specifico settore. Ossia verso gli investimenti nelle attività di ricerca all’interno dell’organizzazione universitaria. Tipologia di attività le cui relative spese, come verrà illustrato nel prosieguo, comportano una maggiorazione nel calcolo del credito di imposta spettante. L’istruzione e la ricerca, nel difficile momento storico in cui ci troviamo, sono state espressamente identificate come elementi essenziali per la ripresa del Paese e come tali inserite in una tra le sei missioni del Recovery Plan. Infatti, il potenziamento della ricerca di base e delle grandi infrastrutture di ricerca caratterizzano una delle due componenti della missione, ovvero quella denominata “dalla ricerca all’impresa”. Ciò che ci si prefigge è di innalzare il potenziale di crescita del sistema economico facendo leva, in modo sistematico, sugli investimenti in R&S con la finalità di raggiungere un aumento del volume della spesa in tali settori e, conseguentemente, ottenere un più efficace livello di collaborazione tra la base scientifica pubblica e il mondo imprenditoriale.

Da qui, sulla base delle considerazioni svolte, l’occasione per interrogarsi sulle circostanze e sulle condizioni da verificare affinché le tipologie contrattuali, per lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo, concluse tra università ed enti privati, legittimino questi ultimi a usufruire dell’agevolazione. Conseguentemente, avanzare delle considerazioni sulla efficacia di tale strumento come mezzo per favorire la ricerca in ambito universitario.

Tra le attività riconducibili alla ricerca e allo sviluppo, come definite dall’art. 2 D.M. 26 maggio 2020, sulla base delle indicazioni internazionali in ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, le spese agevolabili extra muros sono disciplinate dalla lett. c) del comma 200 della Legge di bilancio 2020. La citata lett. c) prevede che possano rientrare tra le spese agevolabili le spese sostenute sulla base di contratti di ricerca extra-muros aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta. Per ciò che ci occupa, aggiunge che, nel caso di contratti di ricerca stipulati con le università e gli istituti di ricerca aventi sede in Italia, le spese concorrono a formare la base di calcolo su cui applicare il credito di imposta spettante per un importo pari al 150% del suo ammontare.

Anche la previgente disciplina annoverava tra le spese suscettibili di concorrere alla formazione del credito di imposta le spese per contratti extra-muros; in particolare, prevedeva la possibilità di fare rientrare tra le spese agevolabili, in misura pari al 50%, le spese riferibili a contratti di ricerca extra-muros stipulati con l’università, gli enti di ricerca e organismi equiparati, start-up innovative e Pmi innovative per il diretto svolgimento delle attività ammissibili. Con riferimento alle caratteristiche che devono possedere i contratti di ricerca stipulati con l’università, ai fini dell’ammissibilità dei relativi costi per concorrere alla fruizione del beneficio, questi devono, da un lato, contenere l’impegno a svolgere, direttamente o indirettamente, attività di ricerca e sviluppo ammissibili. Da altro lato, prevedere che il beneficio degli eventuali risultati di tale attività sia in capo all’impresa committente. Ciò in quanto la misura agevolativa sarebbe rivolta ai soggetti che svolgono attività di ricerca eleggibile sostenendo i relativi costi e che si avvalgono degli eventuali risultati, assumendosi il rischio per l’attività svolta (Cfr. circ. n. 5/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate).

Fatta tale premessa, i temi su cui occorre soffermarsi, per individuare le caratteristiche che devono presentare i contratti di ricerca stipulati con le università al fine di accedere all’agevolazione, sono principalmente due. In primo luogo, occorre verificare cosa debba intendersi per contratto di ricerca, in secondo luogo, esaminare quali siano le possibili forme di interrelazione università-soggetti privati finanziatori per lo svolgimento dell’attività di ricerca. Sulla base degli esiti di questa analisi proveremo ad avanzare delle considerazioni sulle tipologie contrattuali potenzialmente ammissibili all’agevolazione, nonché sul contenuto che queste devono presentare.

3. Con riferimento alla figura contrattuale del contratto di ricerca, il codice civile non prevede tra le fattispecie tipizzate quella oggetto di analisi.

Volendo rifarsi alle ricostruzioni dottrinali, in generale, tale locuzione ricomprende una vasta categoria di accordi economici sorti in modo spontaneo, mediante i quali un soggetto committente si rivolge a un soggetto “ricercatore” il quale, in assenza di vincolo di subordinazione, pone in essere un’attività di ricerca scientifica e/o tecnologia dietro pagamento di un corrispettivo (Candian A., Ricerca (contratto di), in Digesto delle Discipline Privatistiche, Sezione Civile, XVII, Torino 1998, 521‐522). All’interno dei contratti di ricerca vengono generalmente distinte almeno due tecniche negoziali, ossia le commesse di ricerca e i contratti di promozione della ricerca. La differenza tra le due tipologie riguarda principalmente lo scopo contrattuale, in quanto la prima delle indicate fattispecie si caratterizzerebbe per la preminenza dell’interesse del soggetto committente, mentre nella seconda non vi sarebbe un interesse particolare del committente, ma piuttosto un interesse generale della collettività. In ogni caso, indipendentemente dal grado e dalla forma di interesse del soggetto committente, l’affidamento a un soggetto terzo dello svolgimento di attività di ricerca dietro pagamento di un corrispettivo configura di per sé un contratto di ricerca. Non sembra, quindi, necessario un collegamento diretto tra il grado di interesse nel progetto, la spesa/corrispettivo pattuito/ricevuto e il beneficio che può derivare dal risultato della ricerca, purché, tuttavia, vi sia un legame.

Infatti, anche qualora riscontrabile un precipuo interesse del committente, è difficile ritenere non sussistente un interesse del ricercatore all’attività affidatagli, anche solo di arricchimento del proprio bagaglio culturale, ovvero considerare le indagini svolte, indipendentemente dal tema trattato, del tutto indifferenti all’interesse generale. Allo stesso modo, la circostanza di non avere un interesse specifico nel progetto di ricerca non implica l’insussistenza di una finalità per il soggetto committente di conseguimento di nuova conoscenza utilizzabile per lo svolgimento della propria attività. In entrambi i casi vi è un interesse nel progetto e nelle risultanze dell’attività di ricerca, qualora conseguite, che di per sé “giustifica” il pagamento di un corrispettivo. Non si deve dimenticare che tale figura contrattuale si contraddistingue per l’incertezza dei risultati ottenibili, nonché del valore di questi e, pertanto, risulta estremamente difficile individuare una perfetta corrispondenza tra interesse, corrispettivo, prestazione e risultato.

Fatta tale premessa e indipendentemente dalla possibilità di ricondurre il contratto di ricerca allo schema negoziale civilistico dell’appalto (principalmente la dottrina francese Renard S., Les contrats de recherche, in Aspects juridiques de la recherche scientifique, Liegi e L’Aja, 1965, 47-49) o del contratto d’opera (Ubertazzi L. C., Ricerca (profili privatistici), voce in Novissimo digesto italiano. Appendice di aggiornamento, vol. VI, Torino, 700-713), questo, stante l’impossibilità di ricomprendere le varie tipologie di contratti di ricerca in uno schema unitario, si presenta come un contratto atipico il cui contenuto viene di volta in volta stabilito dalle parti stipulanti. Pertanto, non sussistendo una forma “tipica” per la sua validità, al di là delle maggiori o minori affinità con l’una o l’altra tipologia contrattuale, si ritiene che la qualificazione di un contratto di ricerca non possa essere effettuata ex ante, ma debba essere verificata in concreto, volta per volta, esaminando lo specifico regolamento posto in essere tra le parti.

Non essendo indispensabili, dal punto di vista civilistico, particolari requisiti di forma e di sostanza per la stipula di un contratto di ricerca e la sua validità, ci si potrebbe però chiedere se questi sussistano ai fini dell’agevolazione, qualora detto contratto venga stipulato tra ente privato e università.

Il legislatore fiscale, alla lett. c) definisce il contratto di ricerca a fini del riconoscimento del credito di imposta solo dal punto vista sostanziale, individuandolo come quel contratto che ha ad oggetto il diretto svolgimento ad opera del commissionario (l’università) di attività di ricerca e sviluppo. Non viene richiesto alcun requisito ulteriore con riferimento, ad esempio, a colui il quale debba essere riconosciuto come soggetto proprietario dei risultati eventualmente riconducibili all’attività di ricerca. Anche il D.M. 26 maggio 2020 attuativo non prevede nulla in merito.

La relazione illustrativa allegata al D.M. 27 maggio 2015, contenente le norme attuative per la previgente versione di credito di imposta, individua tali contratti solo indirettamente definendo le attività di ricerca extra-muros come quelle attività commissionate ad università, enti di ricerca e organismi equiparati, ovvero ad altri soggetti, comprese le start-up innovative.

Dunque si può ritenere che agli effetti del credito di imposta in ricerca e sviluppo, con riferimento ai contratti di ricerca stipulati con l’università, assumano rilievo unicamente il tipo di prestazioni in concreto svolte dal soggetto commissionario e il collegamento di queste con l’investimento nelle attività di ricerca e sviluppo condotte dall’impresa. Unica caratteristica ulteriore può essere eventualmente riscontrata nella circolare dell’Agenzia. Ovvero che debba esservi coincidenza tra soggetto finanziatore e beneficiario dell’attività di ricerca.

4. Posto che la normativa fiscale, ai fini agevolativi, non sembra richiedere specifici requisiti con riferimento alle caratteristiche su cui debba basarsi il rapporto tra ente privato e università per lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo occorre analizzare le possibili forme mediante le quali i privati possono contribuire allo svolgimento di tali attività presso le università.

In termini generali queste potrebbero assumere la forma di erogazione liberale a sostegno dell’attività di ricerca, ovvero basarsi su attività contrattuali di ricerca che trovano la loro ragione d’essere nelle convenzioni direttamente stipulate tra soggetto committente e università.

La potenziale riconducibilità del contributo a sostegno della ricerca all’una o all’altra categoria ha importanti conseguenze sul regime fiscale applicabile.

La prima ipotesi prospettata si caratterizza per l’interesse di un soggetto terzo di erogare un contributo al fine di sostenere una determinata attività di ricerca non partecipando, tuttavia, in alcun modo né allo sviluppo di questa né agli eventuali risultati conseguiti. La conformazione di tale finanziamento, orientato a supportare l’attività di ricerca svolta dall’università in assenza di qualsivoglia “corrispettivo” legato allo svolgimento della suddetta attività per il soggetto “sovvenzionatore” fa sì che difficilmente possa configurarsi come contratto di ricerca e che la spesa sostenuta possa, piuttosto, ricondursi nel novero previsto dall’art. 100, D.P.R. n. 917/1986 (Tuir), relativo agli oneri di utilità sociale. In particolare, con riferimento alle erogazioni liberali a favore di università, la Legge finanziaria 2006 ha modificato l’art. 100 Tuir, in tema di erogazioni liberali nei confronti delle università, stabilendo come per le società e gli altri soggetti passivi Ires siano integralmente deducibili dal reddito di impresa le somme versate alle università, fondazioni, enti pubblici di ricerca a titolo di liberalità qualora trattasi di attività finalizzate alla ricerca. La disposizione in esame ha eliminato il limite del 2% del reddito previsto dall’art. 100, comma 2, Tuir. In tale tipologia di erogazioni possono rientrarvi le donazioni, i finanziamenti per borse di studio e per attività di ricerca libera purché non sia previsto alcun corrispettivo per il soggetto committente.

Nella seconda tipologia di attività, le ricerche svolte sulla base di convenzioni appositamente redatte, invece, potrebbero rientrare due diverse categorie. Da un lato, i contratti di ricerca finanziata/contributi di ricerca dei quali fanno parte i contributi che i soggetti terzi possono erogare sotto forma di finanziamento diretto per lo svolgimento delle attività proprie dell’università, inserendosi in un progetto dalle finalità comuni nei quali la presenza di un interesse specifico proprio del soggetto finanziatore non è preminente ma condiviso con l’università e, dall’altro lato, i contratti di ricerca commissionata. Tale tipologia contrattuale, a differenza della ricerca finanziata, può essere utilizzata al fine di affidare ad un soggetto commissionario lo svolgimento di attività di progettazione e attuazione di ricerche ritenute potenzialmente vantaggiose dal soggetto committente. L’interesse diretto nei confronti dello svolgimento di una specifica attività di ricerca a fronte del finanziamento del progetto svolto dall’università commissionaria caratterizza detta forma contrattuale in cui potremmo ritenere, pertanto, sussistente una vera e propria “corrispettività” tra le prestazioni. Infatti, per ciò che ci occupa, si tratterebbe, in generale, di un contratto con il quale un soggetto terzo commissiona ad un Dipartimento e ad un responsabile scientifico lo svolgimento di una ricerca a carattere scientifico di interesse proprio, sostenendo, anche pro-parte, il costo dell’attività di ricerca.

Definite le caratteristiche essenziali delle possibili forme di finanziamento a beneficio delle attività di ricerca universitarie, cercando di ricondurle, sulla base del grado di interesse del soggetto finanziatore, alle tecniche negoziali individuate con riferimento alla categoria generale del contratto di ricerca di matrice civilistica, della commessa di ricerca e dei contratti di promozione della ricerca, occorre procedere nella nostra indagine. Da un lato, chiedendosi se tra le specifiche tipologie indicate possano esservene alcune rientranti nell’ambito applicativo del credito di imposta in ricerca e sviluppo, da altro lato, qualora ritenute ricomprese, soffermarci su quale forma di sovvenzione alla ricerca consenta di usufruire dell’agevolazione.

La lettera c), come indicato, prevede che possano rientrare tra le spese agevolabili le spese sostenute sulla base di contratti di ricerca extra-muros stipulati con l’università, aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito di imposta.

La circolare dell’Agenzia, seppure riferita al previgente credito di imposta in ricerca e sviluppo, indica che i contratti di ricerca stipulati con le università, debbano prevedere che l’effettivo beneficiario degli eventuali risultati dell’attività sia lo stesso soggetto che ha sostenuto le spese per lo svolgimento dell’attività di ricerca e che si avvale dell’agevolazione. Inoltre, continua precisando che non rilevano i costi relativi a contratti con l’università che abbiano come unico fine quello di sovvenzionare l’attività di ricerca svolta da tali soggetti senza che il pagamento delle somme assuma il carattere di corrispettivo.

Si concorda nel ritenere che un certo grado di interesse e conseguentemente di beneficio derivante dal progetto di ricerca e dai risultati di questo debbano sussistere per giustificare l’accesso al credito di imposta per le spese relative alle somme investite nel finanziamento del progetto di ricerca universitario. In questo modo verrebbe garantita la corrispondenza tra interesse e risultati nel progetto, da una parte, e il pagamento di un corrispettivo per lo svolgimento materiale del progetto, da altra parte.

Pertanto, potremmo ritenere potenzialmente ammissibili i costi derivanti da contratti di ricerca finanziata nonché di ricerca commissionata, data la sussistenza, seppure con diverso grado, di un interesse del soggetto committente e di un connesso beneficio; al contrario sarebbero da considerarsi escluse dall’agevolazione le erogazioni liberali poste a sostegno dell’attività di ricerca per l’assenza di un “interesse effettivo” del soggetto erogatore e del sinallagma tra finanziamento e risultato della ricerca.

5. Individuate le fattispecie contrattuali potenzialmente ammissibili al credito di imposta in ricerca e sviluppo per spese extra muros, ci si è chiesti quali siano le specifiche attività di ricerca universitaria finanziabili da soggetti terzi e se sia sufficiente, ai fini dell’applicabilità del credito di imposta, la mera contitolarità dei risultati della ricerca, ovvero risulti necessario l’ulteriore requisito della titolarità esclusiva dell’eventuale risultato della ricerca in capo al committente/finanziatore.

Con riferimento alle specifiche attività di ricerca universitaria potenzialmente passibili di svolgimento sulla base di un finanziamento effettuato da un soggetto terzo, non vi sono nella normativa fiscale agevolativa delle precisazioni. L’unica indicazione è che debba trattarsi di attività di ricerca e sviluppo riconducibile alla ricerca fondamentale, alla ricerca applicata e allo sviluppo sperimentale che si basi su contratti di ricerca stipulati tra università ed enti privati. Pertanto, potremmo ipotizzare di considerare rientranti tra le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio, tutte le attività di ricerca scientifica che trovano la loro legittimazione in un precedente contratto/convenzione stipulato tra l’università e il soggetto investitore, purché questo possa in qualche modo trarre beneficio dall’attività di ricerca e il finanziamento assumere carattere di corrispettivo. Conseguentemente, possono considerarsi ricomprese come attività di ricerca scientifica agevolabili, rientranti tra le spese extra-muros, sussistendone le condizioni, le attività di ricerca che derivano da borse di dottorato di ricerca, da borse di studio di ricerca, da assegni di ricerca e in generale da tutte le forme di svolgimento a vario titolo di attività di ricerca universitaria. Infatti, le attività universitarie di ricerca ben potrebbero essere svolte non soltanto mediante fondi riconducibili alle casse universitarie, ma anche sulla base di una convenzione che vede una collaborazione tra un soggetto privato finanziatore, da un lato, e università/soggetto incaricato dello svolgimento dell’attività di ricerca dall’altro lato.

Indipendentemente dalla modalità con cui il contratto di ricerca si esplica, occorre, tuttavia, ulteriormente chiedersi se, per l’accesso all’agevolazione, il soggetto committente/finanziatore, debba essere l’unico titolare degli eventuali risultati dell’attività di ricerca e sviluppo o meno.

Si ritiene non essere necessaria tale circostanza. Non vi sono previsioni legislative sul tema e nulla osta alla condizione per cui le risultanze dell’attività di ricerca siano condivise e potenzialmente sfruttabili anche dall’organizzazione universitaria che pone in essere materialmente l’attività di ricerca e sviluppo. Non deve dimenticarsi che, nel caso oggetto di analisi, non si tratta di un’attività commissionata ad un altro soggetto privato che può sfruttare le risultanze della ricerca per interesse personale anche in concorrenza con l’ente finanziatore senza averne sostenuto il costo, ma di un’attività commissionata ad un soggetto la cui finalità precipua è quella di arricchimento del sapere della generalità dei consociati.

Le giustificazioni della prospettata ricostruzione sono da ricercare, da un lato, nell’esigenza di coerenza con i principi generali dell’ordinamento e di rispondenza alla ratio della norma agevolativa, da altro lato, in una possibile analogia con meccanismi agevolativi “simili”.

Infatti, non riconoscere la spettabilità dell’agevolazione a causa della previsione della contitolarità con l’università dei risultati dell’attività di ricerca svolta sarebbe in contrasto con i principi generali dell’ordinamento, nonché lesiva del disposto costituzionale in tema di promozione dello sviluppo della cultura e della ricerca scientifica e tecnica sancita dall’art. 9 della Costituzione. Da ultimo, risulterebbe incoerente con la visione dell’università quale sede primaria della ricerca e con la struttura di base della disciplina giuridica dell’attività di ricerca la quale muove da due poli fondamentali riconducibili alla libertà della ricerca, (art. 33 Cost.), nonché alla necessità di interventi pubblici per la sua promozione e sviluppo (Merloni F., Ricerca scientifica (organizzazione e attività) in Enc. dir., XL, 1989, 393 ss.).

Ritenere, nell’ambito dei contratti di ricerca stipulati con l’università, necessario, ai fini agevolativi, il requisito che il soggetto privato finanziatore sia “l’unico” beneficiario della ricerca andrebbe a limitare oltre misura la promozione della ricerca scientifica propria del credito di imposta e, in particolare, la promozione in ambito universitario. Da un lato, qualora fosse necessaria una titolarità esclusiva e questa non trovasse riconoscimento nella Convenzione stipulata, il privato deciderebbe, probabilmente, per accedere all’agevolazione, di svolgere l’attività di ricerca in proprio o presso diversa struttura, a danno della ricerca universitaria. Da altro lato, qualora l’ente privato venisse riconosciuto come unico beneficiario dell’eventuale ricerca vi sarebbe un potenziale danno per la ricerca e per la collettività.

A ciò si aggiunga che essendo la promozione della ricerca una delle finalità proprie del nostro ordinamento, escludere le università, enti di ricerca privilegiati per il valore aggiunto che la competenza accademica può apportare alla ricerca, dalla possibilità di beneficiare, anche indirettamente, degli eventuali risultati dell’attività di ricerca, solo perché commissionata da soggetti terzi per un proprio personale interesse, risulterebbe certamente in contrasto con i principi fondamentali su cui si fonda l’ordinamento.

Ragioni a sostegno della indicata ricostruzione possono trarsi anche dall’analisi della ratio della norma agevolativa. Il credito di imposta in ricerca e sviluppo si colloca all’interno del Piano Industria 4.0 contenente le misure di sostegno dei processi di trasformazione dell’economia poste in essere dai governi europei. In particolare, l’intento che tali misure si prefiggono è quello di utilizzare lo strumento fiscale come mezzo per indirizzare le scelte dei privati nell’investimento in determinati settori ritenuti di maggiore interesse per il progresso e per la collettività. Il sostegno alla ricerca e allo sviluppo si basa proprio sull’esigenza di favorire tali attività incoraggiando, tra le possibili tipologie di investimenti, quelle che possono portare a dei risultati innovativi e che possano farlo nel modo più efficiente possibile.

Da qui, la necessità di dovere ricorrere all’intervento dei privati che si rende essenziale a causa degli ingenti investimenti che spesso stanno alla base dei progetti di ricerca e sviluppo e che, pertanto, data l’onerosità, non potrebbero essere efficacemente portati a termine utilizzando le sole risorse statali. Inoltre, l’intervento statale di orientamento del privato nella scelta dell’investimento, può essere giustificato dal fatto che gli operatori di mercato, non tenendo conto delle esternalità che ricadono su altri operatori economici, potrebbero decidere di intraprendere attività di ricerca a un livello più modesto dal punto di vista della collettività rispetto a quello che potrebbe essere sostenuto per mezzo del supporto pubblico. Pertanto la scelta legislativa di favorire l’investimento e lo svolgimento delle attività di ricerca e sviluppo nel territorio nazionale non soltanto per i benefici che può trarre l’impresa, accrescendo la propria competitività ma anche, e soprattutto, per l’utilità che dalla ricerca può trarne la comunità. La ratio del credito di imposta in ricerca e sviluppo è da ricercare proprio nella consapevolezza che orientando la scelta dei privati verso questa tipologia di investimenti, gli eventuali risultati positivi derivanti dallo svolgimento dell’attività di ricerca possano andare a beneficio non soltanto del soggetto investitore, per l’utilità intrinseca che può trarne, ma anche della generalità dei consociati.

Inoltre, interrogandosi sulla ratio posta a fondamento della maggiorazione per alcune tipologie di spese, questa si potrebbe ritenere ricollegabile all’intento superiore di favorire, oltre che lo svolgimento delle attività di ricerca, l’occupazione giovanile qualificata, nel caso previsto dalla lett. a), comma 200, art. 1, L. n. 160/2019, ovvero l’interrelazione università/privati nel caso che ci occupa. Questo nella consapevolezza che la promozione di forme di sinergia e di collaborazione tra mondo accademico – che, in generale, si contraddistingue per l’alto livello di specializzazione – e imprenditoriale, possa, probabilmente, in misura maggiore rispetto alle altre forme cooperazione tra soggetti distinti ammesse al beneficio, raggiungere più elevati livelli di progresso nell’ambito della ricerca universitaria.

Riconoscere come sufficiente per l’accesso al beneficio anche la mera contitolarità dei risultati dell’attività di ricerca raggiunti risulta, pertanto, coerente con la finalità della norma agevolativa di rendere più efficiente lo sviluppo di un progetto di ricerca.

Da un lato, l’impresa finanziatrice, potendo usufruire dell’agevolazione sarà più propensa ad investire, e a investire somme più cospicue, a qualunque titolo, nell’attività di ricerca universitaria, seppure debba sussistere un interesse diretto allo svolgimento di questa. Dall’altro lato, l’università potrà ottenere maggiori finanziamenti da parte dei privati senza dovere rinunciare, per ottenere detto finanziamento, agli eventuali risultati dell’attività di ricerca svolta.

Al fine di completare l’analisi si ritiene, inoltre, opportuna una comparazione con un istituto analogo avente finalità incentivanti. Con riferimento ai meccanismi agevolativi simili, accanto al credito di imposta in ricerca e sviluppo, il legislatore, ha introdotto nel nostro ordinamento, sulla falsariga di altri Paesi membri dell’UE, il c.d. Patent Box, quale regime agevolato di tassazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento degli intangibili. Pur trattandosi di una fattispecie strutturalmente differente dal credito di imposta in ricerca e sviluppo, rappresenta anche essa una delle principali misure introdotte per incentivare le attività di ricerca e sviluppo. In particolare, senza soffermarci sull’istituto richiamato, con riferimento all’elemento soggettivo dell’agevolazione, l’istituto del Patent box si potrebbe ritenere, in linea con le normative di altri Paesi Ue, applicabile non solo qualora il brevetto sia nella titolarità della società che lo richiede, ma ammettere al beneficio anche il caso di titolarità di un contratto di licenza o sub-licenza per lo sfruttamento del brevetto, ovvero l’ipotesi in cui questo sia detenuto in comproprietà con un altro soggetto. Infatti, partendo dalle disposizioni interne civilistiche sul tema, è possibile che gli esiti delle ricerche e i brevetti siano condivisi tra più imprese, ammettendo l’art. 6 del Codice della proprietà industriale tale circostanza e rimandando per la relativa disciplina al disposto del codice civile in tema di comunione, in quanto compatibile. Ciò comporta, che, ex art. 1101 cc., i beni si presumano, salvo diverso accordo, di proprietà al 50% di ciascun titolare concorrendo questi nei vantaggi e nei pesi riferibili in proporzione alle rispettive quote.

Passando all’analisi della disciplina fiscale del Patent box, il decreto crescita, convertito in L. n. 58/2019, da ultimo intervenuto in materia, non esclude, che i beni parzialmente di proprietà possano avere un’influenza sulla tassazione. Inoltre, con riferimento alle precedenti disposizioni sul tema, non vi è alcun riferimento espresso all’ipotesi di comproprietà dell’intangibile. La circ. n. 11/E/2016, prevede solamente la rilevanza, ai fini dell’agevolazione, della titolarità del diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali, lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo e che vi sia un valore attribuibile al bene dal quale derivino componenti positivi di reddito.

Pertanto, si ritiene che nulla osti al ritenere ammissibile al regime agevolativo l’ipotesi in cui i diritti sul bene intangibile siano in comproprietà, potendo ciascun contitolare del diritto usufruire dell’agevolazione limitatamente al reddito derivante dallo sfruttamento economico del bene o esito della ricerca. Inoltre, prevedere tale ipotesi appare conforme in chiave finalistico-teleologica con le intenzioni legislative di introdurre un’agevolazione volta a incentivare la collocazione Italia, da parte di imprese residenti o non residenti, degli intangibili nonché di incrementare le attività di ricerca e sviluppo qualificate relative a tali beni, mediante la previsione di un regime agevolativo che vada ad applicarsi al reddito riconducibile allo sfruttamento economico di detti beni da parte del soggetto titolare.

Partendo da tale assunto si potrebbero, in assenza di chiarimenti contrastanti da parte della normativa in tema di ricerca e sviluppo, ritenere lecitamente applicabili in via analogica dette considerazioni anche al credito di imposta in ricerca e sviluppo relativo all’ipotesi in cui la spesa sostenuta e agevolabile sia riferibile ad attività di ricerca e sviluppo aventi ad oggetto un bene intangibile e questo, o meglio l’esito della ricerca su questo, sia detenuto in comproprietà.

Alla luce di quanto indicato, potremmo spingerci oltre e ritenere ammissibili al credito d’imposta in ricerca e sviluppo non soltanto le spese sostenute riferite ad attività di ricerca aventi ad oggetto beni immateriali il cui risultato sia in regime di comproprietà, ma, in generale, le spese sostenute per lo svolgimento di attività ricerca e sviluppo, in cui l’eventuale risultato sia condiviso tra più soggetti, indipendentemente dalla natura delle stesse, ma purché rientranti tra quelle qualificate tali dalla normativa di riferimento. Ovviamente, per beneficiare dell’agevolazione occorre che il soggetto richiedente l’applicazione del credito d’imposta non soltanto abbia sostenuto una spesa ma ne tragga, anche se in condivisione, un beneficio.

A questa ricostruzione potrebbe obiettarsi che mentre per l’agevolazione di cui al Patent box, il beneficio opera nel momento in cui un effettivo risultato dell’attività di ricerca sia già stato raggiunto e conseguentemente sfruttato economicamente, il credito di imposta in ricerca e sviluppo opera ex ante, nella fase di sviluppo dell’attività di ricerca ed è caratterizzato da un’incertezza di risultato. Tuttavia, si tratta di agevolazioni che hanno un meccanismo applicativo strutturalmente diverso, confermato dalla possibilità di cumulo delle stesse, andando il primo ad incidere sul reddito prodotto dallo sfruttamento dell’esito della ricerca – di cui si presuppone la preventiva esistenza, l’altro a incidere sulle spese per rendere possibile – o quanto meno auspicabilmente verosimile – un positivo esito della ricerca.

Sulla base delle esposte considerazioni, appare ammissibile al credito di imposta in ricerca e sviluppo anche l’ipotesi in cui le spese agevolabili siano riferibili ad attività il cui eventuale risultato dell’attività di ricerca e il conseguente sfruttamento sia in comproprietà; purché sussista un interesse da parte del soggetto finanziatore e l’investimento sia finalizzato al raggiungimento di un beneficio, eventualmente sfruttabile economicamente, per il soggetto che lo pone in essere, ovviamente pro-quota.

6. Alla luce di quanto indicato nel corso della trattazione, seppure riconoscendo come necessario, ai fini agevolativi, un collegamento tra l’interesse al progetto di ricerca, la spesa sostenuta per lo svolgimento del progetto, anche qualora commissionata, e gli eventuali risultati che ne derivano, si ritiene debbano legittimamente ritenersi ammissibili all’agevolazione non soltanto le attività di ricerca extra-muros che traggono origine da contratti di ricerca in cui, come conseguenza del pagamento di un corrispettivo, sia prevista una titolarità esclusiva del soggetto terzo commissionario, ma anche l’ipotesi in cui via sia una titolarità condivisa con l’università.

Sia la ricerca commissionata, sia la ricerca finanziata sono da considerarsi fattispecie rientranti nell’agevolazione di cui alla lett. c), comma 200, art 1, Legge di bilancio 2020. Al fine di una maggiore efficacia del meccanismo agevolativo, nonché di una piena legittimità dello stesso, si reputa, infatti, necessaria la previsione non soltanto di una titolarità esclusiva degli eventuali risultati raggiunti in capo al committente, ma la sufficiente contitolarità degli stessi come elemento fondamentale della norma agevolativa. Vanno, pertanto, considerate come ammissibili ai fini dell’accesso al beneficio tutte le “forme” in cui può esplicarsi l’attività di ricerca universitaria, rientranti tra quelle agevolabili con il credito di imposta in ricerca e sviluppo, finanziate dai privati e svolte in tutto o in parte con il supporto dell’università i cui obiettivi e conseguenti risultati siano oggetto di condivisione e contitolarità nella proprietà e nello sfruttamento.

La ricostruzione prospettata trova, inoltre, conferma, seppure in mancanza di specifiche ragioni a fondamento, anche in una recente risposta dell’Agenzia delle Entrate, la risposta n. 454 del 7 ottobre 2020, nella quale l’Agenzia, a seguito di un’istanza di interpello presentata da una università ha ritenuto ammissibile al credito di imposta in ricerca e sviluppo, con applicazione della maggiorazione del 50% della spesa sostenuta, il finanziamento di una borsa di studio di dottorato, purché, tuttavia venisse espressamente previsto nelle Convezione la proprietà dell’impresa del risultato della ricerca, seppure in condizione di comproprietà dei risultati con l’università.

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