Sul beneficium excussionis in relazione a debiti tributari nei rapporti fra società di persone e soci secondo le Sezioni Unite.

Di Giuseppe Mercuri -

(commento a/notes to Cass. civ. Sez. Unite sent., 16 dicembre 2020, n. 28709)

Abstract

Con la recente sentenza 28709/2020, le Sezioni Unite hanno risolto la questione relativa al beneficium excussionis cercando di rinvenire nel sistema un’equilibrata composizione delle esigenze di tutela del socio e quelle dell’Erario. Tuttavia, pur dovendosi apprezzare questa prospettiva metodologica, vi sono alcuni dubbi circa la delimitazione delle materie interessate dalla questione ed altri aspetti applicativi.

On the benefit of discussion related to tax liabilities in relations between partnerships and shareholders according to the Italian Supreme Court. – With the recent case n. 28709/2020, the Italian Supreme Court resolved the issue relating to the benefit of discussion trying to find in the system a balanced composition of the protection requirements of the shareholder and those of the Tax Authority. However, even though having to appreciate this methodological perspective, there are some doubts about the delimitation of the matters concerned by the issue and other applicative aspects.

 

 

Sommario: 1. La questione all’esame delle Sezioni Unite e le specificità del diritto tributario – 2. L’errore nella delimitazione della questione per materia – 3. La soluzione interpretativa adottata: uno sforzo nella mediazione dell’interesse erariale e della tutela del contribuente – 4. Spostamento dell’argomentazione dal piano della tutela cautelare al thema probandum: considerazioni de iure condendo5. Un aspetto non considerato: la motivazione dell’atto notificato al socio – 6. Profilo probatorio: oggetto, principio di vicinanza della prova ed elementi idonei per l’assolvimento dell’onere.

1. Con la recente sentenza in commento, le Sezioni Unite sono intervenute sulla vicenda concernente l’applicazione del beneficio della preventiva escussione in ambito tributario. In particolare, il dubbio sollevato si appuntava sull’impugnabilità della cartella di pagamento, quale notificata al socio illimitatamente responsabile in relazione ai debiti di una società di persone, a cagione della mancata preventiva escussione del patrimonio sociale. E difatti, il beneficium excussionis di fonte giustinianea (Nov. 4) viene mantenuto a tutt’oggi, in materia societaria, nella disciplina dell’art. 2304 c.c. applicabile alle società in nome collettivo (nonché alle società in accomandita semplice ex art. 2315 c.c. e alle società in accomandita per azioni ex art. 2461 c.c.), secondo cui i creditori sociali «non possono pretendere» il pagamento dai singoli soci, se non dopo l’escussione del patrimonio sociale. Tale regola opera anche a favore del cessionario di azienda o di ramo d’azienda (art. 14 del d.lgs. n. 472/1997) o conferitario (art. 16, co. 1, lett. g, del d.lgs. n. 158/2015) per i debiti tributari e sanzioni del cedente/conferente (cfr. ROSSETTI – GATTO, Profili processuali del beneficium excussionis a favore del cessionario di azienda ex art. 14 D.Lgs. n. 472/1997, in questa rivista del 5 aprile 2021).

Analogo beneficio è riconosciuto in relazione alle società semplici e irregolari (artt. 2268, 2297 e 2317 c.c.), con la peculiarità che, in tali fattispecie, è il debitore a dover indicare i beni sui quali il creditore possa agevolmente soddisfare le proprie pretese.

Calando tale tema nell’ambito della riscossione delle imposte, si pongono dei problemi di coordinamento fra la disciplina civilistica e le peculiarità della disciplina tributaria, là dove v’è il soggetto attivo (ossia l’Ente impositore) il quale può procurarsi ex se il titolo esecutivo (ruolo o avviso di accertamento esecutivo), pur soggiacendo, a pena di decadenza, ai perentori termini previsti per la notifica dei ridetti atti. Dall’altro lato, soprattutto a fronte dell’introduzione dell’atto impoesattivo (da ultimo con l’estensione anche ai tributi locali), si potrebbe porre un vulnus alla tutela del coobbligato sussidiario.

Alla luce di tali interessi da considerare nel perseguimento del fine di mediazione verso cui il diritto è proiettato, la sentenza in esame si innesta in una più ampia riflessione speculativa, essendo l’ennesima occasione di conferma della necessità di guardare alla materia tributaria con lenti adattive ai valori implicati (sul punto, da ultimo, PAPARELLA, L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, in Riv. dir. trib., 2019, 611; CIPOLLINA, Origini e prospettive dell’autonomia scientifica del diritto tributario, in Riv. dir. fin., 2018, 2, 1, 163- 189).

2. Venendo al contenuto della sentenza, un primo aspetto attiene alla delimitazione della sfera di rilevanza della questione rispetto alle società di persone.

Al riguardo, a detta dalle Sezioni Unite, il beneficio di preventiva escussione non dovrebbe riguardare l’IRAP, per ciò che il relativo presupposto impositivo si realizzerebbe direttamente in capo ai soci, venendo in rilievo la trasparenza della società, la quale è solo uno schermo dietro cui l’attività economica viene esercitata collettivamente. A suffragio di tale premessa le Sezioni Unite fanno riferimento ad altri precedenti (Cass. civ. Sez. Unite sent., 20 giugno 2012, n. 10145; Cass. civ. Sez. Unite, sent. 29 maggio 2017, n. 13452; Cass. civ. Sez. V ord., 24 luglio 2018, n. 19599; principio da ultimo ribadito anche con Cass. civ. Sez. V, ord. 11 marzo 2021, n. 6851; Cass. civ. Sez. V, ord. 23 marzo 2021, n. 8060).

Sul punto non è dato celare il sentimento di sconcerto e, al contempo, la  preoccupazione nel constatare che il più alto consesso nomofilattico arrivi a negare che l’IRAP sia ascrivibile al novero dei debiti della società, sebbene in dottrina sia del tutto pacifico il contrario (ex plurimis, MARCHESELLI, Beneficio di preventiva escussione della società di persone, debiti tributari e diritto di difesa del socio, in Corr. Trib., 2014, 7, p. 566; RANDAZZO, Alle Sezioni Unite il nodo sulla riscossione del socio per il tributo della società di persone, in Corr. Trib., 2020, 1, p. 85; CARINCI, La riscossione nei confronti dei soci dei debiti della società alla prova del “beneficium excussionis, in Corr. Trib., 2016, n. 38, p. 2913; ACCORDINO, Le dibattute dinamiche sostanziali, procedimentali e processuali in tema di imposizione in capo ai soci delle società di persone, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 5, pp. 1966 ss.).

Ma probabilmente nonostante tali indicazioni autorevoli, si è perpetuata quella mancanza di adeguata ponderazione per i fenomeni oggetto di trattazione che purtroppo è segno dei tempi in cui viviamo. E difatti, lo sconcerto diventa sconforto, se si prende visione dei precedenti richiamati (di cui due di essi sono sentenze delle stesse Sezioni Unite), là dove si ribadisce che l’IRAP sarebbe imputata per trasparenza ai soci ai sensi dell’art. 5 del TUIR. Ma qui prima ancora che di merito il problema è di metodo e risiede in quella pigrizia mentale cui è abituato il giurista odierno, il quale – appiattito sulla riproduzione macchinosa di massime – finisce per avvalersi dei risultati (parziali) dell’osservazione del dato giuridico elaborati da altri. Il rischio è analogo a quello di riprodurre all’infinito l’oggetto fra due specchi senza considerare che, ad una minima deformazione, l’errore finisce per moltiplicarsi ed aggravarsi.

Al fine di reagire a tale stato di cose e seguendo il monito di Carnelutti ad una osservazione immediata, è sufficiente rammentare che l’IRAP colpisce, con carattere di realità, un fatto economico diverso dal reddito e cioè il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate (Corte cost., 21 maggio 2001, n. 156). Sicché, l’imputazione del presupposto dev’essere riferita alla società e non già ai singoli soci (come nel caso delle imposte sui redditi); come giustamente osservato in dottrina, se si considera che l’IRAP è un’imposta reale (e, come tale, implica un criterio oggettivo di individuazione della fattispecie), a fronte di un’attività produttiva autonomamente gestita, il soggetto passivo non può che coincidere con il titolare dell’attività medesima (FEDELE, Prime osservazioni in tema di Irap, in Riv dir. trib., 1998, I, 461-462).

Né, del resto, esiste nella disciplina dell’IRAP un richiamo al regime della trasparenza di cui all’art. 5 del TUIR. Semmai l’unico riferimento a tale disposizione è limitata al comma 3 dell’art. 5 cit. ai fini della delimitazione dei soggetti passivi dell’IRAP, cioè con riguardo alla definizione della soggettività passiva dell’imposta in relazione ai soggetti equiparati alle società in nome collettivo e alle società semplici (i.e. società di armamento, società di fatto, associazioni professionali). Ma al di là del riferimento all’assimilazione resa dal rammentato rinvio, sussistono ragioni ben più pregnanti e sistematiche per cui non è affatto predicabile l’applicazione del principio di trasparenza ai fini IRAP. Tale regime dà luogo ad una distinzione fra l’elemento della fattispecie (ossia il reddito, per ciò che concerne l’IRPEF) e l’imputazione degli effetti e, quindi, delle situazioni giuridiche della società in capo ai soci (si pensi alle ritenute) (sul punto, v. FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, in AA.VV, Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi e altri scritti, Roma, 1990; cfr. anche FANTOZZI – PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Milano, 2019, 48). Il che risulta del tutto coerente in relazione al modello di imposta personale (qual è l’IRPEF) in cui – oltre all’elemento oggettivo (ossia la realizzazione del fatto indice di capacità contributiva) – assume importanza anche l’elemento soggettivo (ossia la riferibilità al soggetto onde determinare la base imponibile e calcolare l’imposta). In questo ambito (cioè quello delle imposte personali), il principio di trasparenza è funzionale a risolvere alcune possibili disarticolazioni, per ciò che – escludendo l’autonoma rilevanza della società – si consente di evitare sia un’alterazione della personalità dell’imposizione, sia una doppia imposizione. Tale esigenza, invece, non si pone in relazione alle imposte reali (qual è l’IRAP), là dove invece rileva solo il compimento del fatto indice di capacità contributiva (l’elemento oggettivo): in questa diversa prospettiva, la realizzazione del partenership approach risulterebbe inutile (proprio perché non si pongono le medesime esigenze di sistema) e addirittura sarebbe contraria ad una logica di semplicità del meccanismo impositivo (su questi aspetti, v. BORIA, I principi di trasparenza nella imposizione della società di persone, Milano, 1996, 20-22).

Né pare che si possa dar luogo ad una trasvalutazione della natura delle società di persone come “schermo” dei soci ai fini dell’imputazione del presupposto: e invero, così opinando, si negherebbe la premessa su cui poggia la legittimità costituzionale dell’IRAP e cioè che l’attività delle società di persone risulta riconducibile «almeno in via astratta» al presupposto applicativo (cfr. Corte cost., ord. 8 giugno 2005, n. 227; Corte cost., sent. 21 maggio 2001, n. 156). Detto in altri termini, la confusione fra organizzazione e risultati (derivante dall’eccessiva valorizzazione del concetto di schermo delle società di persone) finirebbe per condurre all’indinstinzione fra il fatto impositivo dell’IRAP e il reddito (il cui possesso è invece rilevante ai diversi fini dell’IRPEF).

Sicché, le Sezioni Unite – escludendo la rilevanza dell’IRAP – muovono anzitutto da un’erronea delimitazione della questione del beneficium excussionis, per ciò che si tratta di un debito della società e non dei soci. E difatti, tale tributo implica una «capacità contributiva impersonale» (qual è la capacità produttiva ritraibile dall’organizzazione di uomini e di mezzi) e, quindi, una capacità contributiva «autonoma, “reale”, separata dalla capacità contributiva “personale” propria dei singoli individui in qualità di proprietari, di percettori di redditi o di consumatori» (in tal senso, v. GALLO, Imposta regionale sulle attività produttive (irap), in Enc. dir., Aggiornamento, V, Milano, 2002, 660 ss.). Ed è proprio questa la ragione per cui l’area della soggettività IRAP risulta più estesa rispetto a quella delle imposte sui redditi, ricomprendendovi giustappunto anche le società di persone e gli enti equiparati.

3. Sgomberato il campo dall’equivoco in ordine al perimetro di rilevanza (per materia) del tema, non resta che scendere nel dettaglio della soluzione offerta dalle Sezioni Unite.

Sul punto, v’è l’impressione che lo sforzo esegetico sia volto a coerenziare la disciplina civilistica sul beneficio della preventiva escussione al sistema tributario.

E la ponderazione degli interessi in giuoco risulta meritevole di apprezzamento.

A questo proposito, anzitutto, si pone in rilievo l’interesse del coobbligato ad inibire il diritto del creditore ad agire in via esecutiva, quand’anche vi sia una mera minaccia di esecuzione. Ciò conduce ad escludere che il beneficium excussionis debba essere opposto solo in sede di pignoramento (cioè in sede di opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c.), ben potendo il socio promuovere l’impugnazione della cartella dinnanzi al giudice tributario onde assicurare la pienezza degli strumenti di tutela in favore del coobbligato (Corte Cost. n. 114/2018).

Nell’attuale sistema in cui opera la concentrazione dell’accertamento con la riscossione in un solo atto, l’Amministrazione finanziaria deve notificare al coobbligato l’avviso di accertamento esecutivo (a fronte della funzione di atto impositivo, titolo esecutivo e precetto), non sussistendo più la necessità di notifica della cartella di pagamento (sulla necessità di notifica dell’atto al coobbligato, in dottrina v. FRANSONI, L’esecuzione coattiva a carico dei debitori diversi dall’obbligato principale,in AA.VV., La concentrazione della riscossione nell’accertamento, Padova, Cedam, 2011, 125; Idem, L’esecuzione coattiva a carico dei debitori diversi dall’obbligato principale, in Rass. trib., 2011, 837).

L’estensione soggettiva del titolo della società deriva da una “responsabilità di posizione” del socio, essendo questi obbligato in via sussidiaria per i debiti sociali in base ad un’obbligazione ex lege (in dottrina, più in generale sull’efficacia soggettiva del ruolo, v. BASILAVECCHIA, Ruolo di imposta, in Enc. dir., 1989; ODOARDI, F., Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, 230). Sul punto, si rimarca che l’esistenza dell’obbligo in capo alla società (o del cedente) è costitutiva dell’obbligo del socio illimitatamente responsabile (o del cessionario/conferitario): quest’obbligo – pur differenziandosi per causa (la qualità di socio) – si riferisce al medesimo oggetto (cioè il debito d’imposta della società).

A ciò si potrebbe aggiungere che la responsabilità del socio subordinata rispetto a quella della società (artt. 2304 e 2268 c.c.) non è altro che una specifica applicazione nell’ambito delle società di persone del principio di responsabilità patrimoniale illimitata di cui all’art. 2740 c.c. secondo un ordine di preferenza: e difatti, le obbligazioni sociali rinvengono la propria principale garanzia nel patrimonio sociale e solo sussidiarimente nei beni personali dei soci.

In questa logica, le Sezioni Unite riconoscono al socio un ampio ventaglio di contestazioni dinnanzi al giudice tributario, ben potendo agitare questioni riferibili al titolo della società (i.e. mancanza, originaria o sopravvenuta, del titolo o della pretesa tributaria per inesistenza dei fatti costitutivi oppure per sussistenza di fatti impeditivi, modificativi o estintivi) oppure questioni strettamente concernenti la “responsabilità da posizione” del socio, quali in specie e fra l’altro:

  • il difetto di qualità di socio;
  • l’esercizio del recesso anteriormente ai periodi di imposta oggetto di accertamento fiscale;
  • la sussistenza del ruolo di accomandante con limitazione della responsabilità ai conferimenti;
  • l’esistenza di un patto limitativo della responsabilità del socio, purché validamente opponibile (art. 2267, co. 2, c.c.);
  • giustappunto, l’improcedibilità dell’azione esecutiva nei confronti del socio per effetto del beneficio di preventiva escussione.

La rilevanza della tutela del socio fa il pari con la considerazione del rischio che il beneficio della preventiva escussione si possa risolvere nell’impossibilità di recuperare il credito erariale presso l’obbligato in solido a cagione della decorrenza dei termini per la notifica della cartella o dell’avviso di accertamento esecutivo. Il che – come era già stato fatto notare dalla Sezione rimettente – comporterebbe un trattamento deteriore per l’Amministrazione finanziaria rispetto a qualsiasi altro creditore.

Proprio nella prospettiva di conciliare il beneficio di preventiva escussione con i termini decadenziali operanti in ambito tributario, le Sezioni Unite escludono che la mancata preventiva escussione possa determinare la caducazione della pretesa rivolta al socio, non trattandosi di un vizio proprio della cartella, in quanto «la relativa deduzione è eccezione che va a integrare autonoma causa petendi d’impugnazione appartenente al perimetro dell’opposizione all’esecuzione» (sulle differenti tesi relative ai motivi e alla causa petendi nel processo tributario, v. TESAURO, Manuale del processo tributario, Torino, 2020, 140; RUSSO, Processo tributario, in Enc.dir., 1987, XXXVI; GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 72 ss.).

Il fatto rilevante ai fini dell’eccezione sollevata risiederebbe nella capienza del patrimonio sociale al soddisfacimento dei crediti tributari, con la conseguenza che la responsabilità sussidiaria ha luogo sol ove il creditore non riesca a soddisfarsi (in tutto o in parte) sui beni della società. Al riguardo, è chiaro che si tratta di una questione attinente alla prova di esistenza (oppure di inesistenza) di tale capacità: non si richiede al creditore di sperimentare sempre l’azione esecutiva sul patrimonio della società, venendo ragionevolmente meno l’onere della preventiva escussione ove sia possibile ritrarre da alcuni dati l’insufficienza dei beni sociali onde conseguire la realizzazione del credito.

Sarebbe, invero, frutto di un’interpretazione “gretta” e “irrazionalmente riduttiva” pretendere dal creditore l’esperimento della azione esecutiva quand’anche risulti a priori evidente l’infruttuosità dell’esecuzione (su tale giudizio critico, v. Cass. civ. Sez. V, ord. 17 marzo 2021, n. 7545, là dove si ribadisce quanto osservato da FERRI, Delle società , in Comm. Scialoja, Brancasub artt. 2247-2324, Bologna-Roma, 1981, 433). Detta erronea interpretazione sarebbe oltretutto contraria alla finalità di sistema volta a garantire una più spiccata autonomia patrimoniale dell’obbligato principale, non potendo tale esigenza risolversi in una valida ragione ostativa dell’azione nei confronti dell’obbligato sussidiario ove ricorra la certezza circa l’insufficienza del patrimonio dell’obbligato principale (Cass. civ. Sez. V, ord. 17 marzo 2021, n. 7545).

Ciò posto, le Sezioni Unite – ricercando una soluzione inedita ed intermedia rispetto ai due orientamenti dai quali è scaturita la rimessione della questione – pervengono all’approdo esegetico secondo cui la violazione del beneficium excussionis troverebbe il proprio rimedio nella tutela cautelare (art. 47 del d.lgs. n. 546/1992), potendo il socio chiedere la sospensione dell’atto.

Sicché, in quella sede, il focus deve spostarsi sul piano probatorio e, segnatamente, nella dinamica processuale in cui si declinano i relativi oneri gravanti sulle parti.

Più nel dettaglio, nella società semplice, è il socio a dover indicare i beni sui quali l’Amministrazione finanziaria può trovare soddisfazione del proprio credito (art. 2268 c.c.). Nelle società registrate e nel caso della responsabilità del cessionario/conferitario dell’azienda (art. 14 del d.lgs. n. 472/1997), invece, la prova dell’incapienza rientra nell’onus probandi del creditore (ossia dell’Amministrazione finanziaria), con la conseguenza che, in caso di mancato assolvimento della prova del fatto rilevante (ossia, nel primo caso, la sufficienza del patrimonio sociale e, nel secondo, l’incapienza dello stesso), il ricorso dovrà essere accolto o rigettato a seconda della parte gravata dall’onere probatorio primario (come detto, il socio nel caso contemplato dall’art. 2268 c.c.; l’Amministrazione finanziaria nelle fattispecie di cui all’art. 2304 c.c. e dell’art. 14 del d.lgs. n. 472/1997).

Ponendo la soluzione in questi termini, le Sezioni Unite vogliono escludere in nuce il problema di decadenza di cui si è detto (in considerazione dell’interesse erariale), nonché vogliono riconoscere al coobligato la possibilità di far valere il beneficio impugnando la cartella, oppure la successiva intimazione (se notificata) o il pignoramento (dinnanzi al giudice dell’esecuzione).

4. Come già detto, la sentenza si rende apprezzabile per aver propugnato una soluzione volta alla riconciliazione dei diversi interessi, valorizzando il dato risultante all’esito delle emergenze di causa.

Tuttavia, la soluzione appare poco convincente alla luce delle premesse del ragionamento. E difatti, non pare che sia stata espressamente inquadrata la natura del beneficium excussionis. Ma il riferimento all’improcedibilità (cui si fa cenno in sentenza) imporrebbe di considerare la preventiva escussione (recte: l’insufficienza) del patrimonio sociale quale condizione del diritto ad agire in via esecutiva nei confronti del socio (quantomeno nel caso delle società registrate e del cessionario/conferitario di azienda) (nella dottrina tributaria, cfr. PAPARELLA, Spunti in tema di azioni esecutive e questioni processuali nella solidarietà tributaria con particolare riferimento al beneficio di escussione, in Dialoghi di dir. trib., 2006, 33; LUPI, Per il socio di società di persone, responsabile dei tributi dovuti dalla società, si profila un beneficio di escussione, in Dialoghi di dir. trib., 2006, 1, 33; NUSSI, Strumenti civilistici o tributari per attivare la responsabilità dei soci per tributi dovuti da società di persone?, in Dialoghi di dir. trib., 2004, n. 7/8, 963; nella dottrina giuscommercialistica, tra i tanti, BAVETTA, La società in nome collettivo, in Trattato di diritto privato, diretto da RESCIGNO, Impresa e lavoro, XVI, 2, Torino, 1985, 144; FERRI, Le società, in Trattato di diritto civile italiano, diretto da VASSALLI, X, 3, Torino, 1987, 185).

Se questa definizione è giusta, allora, la condizione dovrebbe preesistere all’esercizio dell’azione esecutiva e, come tale, dovrebbe essersi verificata anteriormente alla notifica dell’atto. Sicché, delle due l’una: o si tratta di una condizione che deve preesistere e, quindi, non è dato agire in via esecutiva nei confronti del coobligato in caso di capienza del patrimonio sociale; oppure occorre cambiare la tradizionale denominazione in beneficio della “successiva” escussione, in quanto tale condizione non dovrebbe più essere “preventiva” rispetto all’atto della riscossione (cartella o accertamento esecutivo) nei confronti del coobbligato, essendo possibile la verifica della sufficienza del patrimonio sociale anche dopo la notifica dell’atto al coobligato e, quindi, in pendenza del giudizio di impugnazione della cartella (o avviso esecutivo) al socio.

E difatti, non pare affatto convincente il richiamo al tema cautelare tramite istanza di sospensione di cui all’art. 47 del d.lgs. n. 546/1992, per ciò che, in quella sede, si richiedono, oltre al requisito del fumus boni iuris (inesistenza della pretesa, assenza di qualità di socio e violazione dell’ordine di escussione), anche il periculum in mora avente ad oggetto presupposti  diversi da quelli rilevanti ai fini del beneficium excussionis e concernenti piuttosto la situzione economica del contribuente (onde dimostrare il danno grave e irreparabile derivante dalla riscossione in pendenza di giudizio).

Il tema cautelare si potrebbe porre, ma in senso opposto a quello prospettato e cioè dal lato del creditore. E difatti, siccome il rischio (cui si vuole ovviare) risiede nella circostanza che l’Amministrazione finanziaria incorra in una decadenza (per effetto della decorrenza dei termini di notifica della cartella o dell’avviso esecutivo) e, quindi, che possa perdere la garanzia del credito tributario attraverso i beni del socio, si dovrebbe immaginare l’eperibilità di uno strumento cautelare a favore dell’Erario, analogo al sequestro conservativo di cui all’art. 22 del d.lgs. n. 472/1997 nei confronti del socio. E invero, una misura di tal fatta dovrebbe essere esperita quando ricorre un “fondato timore” di perdere la garanzia del proprio credito e, quindi, anche quella in via sussidiaria del coobbligato. In questa logica, il termine di centoventi giorni entro cui deve essere notificato l’atto impositivo potrebbe essere considerato come un lasso di tempo da utilizzare per accertare la sufficienza (o meno) del patrimonio sociale.

Tuttavia, sulla base dell’attuale formula dell’art. 22 cit., tale strumento – oltre a rivelarsi farraginoso sotto il profilo procedimentale ed eccessivamente invasivo nei confronti del socio – non sarebbe idoneo a “spostare in avanti” il termine di notifica della cartella o dell’atto impo-esattivo, frustrando l’aspirazione a conseguire l’obiettivo prefissato (cioè ad ovviare ai rischi derivanti dal “fattore tempo”); sicché, il principale argomento contro la tesi della caducazione dell’atto in caso di mancanza di preventiva escussione rimarrebbe perfettamene in piedi.

Sarebbe quindi auspicabile introdurre una norma specifica che individui una misura ad hoc a tutela dell’Erario dalla decadenza (a causa della dilatazione dei tempi di verifica dell’incapienza del patrimonio sociale), assegnando un termine ragionevole di proroga del termine di notifica (ad es. massimo di centoventi giorni) entro cui l’Ufficio è tenuto a compiere la verifica della capienza del patrimonio della società.

Se ciò vale in una prospettiva de iure condendo, non pare coerente con le premesse ritenere nell’attuale sistema normativo che l’esperibilità della tutela cautelare da parte del contribuente sia uno strumento idoneo ad escludere l’improcedibilità dell’azione esecutiva per mancanza di una condizione che dovrebbe preesistere all’atto, rinviando al piano probatorio il tema dell’incapienza (o meno) del patrimonio sociale.

5. A questo dubbio si ricollega un ulteriore profilo limitrofo (ma pacificamente distinto) e non considerato minimamente dalle Sezioni Unite, concernente il tema della motivazione dell’atto notificato al socio (cartella o avviso di accertamento esecutivo).

A differenza delle forme del precetto (art. 480 c.c.), gli atti dell’Amministrazione finanziaria (compreso il titolo esecutivo) richiedono una motivazione della pretesa tributaria sui presupposti (art. 7 della l. n. 212/2000). Ciò quindi dovrebbe richiedere una motivazione anche sulle condizioni dell’azione esecutiva (e cioè sulla sussistenza della circostanza dell’insufficienza del patrimonio sociale). E difatti, la necessità dell’indicazione dei presupposti risiederebbe proprio nella circostanza che l’Amministrazione finanziaria – a differenza di qualsiasi altro creditore – non deve passare da un giudizio di cognizione per la formazione del titolo esecutivo, ma può emanare da sé un atto avente tale natura (ruolo o avviso di accertamento esecutivo), con la conseguenza che tale carattere unilaterale – pur essendo preordinato al soddisfacimento di un interesse generale (pronta riscossione dei tributi al fine di consentire il riparto della spesa pubblica) – si presta (astrattamente) anche ad abusi o a distorsioni applicative.

La mancanza di motivazione su tale condizione (ripetesi, nel caso delle società in nome collettivo e del cessionario di azienda) dovrebbe integrare un “vizio proprio” dell’atto notificato al coobbligato, sia pur ricollegandosi ad un fatto avente duplice veste di condizione dell’azione (per l’Amministrazione finanziaria) e di circostanza rilevante ai fini dell’accoglimento dell’eccezione del socio.

Ove l’onere motivazionale circa l’incapienza sia assolto (quindi la questione preliminare/formale sia soddisfatta), solo in seconda battuta potrebbe porsi poi il tema probatorio a fronte dell’opposizione della sufficienza dei beni societari da parte del socio/ricorrente, con onere di quest’ultimo circa l’indicazione dei beni della società aggredibili dall’Amministrazione finanziaria.

6. Quanto al profilo probatorio, ci si può chiedere se l’incapienza della società sia un fatto da dimostrare secondo un ragionamento “ora per allora” (cioè al momento di emanazione dell’atto) oppure se sia suscettibile di riguardare anche una circostanza sopravvenuta rispetto alla notifica dell’atto e, quindi, se l’insufficienza patrimoniale della società divenga effettiva solo in pendenza del giudizio di impugnazione dell’atto notificato al coobbligato.

Le Sezioni Unite non precisano alcunché sul punto. Ma – come già accenato e almeno a non voler tradire la denominazione – l’escussione dovrebbe essere “preventiva” e, quindi, il fatto rilevante dovrebbe essere preesistente alla notifica dell’atto (mancando, giustappunto, una condizione dell’azione esecutiva verso il coobbligato). Tuttavia, l’evocazione in sentenza del tema della possibile richiesta di sospensione cautelare (al fine di consentire sul piano probatorio la capienza o meno dei beni della societò) potrebbe far immaginare che l’insufficienza del patrimonio sociale possa essere una circostanza intervenuta successivamente alla notifica.

Ciò posto, la distribuzione dell’onere della prova fra Amministrazione finanziaria e socio pare rispecchiare il principio di prossimità o vicinanza della prova (ritraibile dal sistema codicistico), per ciò che, nel caso delle società semplici, il socio – sollevando l’eccezione – è tenuto ad indicare i beni sui quali il creditore può trovare soddisfazione delle proprie pretese. Opera, difatti, un’eccezionale deroga al canonico regime di ripartizione dell’onere probatorio (onus probandi incumbit ei qui dicit, non ei qui negat), che trova una pregnante legittimazione nella ragionevole conoscenza (ed agevole disponibilità) da parte del socio dei documenti attestanti l’esistenza di beni sociali aggredibili da parte del creditore.

In questo senso, la situazione è diversa (e, come tale, merita un differente trattamento nel riparto dell’onus probandi) rispetto alle società registrate (società in nome collettivo, in accomandita semplice e in accomandita per azioni), là dove gli obblighi di pubblicità consentono ragionevolmente di presumere che il creditore possa avere agevole contezza delle disponibilità patrimoniali della società.

Anche in tale ipotesi, però, la regola di ripartizione si inverte nel caso in cui ricorre un elemento certo circa l’insufficienza patrimoniale della società, come in caso della cancellazione della società (da ultimo, anche Cass. civ. Sez. V, ord., 17 marzo 2021, n. 7545).

In questo modo, si riconosce una sorta di “gradualità” nell’ordine della prova a seconda della sussistenza di circostanze più o meno significative, rendendosi le modalità della prova via via tanto più gravose, quanto più dubbia si riveli la situazione in cui versa la società.

In questa prospettiva, le Sezioni Unite assumono che una condizione di tal fatta (cui corrisponde l’inversione dell’onere sul socio) ricorra anche nel caso in cui l’incapacità patrimoniale sia stata dichiarata con sentenza che dichiara il fallimento (art. 147 l. fall.).

Sul punto, tuttavia, non si deve fare confusione con una mera declaratoria di fallimento, proprio perché essa non costituisce di per sé prova adeguata della certa insufficienza del patrimonio sociale legittimante l’esecuzione nei confronti dei soci che abbiano esercitato il beneficium excussionis. Se manca nella sentenza l’espressa attestazione di incapienza rispetto al credito fatto valere dall’Amministrazione finanziaria, occorre provare la circostanza di non poter ottenere il pieno soddisfacimento della propria pretesa sul patrimonio sociale mediante la procedura esecutiva concorsuale, all’uopo producendo l’attivo e il passivo della società risultanti dagli accertamenti del giudice fallimentare. Sarebbe, quindi, onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare di non potersi soddisfare (ed entro quale misura) sui beni della società in seno alla procedura concorsuale (in tal senso, Cass. civ. Sez. I, sent. 13 marzo 1987, n. 2647; Cass. civ. Sez. I, sent. 20 settembre 1984, n. 4810; Cass. civ., sent.  4 settembre 1984, n. 4752).

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