Diritto della crisi d’impresa: le novità in tema di transazione fiscale.

Di Anna Rita Ciarcia - 14 Aprile 2021

Abstract

La transazione fiscale può essere vista come uno strumento diretto a trovare una soluzione condivisa tra imprese ed Amministrazione finanziaria, al fine di contemperare gli interessi erariali con la salvaguardia della continuità aziendale e dei connessi livelli occupazionali. L’obiettivo, più o meno dichiarato, è di evitare il fallimento delle imprese; a tal fine sono arrivate modifiche legislative nonché la nascita del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza.

Business crisis law: news about tax agreement. – The Tax agreement can be seen as a tool aimed at finding a shared solution between companies and the financial administration, in order to reconcile the tax interests with the safeguarding of business continuity and related employment levels. The more or less declared goal is to avoid business failure; to this end, legislative changes have arrived as well as the birth of the Code of business crisis and insolvency.

Sommario: 1. Premessa – 2. Le novità e la relazione del professionista – 3. Il Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza – 4. Le condizioni per l’omologazione – 5. Il giudice competente – 6. Conclusioni.

1. Con la pubblicazione sulla G.U. 3 dicembre 2020, n. 300 della L. 27 novembre 2020, n. 159 di conversione del D.L. 7 ottobre 2020, n. 125 è stata definitivamente introdotta, con l’art. 3, comma 1-bis, la modifica agli artt. 180, 182-bis e 182-ter della Legge fallimentare; tale modifica avrà un notevole impatto in tema di transazione fiscale (e previdenziale) nel contesto dell’omologazione dei concordati e degli accordi di ristrutturazione dei debiti in quanto consentirà di ottenere l’omologazione degli stessi anche senza il voto dell’Amministrazione finanziaria.

Probabilmente le ragioni dell’intervento legislativo sono da ricercare nella volontà di facilitare, dato il particolare momento di crisi, le procedure concordatarie, nella consapevolezza che spesso l’inerzia opera come un ostacolo ai piani e ai progetti delle soluzioni alternative alla liquidazione.

La nuova disposizione, sebbene sia entrata in vigore il 4 dicembre 2020, è applicabile anche alle procedure in corso e quindi a quelle situazioni pendenti in cui l’omologazione di accordi di ristrutturazione o di concordati preventivi non sia ancora avvenuta; infatti, andando a intervenire sulla fase che regola il procedimento di omologa, si tratta di norma di natura processuale, soggetta dunque al principio del c.d. tempus regit actum, per cui l’atto processuale è soggetto alla disciplina vigente al momento in cui viene compiuto, sebbene successiva all’introduzione del giudizio (cfr. Cass. 7 ottobre 2010, n. 20811).

2. Con la predisposizione del piano di concordato o dell’accordo di ristrutturazione dei debiti, l’imprenditore in stato di crisi può presentare all’Amministrazione finanziaria una proposta di transazione fiscale per il pagamento, in misura parziale o in forma dilazionata, dei tributi.

Ciò implica che, all’esito del necessario procedimento istruttorio, esaminata la proposta e tutta la relativa documentazione depositata dall’imprenditore e ricevuto il parere positivo della Direzione Regionale competente, l’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente (la competenza è data dal domicilio fiscale del contribuente) dovrebbe esprimere il proprio consenso o diniego alla proposta di transazione attraverso la sottoscrizione di un apposito atto negoziale.

La transazione costituisce una fase endoconcorsuale, che si chiude con l’adesione o il diniego alla proposta di concordato preventivo mediante espressione di voto da parte dei creditori, tra i quali l’Amministrazione finanziaria.

Una delle modifiche più rilevanti apportate alla Legge fallimentare dalla L. n. 159/2020, in tema di transazione fiscale, riguarda il significato delle espressioni “anche in mancanza di voto” e “anche in mancanza di adesione” inserite rispettivamente nel comma 4 dell’art. 180 L.F., con riferimento al concordato preventivo, e nel comma 4 dell’art. 182-bis con riferimento all’accordo di ristrutturazione dei debiti.

Infatti, la riforma stabilisce che i debitori proponenti potranno superare il non voto o la non adesione espressa dall’Amministrazione finanziaria quando il relativo consenso sia decisivo per le rispettive maggioranze o percentuali.

Con la riforma, nello specifico, all’art. 180, comma 4, è stato aggiunto il seguente periodo: “Il Tribunale omologa il concordato preventivo anche in mancanza di voto da parte dell’Amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze di cui all’art. 177 e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui all’art. 161, terzo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”; all’art. 182-bis, comma 4: “Il Tribunale omologa l’accordo anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale di cui al primo comma e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui al medesimo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”.

Ciò vuol dire che il Tribunale potrà omologare il concordato preventivo o l’accordo contenente la proposta di transazione fiscale anche in assenza dell’approvazione dell’A.F., laddove essa sia determinante per il raggiungimento della maggioranza dei creditori e delle classi di creditori che la Legge fallimentare richiede ai fini dell’approvazione.

Come visto, la nuova disciplina prevede che la proposta del contribuente deve essere corredata da una relazione del professionista indipendente designato dallo stesso debitore; il professionista, secondo le norme della Legge fallimentare, nella sua relazione dovrà attestare sia la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano (art. 161, comma 3) sia la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale (art. 182-ter, comma 5).

In conclusione, il Tribunale dovrà valutare gli esiti e potrà decidere positivamente sull’omologazione laddove le proposte per il soddisfacimento del Fisco dovessero risultare convenienti rispetto all’eventuale liquidazione giudiziale del patrimonio.

L’Agenzia delle Entrate, tempestivamente, ha fornito una circolare (29 dicembre 2020, n. 34/E/) con le istruzioni operative affinché venga data un’attuazione conforme all’attività di valutazione delle proposte di trattamento dei crediti tributari. Nel caso in cui venga espresso un giudizio di palese inattendibilità od insostenibilità della proposta di transazione fiscale, la circolare impone inoltre agli Uffici di adempiere a specifici obblighi di motivazione ed informazione a favore del contribuente. Gli Uffici sono in primo luogo tenuti a fornire una puntuale adeguata motivazione del proprio diniego. La motivazione deve perciò contenere gli elementi necessari ad individuare analiticamente le ipotesi, le prospettazioni ed i dati compendiati sia nel piano sia nella relazione che sono ritenuti inattendibili. Gli Uffici devono, in secondo luogo, portare a conoscenza del contribuente gli esiti delle proprie valutazioni, in modo da consentire una tempestiva interlocuzione tra le parti finalizzata ad esaminare gli elementi di criticità rilevati mediante l’utilizzo di parametri di comune dominio.

3. La novità legislativa si collega a quanto stabilito dall’art. 48, comma 5, del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (CCII – D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14).

Il CCII entrerà in vigore il 1° settembre 2021 e sostituirà integralmente la vigente Legge fallimentare; per le procedure aperte prima dell’entrata in vigore del nuovo codice continuerà ad applicarsi l’attuale Legge fallimentare. La volontà di sostituire la previgente disciplina può essere vista come una scelta per fronteggiare l’attuale emergenza sanitaria e di conseguenza quella economica che purtroppo si prospetta, si vuole consentire a tutti i soggetti coinvolti di continuare ad operare secondo una disciplina consolidata e permettere al sistema economico di superare la fase più acuta dell’emergenza economica.

Proprio nel contesto degli interventi di carattere emergenziale adottati per fronteggiare gli effetti economici dell’epidemia da Covid-19, la possibilità di applicazione delle disposizioni è stata anticipata rispetto all’entrata in vigore del CCII, attraverso il suo inserimento nell’attuale Legge fallimentare.

Infatti, l’art. 48, comma 5, citato, prevede che la proposta di transazione fiscale può produrre effetto nell’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti (con conseguente omologabilità degli stessi) anche senza l’approvazione del Fisco, se è più vantaggiosa per l’Erario della liquidazione giudiziale e se l’approvazione da parte dell’Amministrazione finanziaria è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali del 60% (o del 30% in taluni casi) dei crediti richieste per l’omologazione di detti accordi.

Lo scopo di queste novità è quello di eliminare una delle più rilevanti criticità applicative dell’istituto della transazione fiscale, avallata dall’interpretazione resa dell’Agenzia delle Entrate (con la circ. 23 luglio 2018, n. 16/E) secondo cui il soddisfacimento del Fisco deve essere più conveniente di quello derivante dalla liquidazione giudiziale mentre, al contrario, l’obiettivo è quello di evitare il fallimento delle imprese.

Nella relazione illustrativa al D.Lgs. n. 14/2019, si afferma che l’obiettivo delle modifiche sia quello di superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrate nella prassi e non vi è dubbio che tali resistenze possono concretizzarsi sia qualora l’ente creditore dilazioni oltre misura la risposta alla proposta di transazione, sia qualora esso la rigetti espressamente.

Le disposizioni anticipative aggiunte dalla L. n. 159/2020 trovano applicazione non solo nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate non si pronunci sulle proposte formulate, ma anche quando le rigetta: l’espressione “anche in mancanza di adesione” (comma 4 dell’art. 182-bis con riguardo all’accordo di ristrutturazione) quanto l’espressione “anche in mancanza di voto” (comma 4 dell’art. 180 per il concordato preventivo) possono essere letteralmente intese, non solo come assenza di risposta da parte dell’A. F., ma anche come risposta negativa.

Con riguardo alla figura del “professionista indipendente” indicata nelle nuove disposizioni, dobbiamo riferirci all’art. 2, lett. o) del CCII per individuarne le caratteristiche; secondo tale articolo, infatti, “il professionista incaricato dal debitore nell’ambito di una delle procedure di regolazione della crisi di impresa che soddisfi congiuntamente i seguenti requisiti: 1) essere iscritto all’albo dei gestori della crisi e insolvenza delle imprese, nonché nel registro dei revisori legali; 2) essere in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 2399 del codice civile; 3) non essere legato all’impresa o ad altre parti interessate all’operazione di regolazione della crisi da rapporti di natura personale o professionale; il professionista ed i soggetti con i quali è eventualmente unito in associazione professionale non devono aver prestato negli ultimi cinque anni attività di lavoro subordinato o autonomo in favore del debitore, né essere stati membri degli organi di amministrazione o controllo dell’impresa, né aver posseduto partecipazioni in essa)”.

4. Dalla lettura sia dell’art. 48, comma 4, CCII che di quelli della Legge fallimentare, ai fini dell’omologazione da parte del Tribunale (anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione) sembra che siano richieste due condizioni ovvero la rilevanza dell’adesione dell’Amministrazione ai fini del raggiungimento delle percentuali e la convenienza della proposta di soddisfacimento dell’Amministrazione rispetto all’alternativa liquidatoria.

Da qui il dubbio se le due condizioni siano cumulative e pertanto la disposizione normativa troverebbe applicazione solo se l’adesione dell’Amministrazione sia determinante per il raggiungimento delle percentuali e, contemporaneamente, appunto, la proposta sia conveniente; oppure siano alternative, per cui basterebbe che l’adesione sia determinante (senza la necessità della valutazione di convenienza) o, invece, che la proposta sia conveniente (senza la necessità che l’adesione sia determinante).

L’utilizzo della congiunzione “e” sembrerebbe far propendere per la cumulatività delle due condizioni, così come la lettura della Relazione di accompagnamento al CCII, secondo cui “Al fine di superare ingiustificati resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrate nella prassi, è previsto che il tribunale possa omologare gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di legge sempre che, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento della predetta amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”.

Tuttavia, laddove dovessero ritenersi necessarie entrambe le condizioni si determinerebbe la paradossale conclusione per cui quando l’adesione del Fisco non sia decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali, la norma non possa operare, anche se la proposta è conveniente.

Pertanto, nei casi in cui entrambe non dovessero ricorrere, deve riconoscersi la possibilità che siano alternative: vi sarà l’omologazione anche quando l’adesione dell’Amministrazione non sia decisiva ai fini del raggiungimento della maggioranza, pur sempre nel rispetto della valutazione della convenienza, così come, in senso opposto, sarà possibile invocarne l’applicazione anche in presenza della sola condizione della decisività, all’unico fine di consentire il raggiungimento delle maggioranze, senza la valutazione di convenienza.

5. Sin dall’introduzione della fattispecie della transazione fiscale, si era ritenuto che il voto contrario dell’Amministrazione finanziaria alla proposta di transazione potesse essere impugnato dal contribuente-debitore, soprattutto se questo impediva il concordato facendo conseguentemente aprire la procedura fallimentare, con i relativi pesanti risvolti economici e morali per il fallito. Di parere contrario l’Agenzia delle Entrate (con circ. 6 maggio 2015, n. 19/E) secondo la quale l’assenso o il diniego alla proposta di transazione non è un atto impugnabile.

Le novità introdotte potrebbero, però, assicurare alle imprese debitrici quella necessaria tutela giurisdizionale verso i provvedimenti di rigetto delle proposte di transazione, emessi dall’Amministrazione finanziaria in contrasto con i principi affermati dalla Legge fallimentare.

L’art. 182-ter, nella nuova formulazione, prevede che l’Ufficio debba valutare le proposte che gli giungono nel rispetto del principio della convenienza; tale formulazione, dunque, non rimette alla discrezionalità dell’A.F. la valutazione della proposta. Pertanto, nelle ipotesi di decisioni emesse in violazione del suddetto principio, queste potranno essere impugnate dai contribuenti.

Quanto al giudice innanzi al quale impugnare il diniego dell’A.F. la questione ha trovato una definizione.

Infatti, considerando che la valutazione in merito alla transazione fiscale parte dalla verifica delle posizioni tributarie e, quindi, oggetto della transazione è comunque una questione di natura tributaria basata su una verifica fondata sull’interpretazione e sulla corretta applicazione di norme tributarie, deve ritenersi che il provvedimento di diniego possa essere impugnato davanti al Giudice tributario ogni qual volta vi sia un collegamento fra atti della Amministrazione e rapporto tributario; nel senso che tali provvedimenti debbano essere idonei ad incidere sui rapporto tributario, dovendosi ritenere possibile una interpretazione non solo estensiva ed anche analogica della categoria degli atti impugnabili previsti dal citato art. 19 D.Lgs. n. 546/1992.

Pertanto, nonostante l’elencazione tassativa degli atti impugnabili, contenuta nell’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992, il contribuente può impugnare anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco, purché espressione di una compiuta pretesa tributaria.

Altra considerazione a supporto della giurisdizione tributaria è che la transazione fiscale produce degli effetti pressoché identici con le domande di definizione agevolata dei rapporti tributari, nonostante essi non siano espressione di un potere discrezionale, bensì un dovere di esercizio della pubblica funzione. L’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992, infatti, anche se non indica l’impugnazione alla transazione fiscale nell’elenco degli atti tassativamente indicati, devolve esplicitamente al giudice tributario l’impugnazione del rigetto di domande di definizione agevolata del rapporto tributario (Comm. trib. prov. Milano, sez. XXV, sent. 14 febbraio 2014, n. 1541).

Sulla competenza del giudice tributario si è espresso anche il Consiglio di Stato (sez. IV, sent. 14 luglio 2016, n. 4021) secondo cui la giurisdizione sull’impugnazione in parola spetti al giudice tributario in quanto la possibilità di pervenire alla transazione fiscale da parte dell’Erario è condizionata a valutazioni che non possono prescindere dalle ragioni del soddisfacimento della pretesa impositiva, dovendo comunque essere effettuato un giudizio valutativo circa il miglior grado di soddisfazione che la stessa pretesa troverebbe per il tramite della via transattiva rispetto all’eventuale fallimento, con conseguenti valutazioni di merito ed opportunità rispetto alle quali non è possibile l’esercizio di un sindacato del Giudice Amministrativo.

Infine, si è pronunciata anche la Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sent. 14 dicembre 2016, n. 25632) che ha affermato che la natura discrezionale del provvedimento non limita la giurisdizione del giudice tributario sul diniego alla transazione fiscale, posta la natura generale della giurisdizione stessa.

Conformemente alla Suprema Corte, la giurisprudenza di legittimità ha confermato l’impugnabilità avanti al giudice tributario del diniego opposto alla transazione da parte dell’Agenzia, nel caso de quo, e riportandosi a quando visto in precedenza, la Commissione ha ritenuto illegittimo il diniego in quanto era stata dimostrata la maggior convenienza della proposta transattiva rispetto a quella meramente liquidatoria: dalla documentazione versata in atti dalla ricorrente e in particolare dalla relazione di stima del patrimonio aziendale e relative osservazioni redatta da un soggetto abilitato come da suddetta normativa emerge con sufficiente chiarezza che l’importo proposto e articolato come dettagliato in fatto sebbene versato a rate risulta sicuramente superiore a quello eventuale ricavabile in sede di liquidazione del patrimonio aziendale in sede fallimentare (Comm. trib. prov. Roma, sez. XXVIII, sent. 1° dicembre 2017, n. 26135).

Recentemente, infine, merita di essere segnalato l’orientamento della Commissione tributaria provinciale di Salerno (sez. XIV, sent. 26 febbraio 2020, n. 240), con cui i giudici, hanno tuttavia evidenziato come non è soltanto l’astratta possibilità di soddisfacimento del debito erariale in misura maggiore rispetto a procedure di liquidazione a rappresentare il solo criterio di scelta per l’Agenzia delle Entrate; è anche necessario che venga valutata la serietà della proposta, allo scopo di evitare di dar corso a un risanamento a favore di soggetti che (come nel caso analizzato dai giudici) hanno sistematicamente e volontariamente omesso nel corso degli anni il versamento delle imposte dovute, accrescendo l’importo dei debiti tributari a vantaggio di altri creditori, così come occorre evitare di concedere stralci a favore di soggetti che hanno compiuto atti distrattivi. Se lo scopo della transazione fiscale è quello di consentire al Fisco il recupero dei propri crediti nella misura più elevata possibile, non può tuttavia prescindersi da una valutazione, di stretto dominio dell’Ufficio, più ampia, dovendo considerarsi ai fini della determinazione delle somme realizzabili in caso di liquidazione e di fallimento il possibile esercizio di azioni revocatorie e di responsabilità verso gli organi sociali che entrano in tal modo nel calcolo di convenienza economica comparata avente a oggetto le alternative possibilità di recupero del credito. Entra poi nella valutazione dell’Ufficio la capacità dell’impresa risanata di generare, direttamente e indirettamente, futuri redditi su cui si renderanno dovute ulteriori imposte da parte dell’impresa stessa, dei suoi dipendenti e dei suoi fornitori, che certamente non verrebbero prodotti in caso di fallimento di quest’ultima, valutazione che (nel caso di specie) è stata nettamente negativa come dimostra la mancanza di meritevolezza riconosciuta dall’Agenzia.

Nonostante l’unanime orientamento giurisprudenziale, l’Agenzia delle Entrate continua a rinvenire nel Tribunale fallimentare la giurisdizione in materia di impugnazione del diniego alla proposta di transazione fiscale.

Si può condividere questo orientamento considerando che il diniego, ancora di più a seguito della riforma indicata, ha natura di atto “discrezionale” (discrezionalità tecnica), non incidente, in senso stretto, né sull’an, né sul quantum della pretesa fiscale. Dal che dubbi permangono circa la competenza del giudice tributario a decidere sul diniego di transazione fiscale.

Per completezza di informazione, si evidenzia che, dopo la chiusura per la pubblicazione del presente saggio, sul tema sono intervenute le S.U. della Corte di Cassazione con sent. n. 8504 del 25 marzo 2021. Esse hanno affermato che, in materia di transazione fiscale, la giurisdizione sulla legittimità del diniego spetta al tribunale fallimentare a motivo della “prevalente/assorbente finalità concorsuale dell’accordo transattivo e quindi del suo mancato raggiungimento a causa del dissenso opposto dall’Ente impositore” rispetto alla “sussumibilità di tale rifiuto in una delle fattispecie indicate nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19”.

6. Nella transazione fiscale assistiamo ad una deroga del tradizionale principio della indisponibilità dell’obbligazione tributaria e lo scopo della deroga è evitare, per quanto possibile, il dissesto irreversibile dell’impresa e prevenirne il fallimento.

L’Agenzia delle Entrate, anche sulla base dei documenti prodotti dal debitore a corredo della domanda di concordato preventivo, dovrà valutare la convenienza economica al fine di stabilire se aderire alla proposta di transazione del debito fiscale. Tra gli elementi da prendere in considerazione particolare rilevanza assume il rapporto fra le entrate che possono essere riscosse mediante la proposta di transazione, rispetto a quelle ottenibili a seguito dell’istaurarsi di una successiva procedura concorsuale quale il fallimento.

In altri termini, occorre una comparazione con il minor gettito eventualmente derivante dall’eventuale fallimento dell’impresa, ovvero una valutazione basata sui parametri di economicità e proficuità dell’accordo. Nella valutazione si dovrà tener conto dell’eventuale effettiva possibilità di una migliore soddisfazione del credito erariale in sede di accordo transattivo, rispetto all’ipotesi di avvio di una procedura concorsuale di fallimento, in considerazione anche dei principi di economicità ed efficienza dell’azione amministrativa, nonché della tutela degli interessi erariali.

La nuova disciplina in tema di transazione fiscale evidenzia il ruolo centrale dell’analisi dell’attestatore indipendente, che deve essere oggetto della valutazione dell’Ufficio Giudiziario in sede di omologazione e che, in caso di mancata adesione dell’A.F. al concordato o all’accordo di ristrutturazione, potrebbe costituire il requisito su cui potrà basarsi la decisione del Tribunale.

Se il problema pratico era la mancanza del voto o dell’adesione da parte dell’Agenzia delle Entrate, forse sarebbe stato da preferire un approccio diverso rispetto a quello della riforma: inserire un termine certo, perentorio, a carico dell’Ufficio o prevedere, come già per altri casi, l’ipotesi del silenzio assenso, piuttosto che gravare il Tribunale. Il problema del voto dell’Ufficio finanziario, in conclusione, è stato aggirato dalla nuova normativa facendo ricadere sul giudice le valutazioni di merito sulla convenienza economica della proposta.

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