La contestazione della residenza fiscale in Italia ai cantanti con attività internazionale e la tassazione dei compensi per diritti discografici

Di Federica Campanella -

(commento a/notes to Cass. Civ., sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21696)

 

Abstract

Il caso esaminato nella sentenza in commento, che ha coinvolto un noto cantautore italiano, mette in luce rilevanti questioni concernenti la tassazione dei redditi realizzati da cantanti operanti a livello internazionale, laddove venga accertata la natura fittizia della loro residenza all’estero.

Muovendo dall’esame delle problematiche legate all’individuazione della residenza fiscale effettiva, intendiamo soffermarci sulle criticità della qualificazione giuridica dei compensi percepiti a vario titolo dai cantanti, con particolare riguardo all’imponibilità ai fini IRAP e IVA dei compensi per i diritti discografici.

The contestation of the tax residence in Italy to the singers working at international level and the taxation of the fees on recording rights. – The case examined in this judgment, which involved a well-known Italian singer-songwriter, highlights relevant issues concerning the taxation of the income made by singers working at international level, where the fictitious nature of their residence abroad is ascertained.

Moving from the examination of the issues related to the identification of the effective tax residence, we intend to focus on the criticalities of the legal qualification of the remuneration received for various reasons by singers, with particular regard to the taxability for IRAP and VAT purposes of the fees on recording rights.

 

 

Sommario: 1. Il caso in esame. – 2. L’individuazione della residenza fiscale: la normativa interna. – 3. (segue): l’applicabilità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni ai c.d. “uk non-domiciled tax residents”. – 4. La differenti qualificazioni giuridiche dei redditi conseguiti dai cantanti. – 5. La specifica questione dell’imponibilità ai fini IRPEF, IVA e IRAP dei compensi per i diritti discografici. –– 6. Considerazioni conclusive.

 

 

1. La sentenza della Cassazione n. 21696/2020 – insieme alle coeve sentenze n. 21694/2020 e n. 21695/2020 di identico contenuto motivazionale e relative a precedenti periodi di imposta – pone fine al risalente contenzioso tributario che ha coinvolto un noto cantautore italiano, al quale l’Agenzia delle entrate di Latina aveva contestato l’omessa presentazione, in Italia, delle dichiarazioni IRPEF, IVA e IRAP per gli anni 2006, 2007 e 2008, sul presupposto del suo assoggettamento agli obblighi tributari previsti per le persone fisiche fiscalmente residenti nel territorio italiano.

Il Fisco, a seguito dell’espletamento di indagini nei confronti del cantautore, ritenne che il formale trasferimento della residenza nel Regno Unito, operato dal contribuente nel corso del 2006, fosse in realtà fittizio. Di conseguenza, venne emesso nei suoi confronti un avviso di accertamento per ciascuna delle annualità contestate, con cui l’Agenzia delle Entrate di Latina recuperava le imposte sui redditi, l’IVA e l’IRAP, irrogando le conseguenti sanzioni.

Gli atti di accertamento furono impugnati dall’artista, ma il ricorso venne rigettato e la sentenza della C.T.P. di Latina fu confermata anche dalla C.T.R. Lazio. Il contribuente propose ricorso in Cassazione, esponendo ben ventinove articolati motivi, che fu respinto quasi integralmente.

La pronuncia dei giudici di legittimità va apprezzata per le rilevanti questioni esaminate: si passa da tematiche più “tradizionali”, qual è la soggettività passiva ai fini delle imposte sui redditi del cittadino italiano (formalmente) residente all’estero, a questioni più specifiche quali quelle relative alla tassazione dei redditi da diritto d’autore.

Ciò posto, lo scritto si propone innanzitutto di esaminare le problematiche legate all’individuazione della residenza fiscale effettiva del contribuente, il quale, nonostante il formale trasferimento all’estero con contestuale iscrizione all’AIRE, è stato ritenuto residente in Italia avendo ivi mantenuto la sede principale dei propri affari ed interessi sia economici che personali. Successivamente, sarà dedicata particolare attenzione al problema della qualificazione giuridica dei compensi percepiti a vario titolo dal cantante nello svolgimento dell’attività artistica, con particolare riguardo ai compensi per i diritti discografici, su cui si il Fisco ha preteso l’applicazione dell’IRAP e IVA, oltre che dell’IRPEF.

Si segnala, infine, che, in considerazione dell’elevato ammontare delle imposte asseritamente evase dal contribuente, oltre all’instaurato procedimento tributario di accertamento (sfociato poi nel giudizio innanzi alle Commissioni tributarie), si è contestualmente avviato un procedimento penale, conclusosi favorevolmente per l’imputato, essendo stato assolto dal Gup di Latina per insussistenza del fatto.

Tra le questioni esaminate dalla Corte nella sentenza in rassegna, vi è, dunque, anche quella relativa all’efficacia della sentenza penale irrevocabile di assoluzione nel processo tributario, sulla quale, tuttavia, non riteniamo opportuno soffermarci in questa sede. Ed infatti, i giudici di legittimità hanno, sul punto, confermato quell’indirizzo, ormai consolidato, secondo cui la sentenza penale irrevocabile di assoluzione non ha alcuna efficacia vincolante nel processo tributario, sicché essa non comporta l’estinzione del giudizio, rappresentando un documento liberamente valutabile dal giudice tributario per la formazione del suo convincimento (in argomento cfr. Marcheselli A., L’efficacia probatoria nel processo tributario della sentenza di patteggiamento penale, in Dir. prat. trib., 2003, 3, 704).

L’irrevocabilità della sentenza assolutoria penale con formula ampiamente liberatoria “perché il fatto non sussiste” non è, peraltro, suscettibile di determinare l’ineseguibilità delle sanzioni amministrative irrogate dall’Ufficio impositore ai sensi dell’art. 21, D.Lgs. n. 74/2000, nonostante sia accertata l’identità del “fatto” in relazione agli elementi costitutivi dell’illecito amministrativo tributario e di quello penale. Secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale (Cass., n. 6993/2018; Cass., n. 33050/2019), peraltro confermato da una pronuncia depositata successivamente a quella qui annotata (Cass., n. 4439/2021), infatti, il principio europeo del ne bis in idem come interpretato dalla nota sentenza della Corte EDU A. e B. vs Norvegia (sent. 15 novembre 2016) consente, comunque, di duplicare i procedimenti, ed eventualmente anche di irrogare una doppia sanzione, qualora essi siano connessi sul piano sostanziale e temporale, al punto tale da potersi considerare come un’unica reazione sanzionatoria dell’ordinamento (per una critica a questo orientamento si veda per tutti Melis G. – Golisano M., Il livello di implementazione del principio del ne bis in idem nell’ambito del sistema tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2020, 3, 579 ss.).

2. Nell’esaminare la vicenda oggetto di giudizio, occorre preliminarmente accertare se, per le annualità contestate, all’Amministrazione finanziaria fosse preclusa la notifica di un avviso di accertamento tributario nei confronti del contribuente, avendo questi effettivamente trasferito la propria residenza nel Regno Unito; ovvero se, alla luce degli elementi probatori forniti dal Fisco, possa ritenersi provata l’effettiva residenza fiscale del contribuente in Italia e quindi la piena sussistenza del potere impositivo del Fisco italiano.

Come è noto, la corretta individuazione del luogo di residenza del contribuente assume un’importanza fondamentale al fine di determinare l’an e il quantum del prelievo tributario, posto che nel nostro sistema fiscale sono previsti differenti metodi di tassazione dei redditi delle persone fisiche a seconda del fatto che questi soggetti siano o meno residenti nel territorio dello Stato italiano. In particolare, mentre le persone fisiche fiscalmente residenti sono soggette a imposizione sui redditi ovunque prodotti, secondo il principio della tassazione del reddito mondiale (worldwide income taxation), i non residenti sono tenuti al pagamento dell’imposta unicamente sui redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano ai sensi dell’art. 23 TUIR (principio della territorialità o source taxation).

La nozione di residenza fiscale rilevante ai fini dell’applicazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche è definita dal legislatore nell’art. 2, comma 2, TUIR, secondo cui “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”. Tali requisiti sono alternativi tra loro, per cui sufficiente il verificarsi di uno solo di essi affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente nello Stato italiano e sia, dunque, tenuto a dichiarare in Italia tutti i redditi posseduti, indipendentemente dal luogo in cui essi siano stati prodotti.

In particolare, l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente in un comune italiano per la maggior parte del periodo d’imposta costituisce un elemento formale di per sé sufficiente a determinare l’assoggettamento all’IRPEF del soggetto iscritto e sembra comportare una presunzione assoluta di residenza fiscale (Cass., n. 1215/1998; Cass. n. 9319/2006; Cass. n. 677/2015).

Il cittadino italiano che cancella la propria iscrizione anagrafica comunale e si trasferisce all’estero è tenuto alla registrazione presso l’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE), che ha, appunto, la funzione di individuare i cittadini non più residenti nel territorio dello Stato. La Corte di Cassazione ha in più occasioni ribadito che, da un punto di vista fiscale, l’iscrizione all’AIRE non costituisce una presunzione assoluta di residenza all’estero (ex multis, Cass., n. 961/2015; Cass., n. 9723/2015). L’Amministrazione finanziaria può, dunque, superare il dato formale dimostrando che il contribuente sia fiscalmente residente in Italia in quanto ha ivi mantenuto, per la maggior parte del periodo di imposta, la propria residenza o il proprio domicilio ai sensi del codice civile.

Per la definizione dei concetti di domicilio e di residenza nel territorio dello Stato, l’art. 2, comma 2, TUIR fa espresso rinvio al codice civile. Di conseguenza, sulla base di quanto previsto dall’art. 43 c.c., si considerano residenti nel territorio dello Stato, ai fini dell’imposte sui redditi, le persone fisiche che ivi hanno la sede principale dei propri affari ed interessi (domicilio) o la propria dimora abituale (residenza) per la maggior parte del periodo di imposta.

La residenza civilistica è una situazione di fatto, alla cui individuazione concorrono il fatto oggettivo della stabile permanenza in un luogo e quello soggettivo dell’intenzione di dimorarvi abitualmente. Diversamente, il concetto di “domicilio” non si riferisce ad una condizione di fatto, ma ad una situazione giuridica che prescinde dalla presenza fisica del soggetto ed è, invece, legata alla volontà di individuare un determinato luogo come la sede principale dei propri affari ed interessi.

A tal proposito, la giurisprudenza civilistica – cui si è adeguata la giurisprudenza tributaria – ha precisato che, ai fini dell’individuazione del domicilio, bisogna avere riguardo non solo alla collocazione geografica dei rapporti e degli interessi di natura economico-patrimoniale, ma generalmente a tutti i rapporti inerenti al soggetto; e dunque, anche a quelli familiari, morali e sociali.

Alla luce di ciò, è facile rilevare come l’individuazione del domicilio risulti agevole laddove gli interessi economici e personali del contribuente siano collocati nello stesso luogo. Qualora, invece, il soggetto abbia stabilito la sede principale dei propri affari ed interessi economici in uno Stato diverso da quello in cui ha mantenuto stabili legami affettivi e familiari, occorre stabilire quale dei due aspetti debba prevalere ai fini dell’individuazione della residenza fiscale. Sul punto, la giurisprudenza ha affermato – salvo qualche isolato caso – la prevalenza della collocazione geografica degli interessi personali del soggetto rispetto agli interessi di natura economico-patrimoniale (Cass., n. 29576/2011; Cass., n. 26638/2017).

Per quanto riguarda gli aspetti probatori, come è noto, spetta innanzitutto all’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire tutti quegli elementi da cui desumere la residenza fiscale italiana dei contribuenti che si siano dichiarati fiscalmente residenti all’estero, fermo restando che questi ultimi hanno l’onere di “prendere posizione” sugli elementi prospettati dal Fisco, nonché di fornirne di nuovi che possono dimostrare l’effettività del trasferimento all’estero.

Orbene, nella fattispecie in esame, i giudici di merito avevano ritenuto che gli elementi addotti dall’Agenzia delle Entrate fossero idonei a provare che la residenza effettiva del contribuente fosse in Italia (e, specificamente, a Latina) e che, nonostante l’avvenuta cancellazione dall’anagrafe italiana e il formale trasferimento a Manchester, nessuna reale variazione fosse stata in concreto apportata con riferimento all’effettivo centro di interessi personali ed economici dell’artista.

In particolare, l’Amministrazione era riuscita a dimostrare la prevalenza dell’attività artistica esercitata dal contribuente in Italia rispetto a quella svolta nel Regno Unito, nonché l’utilizzo di carte di credito – praticamente quotidiano – per acquisti effettuati in Italia. Dalle indagini condotte dall’Ufficio, risultava, inoltre, che il contribuente aveva mantenuto in Italia profondi legami familiari, testimoniati, peraltro, dalla ricostruzione dei numerosi viaggi effettuati dall’artista da e verso Latina.

A fronte di tali elementi, il contribuente aveva messo in luce altre circostanze che avrebbero dimostrato la sua effettiva residenza nel Regno Unito, e specificamente: la locazione di un immobile, poi acquistato; le relative spese condominiali e l’allaccio di utenze; l’abbonamento ad una palestra. Circostanze ritenute dalla C.T.R. del tutto esigue e inidonee a superare quanto dimostrato dall’Ufficio. Secondo il giudice d’appello, il contribuente non era stato, quindi, in grado di fornire una prova contraria con riguardo: ai giorni di presenza fisica in Italia; agli interessi personali (quanto ai legami con la famiglia d’origine, non si è provata l’esistenza di altre relazioni antagoniste o più significative all’estero); agli interessi patrimoniali (sul punto il contribuente si sarebbe limitato ad indicare l’esistenza di altre collaborazioni, molte delle quali non nel Regno Unito, ma in altri Paesi e, dunque, inidonee a depotenziare le circostanze fatte valere dall’Ufficio).

In questa misura, la Cassazione ha ritenuto, per questi profili, sufficientemente motivata la decisione del giudice d’appello, basata su un giudizio globale e, al contempo, specifico, che ha tenuto conto di tutti gli elementi e documenti prodotti dalle parti, sia patrimoniali che personali.

3. Al fine dell’individuazione della residenza fiscale del contribuente, occorreva altresì verificare l’applicabilità delle previsioni contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e il Regno Unito, la quale – riprendendo il Modello OCSE – stabilisce i criteri da adottare per risolvere eventuali casi di doppia residenza fiscale (c.d. dual residence).

Le norme convenzionali vengono in rilievo laddove due Stati considerino lo stesso soggetto come residente nel proprio territorio, assoggettandolo ad una tassazione globale sui propri redditi. Tali regole, definite tie breaker rules, prevalgono sulla legislazione interna e consentono di stabilire quale Paese debba ritenersi di effettiva residenza del soggetto, e quale debba invece rinunciare al proprio potere impositivo. In particolare, l’art. 4 del Modello di Convenzione OCSE, al paragrafo 1, definisce “residente di uno Stato contraente” qualsiasi persona che, in base alle leggi di tale Stato, è ivi soggetta a imposizione fiscale a motivo del suo domicilio, della sua residenza, del luogo di direzione o di ogni altro criterio avente natura similare; precisa, inoltre, che tale espressione non comprende “le persone che sono imponibili in questo Stato contraente soltanto per i redditi provenienti da fonti ivi situate”. Il paragrafo 2 prevede invece una serie di criteri, elencati in ordine gerarchico, in base ai quali la persona fisica che risulti residente in due Stati contraenti dev’essere considerata residente nello Stato in cui ha un’abitazione permanente, o – qualora abbia un’abitazione in entrambi gli Stati – nello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali), o, in subordine, dove soggiorna stabilmente. Se la persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati contraenti o non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, è considerata residente nello Stato di cui ha la nazionalità; laddove neanche questo criterio possa operare, le Autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Orbene, nel caso di specie, il contribuente aveva a disposizione un’unica abitazione permanente nel Regno Unito. Per tale ragione, tra i vari motivi di ricorso, è stata denunciata la nullità della sentenza impugnata per aver la C.T.R. omesso di pronunciarsi sull’eccepita illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto il contribuente era da considerarsi comunque residente nel Regno Unito – e non già in Italia – ai sensi della normativa convenzionale.

La Corte di Cassazione non ha, tuttavia, accolto tale motivo di ricorso, ritenendo infondata la denunciata violazione dell’art. 4 della Convenzione Italia/UK. E’ stato, infatti, messo in evidenza che, negli anni oggetto di accertamento, l’artista beneficiava nel Regno Unito del regime fiscale previsto per i non domiciled residents, il quale comporta che la tassazione includa solo i redditi prodotti in loco e, ove sia stata esercitata la relativa opzione, i redditi ivi rimpatriati (c.d. remittance basis principle); circostanza, questa, neppure allegata dallo stesso ricorrente.

Alla luce di ciò, il contribuente non poteva essere considerato fiscalmente residente nel Regno Unito ai sensi della Convenzione, posto che – come si è detto – il par. 1 dell’art. 4 espressamente esclude che possano considerarsi residenti di uno Stato contraente le persone tassate in detto Stato unicamente per le fonti ivi situate. Non vi erano, pertanto, i presupposti per l’applicazione dei criteri di risoluzione della doppia residenza previsti dall’art. 4, par. 2 della citata Convenzione; di conseguenza, al fine di individuare la residenza fiscale del contribuente, bisognava applicare i criteri stabiliti dalla normativa interna (art. 2, comma 2, TUIR), in base ai quali – come si è visto – il contribuente era da considerarsi fiscalmente residente in Italia negli oggetto di accertamento, e non già nel Regno Unito.

In ogni caso, la Corte ha sottolineato che, in relazione all’attività artistica in giudizio, fonte effettiva dei redditi in questione, l’intera fattispecie trova una sua specifica regolamentazione nell’art. 17 della Convenzione stessa, il cui par. 1 prevede che “i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista sono imponibili in detto altro Stato” (c.d. Stato della fonte); per cui – attesa l’assenza di un’indicazione tale da determinare la potestà impositiva esclusiva di un solo Stato contraente – i proventi sono legittimamente tassati sia nel Paese di esecuzione dell’opera o della prestazione sia nel Paese di residenza dell’artista, salva l’eliminazione dell’effetto della doppia imposizione mediante l’attribuzione di un credito per le imposte pagate all’estero.

4. Una volta appurato che il contribuente era fiscalmente residente nello Stato italiano, si è posto il problema della qualificazione giuridica dei redditi da assoggettare a tassazione in Italia, al fine di individuarne il regime fiscale, non solo ai fini IRPEF, ma anche IRAP ed IVA.

Con riguardo alle imposte sui redditi, la questione si presenta complessa poiché, negli anni in contestazione, l’artista, oltre a percepire redditi di lavoro autonomo in senso stretto, cioè direttamente connessi allo svolgimento di spettacoli canori, percepiva ulteriori compensi riconducibili allo sfruttamento economico della sua immagine; rilevavano, altresì, ingenti introiti a titolo di diritti d’autore. Una parte dei redditi realizzati dal cantante veniva, peraltro, imputata a tre società estere (c.d. star companies), le quali appunto fatturavano e incassavano enormi compensi, frutto dei tour e delle apparizioni televisive dell’artista.

L’Ufficio, ai fini della ricostruzione del reddito del contribuente, si era così avvalso anche della norma di cui all’art. 37, comma 3, D.P.R. n. 600/1973, imputando all’artista, quale effettivo possessore, i redditi di cui formalmente risultavano titolari le star companies. In proposito, i giudici di merito avevano ritenuto fossero gravi, precisi e concordanti gli elementi posti a sostegno dell’interposizione fittizia, sul rilievo che la totalità o assoluta maggioranza delle attività, del giro d’affari e dei proventi di tali società fossero sovrapponibili a quelli del cantante.

Ciò premesso, e prescindendo per un attimo dal caso in questione, occorre evidenziare che, sul piano generale, i cantanti possono realizzare differenti categorie reddituali IRPEF a seconda del rapporto negoziale, delle tipologie di prestazioni rese, nonché della esistenza di specifici modelli organizzativi.

La disciplina fiscale dei redditi percepiti dai cantanti, infatti, differisce notevolmente a seconda del fatto che le prestazioni siano rese nell’ambito di un rapporto di lavoro subordinato o, al contrario, in virtù di un rapporto negoziale di natura obbligatoria privo del requisito della subordinazione, ovvero ancora nell’esercizio di un’attività d’impresa.

Vi è da dire, però, che l’ipotesi che ricorre più di frequente è quella del cantante professionista che genera redditi di lavoro autonomo, posto che generalmente l’attività è svolta senza vincolo di subordinazione e senza l’ausilio di un apparato organizzativo. Trattandosi, quindi, di attività non radicate in un territorio, nei confronti di questi soggetti, specialmente se di fama internazionale, si possono innestare contestazioni sull’effettivo luogo di residenza fiscale.

Sono, invece, limitati i casi in cui l’attività svolta dal cantante risulti qualificabile sul piano fiscale come attività di lavoro dipendente (si pensi, ad esempio, al corista dipendente di un ente teatrale), ovvero come attività d’impresa, laddove ricorra un’organizzazione imprenditoriale nel cui contesto la prestazione artistica perda il ruolo di elemento prevalente ed, al contrario, assuma preponderante rilevanza l’elemento organizzativo complessivamente considerato (si ipotizzi un cantante che per realizzare sistematicamente eventi musicali da lui condotti prenda stabilmente in locazione un teatro, possieda tutta la strumentazione tecnica necessaria, si doti di un apparato amministrativo per la vendita di biglietti, etc.).

Ed allora, le problematiche di qualificazione del reddito dei cantanti riguardano, principalmente i casi in cui l’attività determini la realizzazione di un reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, comma 1, TUIR.

5. Una volta chiarito il tema della qualificazione giuridica del reddito realizzato dai cantanti, dobbiamo soffermarci su una particolare tipologia di compensi che questi soggetti incassano, su cui si possono innestare, come nel caso di specie, diverse vedute in merito alle modalità di tassazione sempre nell’ambito del reddito di lavoro autonomo.

Si tratta dei compensi per i diritti discografici, i quali possono qualificarsi come redditi derivanti dall’esercizio dell’arte e della professione (e, dunque, come redditi di lavoro autonomo in senso stretto ex art. 53, comma 1, T.U.I.R), ovvero come redditi derivanti dall’utilizzazione economica dell’opera dell’ingegno da parte dell’autore, per i quali l’art. 53, comma 2, lett. b), T.U.I.R, dispone l’equiparazione ai redditi di lavoro autonomo.

La questione assume notevole rilevanza, in quanto per tali tipologie di reddito sono fissate differenti regole di determinazione della base imponibile IRPEF e delle relative addizionali. Più precisamente, l’art. 54, comma 1, TUIR, come è noto,  prevede che “il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione…”. Per quanto riguarda, invece, la particolare tipologia di redditi di cui all’art. 53, comma 2, lett. b), TUIR, il successivo art. 54, comma 8, stabilisce che tali redditi “sono costituiti dall’ammontare dei proventi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili, ridotto del 25 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese, ovvero del 40 per centro se i relativi compensi sono percepiti da soggetti di età inferiore a 35 anni”.

Si precisa, inoltre, che la qualificazione di tali compensi come reddito di lavoro autonomo in senso stretto, ai sensi dell’art. 53, comma 1, TUIR, determina l’imponibilità dei proventi percepiti anche ai fini IVA e IRAP, laddove risultino sussistenti gli ulteriori presupposti impositivi previsti dalla normativa fiscale. Qualora, invece, i redditi percepiti vengano qualificati come redditi derivanti dallo sfruttamento economico dell’opera dell’ingegno ai sensi dell’art. 53, comma 2, lett. b), TUIR, risulta esclusa la loro imponibilità ai fini IRAP.

Orbene, nel caso in esame, la Commissione tributaria regionale aveva ritenuto che i compensi per diritti discografici fossero assoggettabili ad IVA e IRAP sul presupposto della loro qualificazione, in virtù del principio di attrazione, come redditi derivanti dall’esercizio dell’arte e della professione, e non già come redditi derivanti dall’utilizzazione economica dell’opera dell’ingegno da parte dell’autore ex art. 53, comma 2, lett. b), TUIR.

Il principio di attrazione – seppur applicato di norma con riguardo ai redditi derivanti da rapporti di collaborazione di cui all’art. 50, comma 1, lett. c-bis), TUIR, al fine di farli rientrare nell’ambito del reddito di lavoro dipendente o nel reddito di lavoro autonomo a seconda che la prestazione svolta risulti riconducibile, rispettivamente,  nell’ambito dei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipendente ovvero nell’oggetto dell’arte o della professione – può essere in effetti invocato anche per la risoluzione del caso della tassazione dei redditi qualificabili astrattamente quali sfruttamento delle opere di ingegno, qualora siano conseguiti da un soggetto che svolge l’attività professionale.

Nella specie, i compensi per i diritti discografici venivano percepiti dal cantante in relazione ad una prestazione (l’esecuzione dell’opera, poi trasferita su supporto e quindi riprodotta per la vendita) che, comunque, rientrava nell’oggetto dell’attività artistica svolta dal contribuente in via professione e abituale.

Volendo immaginare un’ipotesi in cui tali compensi siano qualificabili come redditi derivanti dall’utilizzazione economica delle opere dell’ingegno da parte dell’autore, per i quali spetta la deduzione forfettaria dei costi ex art. 54, comma 8, TUIR, si potrebbe fare riferimento ai cantanti esordienti, i quali generalmente non solo titolari di partita IVA e, appunto, nelle prime fasi della carriera artistica, possono eventualmente esercitare altre attività lavorative, in settori anche molto diversi dalla musica. In tal caso, evidentemente, non opera il principio di attrazione, risultando la prestazione artistica estranea rispetto all’oggetto dell’attività eventualmente esercitata in via principale. Essendo, dunque, i compensi per diritti discografici percepiti dagli artisti esordienti riconducibili nell’ambito della tipologia reddituale di cui all’art. 53, comma 2, lett. b), TUIR, risulterà applicabile la deduzione forfettaria dei costi prevista dall’art. 54, comma 8, TUIR.

Sul punto occorre evidenziare che quest’ultima norma è stata, in effetti, introdotta proprio per semplificare gli adempimenti tributari degli artisti esordienti, nonché per ridurre il carico fiscale che grava su di essi. Ed infatti, molte spese inerenti allo svolgimento dell’attività artistica non sono agevolmente documentabili (specialmente nelle prime fasi della carriera) e d’altra parte le finalità agevolative si riscontrano nella misura in cui l’entità delle spese riferibili alla produzione di tali compensi sono ordinariamente quantificabili in misura inferiore rispetto alla deduzione forfettaria che può raggiungere il 40% per coloro che hanno una età inferire a 35 anni.

Alla luce di queste considerazioni, appare assolutamente condivisibile la decisione dei giudici di escludere, nel caso in esame, l’applicazione della norma di cui all’art. 54, comma 8, T.U.I.R, qualificando i compensi per i diritti discografici percepiti dall’artista (ormai affermato anche a livello internazionale) come redditi di lavoro autonomo in senso stretto ex art. 53, comma 1, TUIR e non già come redditi derivanti dallo sfruttamento economico dell’opera dell’ingegno da parte dell’autore.

Naturalmente, come accennato, l’assoggettamento dei compensi per diritti discografici all’IRAP postula la sussistenza del presupposto impositivo della “autonoma organizzazione” dell’attività artistica svolta; requisito che, nel caso di specie, la C.T.R. aveva ritenuto sussistente alla stregua delle complessive risultanze processuali.

Quanto all’IVA, si rammenta che, ai sensi dell’art. 3, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972, le cessioni del diritto d’autore ovvero di “diritti o beni similari” verso corrispettivo costituiscono, in generale, prestazioni di servizi, come tali imponibili. Restano escluse dall’ambito di applicazione del tributo – in quanto non sono considerate prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA – le cessioni dei diritti d’autore in senso stretto, effettuate direttamente dell’autore e dai suoi eredi o legatari, salvo alcune specifiche ipotesi di opere (disegni, opere di architettura e dell’arte cinematografica). Tale esclusione – prevista dall’art. 3, comma 4, lett. a), D.P.R. n. 633/1972 – non riguarda, comunque, le operazioni che interessino “diritti o beni similari” al diritto d’autore, le quali, se effettuate verso corrispettivo, rimangono imponibili ai fini IVA.

Al proposito, nella sentenza in commento viene precisato che i diritti discografici non sono diritti d’autore in senso stretto, bensì “diritti connessi all’esercizio del diritto d’autore”, per i quali la L. n. 633/1941 prevede una specifica disciplina (pt. 22.3)

Anche sul piano del regime IVA, è previsto un differente trattamento per queste due categorie di diritti, essendo disposta la collocazione “fuori campo” per i soli diritti d’autore in senso stretto (e, come visto, neppure per tutti e sempreché l’operazione sia stata realizzata direttamente dall’artista) e non già per i diritti connessi, la cui cessione resta soggetta alla disciplina ordinaria (pt. 22.6).

I giudici hanno, altresì, ritenuto sussistente, nella specie, il requisito della territorialità ai fini dell’applicazione del tributo. Secondo la regola generale prevista dall’art. 7, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, nel testo applicabile ratione temporis, “le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero…”. Considerato, dunque, che nella vicenda in giudizio tutte le operazioni in questione erano riferibili al contribuente, di cui la sentenza ha accertato la residenza in Italia per aver il soggetto mantenuto il proprio domicilio nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta, la Corte ha concluso che “questi era l’unico soggetto passivo tenuto a versare le imposte all’erario, [risultando] irrilevante il criterio, residuale, della residenza (interna) del destinatario prevista dal successivo comma” (pt. 22.6).

6. In conclusione, la sentenza in commento, come si è visto, mette in luce rilevanti questioni concernenti prima l’individuazione della residenza effettiva degli artisti professionisti operanti a livello internazionale ed in seguito le modalità di tassazione dei redditi realizzati.

La Cassazione ha innanzitutto confermato il proprio consolidato indirizzo secondo cui la cancellazione dall’anagrafe italiana e la contestuale iscrizione all’AIRE non costituiscono elementi sufficienti ad escludere la residenza in Italia del contribuente ai fini delle imposte sui redditi, avvalorando così l’importanza fondamentale del domicilio nel processo di individuazione della residenza fiscale delle persone fisiche.

Senza dubbio, però, il profilo di maggior interesse della decisione attiene al tema della qualificazione giuridica dei redditi percepiti dall’artista nell’esercizio dell’attività professionale a titolo di compensi per diritti discografici. Si è detto che tali compensi, se effettivamente correlati alla professione svolta, vengono attratti nella sfera dei redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53, comma 1, TUIR e, come tali, risultano imponibili anche ai fini IVA e IRAP; resta esclusa, quindi, la possibilità di beneficiare ai fini IRPEF della deduzione forfettaria prevista dal comma 8 dell’art. 54, che, invece, era stata invocata dal contribuente.

La conclusione cui è giunta la Corte è assolutamente condivisibile poiché contribuisce a dare ragionevolezza al sistema di tassazione dei redditi dei lavoratori autonomi. Occorre, infatti, osservare che gli artisti professionisti avrebbero di fatto la possibilità di “svuotare” il reddito di lavoro autonomo, collocando la gran parte dei proventi percepiti nell’esercizio dell’attività professionale nell’ambito della tipologia di redditi di cui all’art. 53, comma 2, lett. b), TUIR, a differenza degli altri lavoratori autonomi, i cui redditi derivanti dall’esercizio della professione risultano imponibili ai fini IRPEF nella misura ordinaria ex art. 54, comma 1, TUIR.

Non risulterebbe, dunque, coerente riconoscere la deduzione forfettaria delle spese prevista dall’art. 54, comma 8, TUIR in relazione ai redditi derivanti dall’utilizzazione economica delle opere dell’ingegno da parte dell’autore, laddove tali proventi siano percepiti in virtù di prestazioni effettivamente rientranti nell’oggetto dell’attività di lavoro autonomo svolta. Ricorrendo tale circostanza, il reddito percepito dovrebbe, pertanto, essere qualificato ai fini IRPEF come reddito di lavoro autonomo in senso stretto e determinato ai sensi dall’art. 54, comma 1, TUIR Tali somme dovrebbero, inoltre, essere assoggettate ad IVA e concorrere alla formazione della base imponibile IRAP.

Soltanto nei casi in cui tali redditi derivino da prestazioni non rientranti nell’oggetto della attività artistica o professionale, sarebbe possibile applicare la regola di determinazione di cui all’art. 54, comma 8, TUIR.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Arginelli P., Riflessioni sull’interpretazione delle conv enzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni conformi al Modello OCSE, in Riv. dir. trib., 2016, 5, 148 ss.

Buccisano A., Il ruolo della residenza fiscale delle persone fisiche nell’imposizione sui redditi, e la introduzione di un nuovo discutibile criterio di tassazione per i “neo-residenti”, in Riv. dir., trib., 2018, 5, 25 ss.

Caraccioli I., Applicazioni giurisprudenziali tributarie dell’esterovestizione: preliminari considerazioni penalistiche a futura memoria, in Riv. dir. trib., 2008, 3, 104 ss.

Cerrato M., La rilevanza del Commentario OCSE a fini interpretativi: analisi critica dei più recenti indirizzi giurisprudenziali, in Riv. dir. trib., 2009, 4, 11 ss.

De Capitani P., Le star companies, in Dir. e prat. trib. inter., vol. XII, 2015, 4

Di Siena M., Il fenomeno della fittizia residenza estera nella prospettiva criminale tributaria, in il fisco, 2003, 1, 1845 ss.

Marcheselli A., L’efficacia probatoria nel processo tributario della sentenza di patteggiamento penale, in Dir. prat. trib., 2003, 3, 704

Marianetti G., Decisivo il domicilio nella determinazione della residenza fiscale, in Corr. trib., 2013, 47, 3738 ss.

Marino G., La residenza nel diritto tributario, Padova, 1999

Melis G., Il trasferimento della residenza fiscale nell’imposizione sui redditi: profili critici e ipotesi ricostruttive, Aracne, 2008

Melis G. – Golisano M., Il livello di implementazione del principio del ne bis in idem nell’ambito del sistema tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2020, 3, 579 ss.

Moretti M., Trattati contro le doppie imposizioni: valenza del “Commentario OCSE” ai fini interpretativi e soggetti ammessi a beneficiare delle disposizioni convenzionali in una recente decisione della Cassazione, in Riv. dir. trib., supplemento online, 19 agosto 2019

Peddis F., Considerazioni sugli effetti dell’iscrizione all’Anagrafe degli italiani residenti all’estero nel trasferimento della residenza fiscale, in Riv. dir. trib., 2016, 6, 339 ss.

Salvini L., Diritto tributario delle attività economiche, Giappichelli, 2019

Uricchio A.F., Il reddito dei lavori tra autonomia e dipendenza, Bari, 2006

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , , , , ,