I contorni dell’esplicazione della potestà impositiva delle Regioni alla luce della recente sentenza della Corte Costituzionale n. 274/2020 e della pregressa giurisprudenza

Di Sandra Bortolini -

Abstract

Il presente contributo esamina il perimetro all’interno del quale le Regioni possono esercitare la potestà impositiva loro riconosciuta dall’art. 119 della Costituzione, dalla L. 5 maggio 2009, n. 42 e dal D.Lgs. 6 maggio 2011 n. 68 alla luce della recente sentenza 18 novembre 2020, n. 274 e della giurisprudenza precedente e consolidata della Corte Costituzionale. Lo scopo di tale analisi è quello di mettere in luce le modalità concrete attraverso le quali si può estrinsecare il potere impositivo regionale affinché sia armonico con il quadro normativo che fa da sfondo di tal ché non esondi e sia lesivo delle prerogative che appartengono al livello statale.

Application outlines of regional taxing power in light of the recent decision no. 274/2020 and the Constitutional Court settled-case law. – The paper aims at providing the perimeter within which Regions can exert the taxing power granted to them by Article 119 of the Constitution, Law no. 42/2009 and Legislative Decree n. 68/2011, in light of the recent decision no.274 of 18 November 2020 and the Constitutional Court settled-case law. The purpose of the analysis is to highlight concrete ways in which regional taxation power can be exercised in coherence with the existing regulatory framework to avoid invading or impairing state level competences.

Sommario: 1. Premessa di carattere introduttivo e metodologico – 2. Le fonti che disciplinano il riparto di competenze in materia tributaria tra lo Stato e le Regioni – 3. Il caso esaminato e la pronuncia della Corte Costituzionale 18 novembre 2020, n. 274 – 4. La potestà impositiva delle Regioni in relazione alla particolare tipologia di tributo regionale nella giurisprudenza consolidata della Corte Costituzionale – 5. Alcune riflessioni di carattere conclusivo alla luce dell’analisi condotta.

 

 

1. Il tema del riparto delle competenze in materia tributaria tra lo Stato e le Regioni costituisce un osservatorio speciale al fine di comprendere i rapporti tra i differenti livelli di governo ed il loro funzionamento.

All’interno di una cornice costituzionale innovata dalla riforma del Titolo V, parte II, della Costituzione, avvenuta ad opera della Legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, che ha ridisegnato l’assetto precedente (per tutti, sul punto, Gallo F., Il nuovo titolo V della Costituzione: autonomia tributaria e problemi di coordinamento, in Politica Economica, Bologna, 2002, 3, 523-528 pubblicato all’indomani della riforma, Anzon A., I poteri delle regioni dopo la riforma costituzionale. Il nuovo regime e il modello originario a confronto, Torino, 2002 e Aa.Vv., La revisione costituzionale del Titolo V tra nuovo regionalismo e federalismo, in Problemi Applicativi e linee evolutive, a cura di Ferrari F. – Parodi G., Padova, 2003), e l’altrettanto importante contributo che ne ha dato attuazione, in particolare la L. 5 maggio 2009, n. 42 e il D.Lgs. 6 maggio 2011, n. 68, è particolarmente utile condurre un’analisi circa l’operatività di tale corpus normativo così come è stato reso effettivo in fase applicativa nel contenzioso tra lo Stato e le Regioni dinanzi alla Corte Costituzionale (per approfondimenti al riguardo, Cundari M., Il riparto della potestà legislativa tra Stato e Regioni: luci ed ombre del nuovo progetto di riforma, in Giustamm, 2016, n. 12 e Rivosecchi G., Profili di diritto tributario nel contenzioso Stato-Regioni, relazione svolta al corso Istanze costituzionali e sovranazionali nel diritto tributario, promosso dalla Corte Costituzionale e dal Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria, e tenutosi a Roma, palazzo della Consulta, 6-7 giugno 2016).

La Corte Costituzionale, attraverso alcune significative pronunce che si esamineranno nel prosieguo della trattazione, ha delineato alcuni principi che devono essere presi in considerazione quando si affronta nel dettaglio il tema dell’estrinsecazione del potere regionale in materia fiscale.

Tale analisi risulta particolarmente efficace poiché consente di comprendere la portata applicativa del dettato normativo (per approfondimenti si veda Aspetti di rilievo costituzionale del Federalismo Fiscale, Dossier a cura del servizio studi del Senato della Repubblica e della Camera dei deputati, XVII legislatura, marzo 2017 e Audizione della Corte dei Conti su attuazione del federalismo fiscale e definizione delle intese ai sensi dell’articolo 116, terzo comma, della Costituzione, Commissione parlamentare per l’attuazione del federalismo fiscale, 17 luglio 2019) e quali modifiche possono essere eventualmente apportate al sistema, essendo oramai prossimi i vent’anni dall’entrata in vigore della riforma del Titolo V, parte II, della Costituzione e dieci del D.Lgs. n. 68/2011.

2. Come è noto, con la richiamata riforma il riparto di competenze legislative tra lo Stato e le Regioni è sensibilmente mutato rispetto all’assetto precedente, con l’importante conseguenza che, come dispone ora l’art. 117, comma 1, Costituzione, le potestà normative sono esercitate da entrambi in modo paritario nel rispetto della Costituzione e dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Solo nelle ipotesi tassative in cui vi è la legislazione concorrente delle Regioni, come prevede l’art. 117, comma 3, lo Stato enuclea i principi fondamentali a cui gli enti territoriali devono attenersi.

Con riguardo alla materia fiscale, l’art. 117, comma 2, lett. e) stabilisce la potestà esclusiva dello Stato per ciò che concerne il sistema tributario. Al comma 3 del medesimo articolo, tra le materie in cui lo Stato esercita la potestà legislativa concorrente con le Regioni, si trova il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Accanto alle richiamate disposizioni, l’art. 119 Costituzione sancisce che alle Regioni e agli enti locali è riconosciuta l’autonomia di entrata e di spesa, che si sostanzia nell’attribuzione di risorse autonome derivanti principalmente da tributi propri e da compartecipazioni ai tributi erariali aventi ad oggetto il gettito riferibile ai rispettivi territori. Tali risorse vengono poi integrate da un fondo perequativo per i territori con minore capacità fiscale e devono rivelarsi sufficienti a finanziare le rispettive competenze di spesa. Vi sono poi alcune risorse aggiuntive che lo Stato può destinare alle Regioni e agli enti locali con funzione di riequilibrio e al fine di far fronte ad esigenze diverse rispetto all’ordinario esercizio delle funzioni.

Si evince l’impronta di tipo federalistico del delineato assetto costituzionale (v., al riguardo Audizione della Corte dei Conti sui sistemi tributari delle Regioni e degli Enti territoriali nella prospettiva dell’attuazione del federalismo fiscale e dell’autonomia differenziata, VI Commissione permanente – Finanze, 11 dicembre 2019 e Bertolissi M., Federalismo fiscale: una nozione giuridica, in Federalismo fiscale – Rivista italiana di finanza pubblica, Napoli, 2007, 1, 9-37).

In via generale, infatti, il federalismo costituisce un sistema nel quale vi è una distribuzione di rango costituzionale della potestà legislativa, amministrativa e giurisdizionale tra due livelli di governo con una contestuale allocazione delle risorse finanziarie tra gli stessi. In aggiunta, vi è la rappresentanza delle istanze dei livelli di governo inferiori all’interno delle istituzioni federali, attraverso una particolare forma di seconda Camera legislativa e, infine, la partecipazione delle entità federate ai processi di revisione costituzionale. Tale modello si contrappone a quello rigidamente accentrato nel quale lo Stato esercita una potestà di imperio su tutto il territorio nazionale e in cui le funzioni fondamentali sono svolte esclusivamente dallo Stato-Soggetto. Come è noto, l’Italia costituisce un ibrido in quanto è qualificabile quale Stato unitario politicamente decentrato, come delineato dall’art. 5 Costituzione, enucleato tra i principi fondamentali, il quale contrappone, armonizzandole, le due tendenze fondamentali dell’unità e dell’indivisibilità della Repubblica e della garanzia delle autonomie locali e del decentramento amministrativo (v., al riguardo Pastore F., Brevi considerazioni su unità e indivisibilità della Repubblica Italiana, in dirittifondamentali.it, rivista on-line, 17 maggio 2019).

In tale assetto policentrico delle autonomie si riscontrano elementi di carattere federale, afferenti alla ripartizione delle competenze e all’allocazione delle risorse finanziarie tra i livelli di governo, ma vi sono alcune differenze che riguardano l’assenza di una Camera delle Regioni e l’esistenza di una pluralità eterogenea di controparti dello Stato centrale, ovverosia, oltre alle Regioni, anche le Province, i Comuni e le Città metropolitane, come dispone il novellato art. 114 Costituzione.

Ed infatti la riforma del titolo V, parte II, della Costituzione, si prefiggeva l’obiettivo di conferire maggiore autonomia ai livelli di governo inferiori perché ciò, alla luce della ratio ispiratrice di fondo, avrebbe determinato una maggiore efficacia ed efficienza nella gestione delle risorse pubbliche ed un migliore e più diffuso controllo sul fronte della spesa. Ciò corrisponde, in effetti, a quanto affermato dalla più autorevole dottrina economica in materia di federalismo fiscale, ovverosia che la funzione allocativa dei servizi pubblici deve appartenere al livello di governo più vicino al cittadino, mentre la funzione redistributiva del reddito e di stabilizzazione dell’equilibrio macroeconomico allo Stato (si rinvia ex multis Elazar D.J., Exploring Federalism, University of Alabama Press, 1987; Greco L., Federalismo fiscale: una nozione economica, in Federalismo fiscale- Rivista italiana di finanza pubblica, Napoli, 2007, 1, 39-73; Oates W.E., An Essay on Fiscal Federalism, in Journal of Economic Literature, 1999, vol. 37, n. 3, 1120-1149; Olson M., The Principle of “Fiscal Equivalence”: The Division of Responsibilities among Different Levels of Government, in American Economy Review, 1969, vol. 59, n. 2, 479-487; Samuelson P.A., The Pure Theory of Public Expenditure, in The Review of Economics and Statistics, 1954, vol. 36, n. 4, 387-389; Musgrave R.A., Cost-Benefit Analysis and Theory of Public Finance, in Journal of Economic Literature, 1969, vol. 7, n. 3, 797-806; Tiebout C.M., A Pure Theory of Local Expenditures, in The Journal of Political Economy, 1956, vol. 64, n. 5, 416-424 e infine Vitale E. (cur.), Quale federalismo?, Torino, 2011).

Tale assetto rende possibile il perseguimento una maggiore aderenza alle preferenze e ai bisogni resi manifesti dai cittadini, consentendo, al contempo, al livello superiore di governo di intervenire allorquando si renda necessario nel rispetto del principio di sussidiarietà enunciato dall’art. 118 Costituzione. In altre parole, in un modello di federalismo fiscale cooperativo sussiste un nesso molto forte tra le competenze che sono attribuite a ciascun livello di governo e le risorse di cui quest’ultimo dispone per farvi fronte.

Partendo da queste premesse, con la L. n. 42/2009 è stata conferita la delega al governo in materia di federalismo fiscale al fine di dare attuazione a quanto previsto dall’art. 119 Costituzione.

L’art. 7 della richiamata legge enuclea le due macrocategorie in cui si suddividono i tributi regionali.

Vi sono, infatti, i “tributi propri” della Regione vale a dire quelli istituiti con leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale e i “tributi propri derivati” ovverosia istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito è attribuito alle Regioni. Con l’art. 8, comma 1, D.Lgs. n. 68/2011, recante disposizioni in materia di federalismo fiscale, attuative della L. n. 42/2009, il legislatore ha trasformato alcuni tributi erariali, tassativamente indicati nella norma, in “tributi propri regionali”, riconoscendo, nel contempo, alle Regioni un ampio potere di intervento.

Ad oggi, sono considerati “tributi propri regionali”: la tassa per l’abilitazione all’esercizio professionale, l’imposta sulle concessioni statali per l’occupazione e l’uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello stato, la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche regionali, le tasse sulle concessioni regionali, la tassa di concessione regionale per il rilascio dell’abilitazione alla raccolta del tartufo ed infine l’imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili-Iresa. Sono, invece, “tributi propri derivati”: l’imposta regionale sulle attività produttive-Irap, l’addizionale regionale all’Irpef-Addirpef, le tasse automobilistiche regionali, il tributo speciale per il deposito in discarica dei rifiuti solidi, la tassa regionale per il diritto allo studio universitario, l’addizionale regionale all’accisa sul gas naturale -Aragan e l’imposta regionale sostitutiva per i soggetti esenti.

3. Delineato il quadro costituzionale e normativo di riferimento, è possibile scendere maggiormente nel dettaglio con riguardo all’operatività della richiamata cornice nella giurisprudenza più significativa della Corte Costituzionale a cominciare dalla recente sentenza 18 novembre 2020, n. 274.

La questione di legittimità costituzionale, ai sensi dell’art. 127 Costituzione, è stata posta dal Presidente del Consiglio dei Ministri con ricorso principale avverso l’art. 10, comma 3, legge regionale Lombardia 22 ottobre 2019, n. 16 (Istituzione della leva civica lombarda volontaria – Abrogazione della l.r. 2/2006 e l.r. 33/2014) in riferimento all’art. 117, comma 2, lett. e), Costituzione.

Con la legge regionale in riferimento era stato istituito un servizio civile regionale, denominato leva civica lombarda volontaria, che era destinato a realizzare specifici interventi sulla base di progetti e mediante volontari con i quali gli enti di leva civica lombarda volontaria stipulavano contratti inclusivi del trattamento economico e giuridico.

La censura posta dallo Stato verteva sul regime tributario di tale trattamento e, più nello specifico, sull’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef) dei compensi corrisposti ai volontari del servizio civile regionale da parte degli enti della leva civica lombarda.

Più nel dettaglio, l’art. 10, comma 3, L.R. Lombardia n. 16/2019 stabiliva che per il compenso corrisposto ai volontari trovava applicazione quanto previsto dall’art. 16, comma 3, D.Lgs. 6 marzo 2017, n. 40, il quale dispone che gli assegni attribuiti agli operatori in servizio civile universale, inquadrati nei redditi derivanti dalle assunzioni di obblighi di fare, non fare o permettere sono esenti da imposizioni tributarie e non sono imponibili ai fini previdenziali.

Secondo il ricorrente, la norma oggetto di scrutinio di conformità costituzionale era lesiva della competenza esclusiva dello Stato con riguardo al sistema tributario di cui all’art. 117, comma 2, lett. e), Costituzione, in quanto estendeva ai compensi corrisposti ai volontari della Leva civica lombarda un’esenzione che la legge statale aveva previsto soltanto per gli assegni attribuiti ai partecipanti al servizio civile universale.

La difesa della Regione Lombardia si è incentrata principalmente sulla componente solidaristica comune a entrambe le tipologie di servizio civile, reso a favore della collettività in ambedue le ipotesi. Dunque, secondo la Regione, il legislatore statale avrebbe dovuto prevedere il medesimo trattamento fiscale per i volontari, senza distinzione in ordine alla categoria di servizio prestato. Non avendolo previsto, ad avviso della Regione, si sarebbe ravvisata una disparità di trattamento. Avverso tale posizione interpretativa, l’Avvocatura Generale dello Stato ha eccepito la mancanza dell’impugnazione, da parte della Regione, dell’art. 16, comma 3, D.Lgs. n. 40/2017 e, dunque, ciò ha reso inconferente la deduzione circa la violazione del principio di uguaglianza posta al fine di suffragare la posizione regionale in relazione alla norma oggetto di giudizio.

L’iter motivazionale della Corte Costituzionale nell’accoglimento del ricorso è particolarmente interessante.

Innanzitutto, la Corte afferma che la previsione normativa regionale determina l’effetto di introdurre una nuova esenzione dall’Irpef non prevista dalle disposizioni statali e, dunque, in tal modo “finisce sostanzialmente per “esportare” a carico del bilancio statale il costo di una misura agevolativa assunta in ambito regionale, con una grave distorsione della responsabilità finanziaria”. Richiamando alcune pronunce precedenti, e in modo particolare le sentenze n. 30/2012, n. 123/2010 e n. 17/2018, la Corte ha disposto che la norma “si pone in frontale violazione della ratio anche insita nella riserva alla sfera di competenza esclusiva statale del sistema tributario dello Stato, sulla cui disciplina le Regioni non possono interferire, nemmeno con riguardo al relativo regime agevolativo che costituisce un’integrazione della disciplina medesima”.

Dal delineato principio di diritto discendono alcuni importanti corollari.

In primo luogo, la Corte Costituzionale ha applicato al caso di specie i principi contenuti nell’art. 1, comma 1, e art. 2, comma 2, lett. t), L. n. 42/2009, ossia, da un lato, quello dell’autonomia impositiva degli enti territoriali che garantisce la loro massima responsabilizzazione e l’effettiva trasparenza del controllo democratico nei confronti degli eletti; e, dall’altro, il limite all’esercizio di tale prerogativa che si sostanzia nell’esclusione degli interventi sulle basi imponibili e sulle aliquote dei tributi che non siano del proprio livello di governo. Dal principio di diritto discende, altresì, che le Regioni hanno la possibilità di esplicare una propria politica fiscale, che peraltro è loro riconosciuta dall’art. 119 Costituzione, ma il quantum di tale esercizio è differente in relazione alla tipologia di tributi a cui ci si riferisce.

4. In relazione a tale aspetto, è doveroso operare una distinzione con l’ausilio della giurisprudenza costituzionale precedente e consolidatasi nel corso degli anni.

Il quadro che emerge risulta caratterizzato da un ampio potere di intervento delle Regioni e delle Province autonome con riguardo ai tributi propri, la cui istituzione avviene con legge regionale o provinciale.

Al riguardo, con la pronuncia n. 431/2005 la Corte Costituzionale ha attestato la conformità costituzionale dell’art. 6, comma 7, Legge della Provincia autonoma di Bolzano 19 ottobre 2004, n. 7 (Disposizioni per la valorizzazione del servizio civile volontario in Provincia autonoma di Bolzano), il quale dispone che la Giunta provinciale determina, mediante una deliberazione che deve essere pubblicata nel Bollettino Ufficiale della Regione, le esenzioni o riduzioni dei tributi locali a favore dei volontari e degli enti di servizio civile. In quella sede la Corte ha affermato la legittimità costituzionale della norma in esame poiché “tale previsione si riferisce solo a quei tributi che possono definirsi a pieno titolo “propri” delle Province o degli enti locali, nel senso che essi siano frutto di una loro autonoma potestà impositiva, e quindi possano essere disciplinati da leggi o regolamenti della Provincia, nel rispetto solo dei principi di coordinamento”.

Con riferimento ai tributi propri derivati, l’orientamento interpretativo e costante, fatto proprio dalla Corte Costituzionale, che trova conferma nella sentenza n. 121/2013, si sostanzia in un potere di “intervento del legislatore regionale che può integrare la disciplina del tributo solo entro i limiti stabiliti dalla legislazione statale” (ex plurimis si vedano le sentenze n. 123/2010, n. 298/2009, n. 216/2009, n. 2/2006, n. 397/2005, n. 241/2004, n. 37/2004, n. 311/2003, n. 297/2003 e n. 296/2003). Ciò consente alle Regioni di intervenire sulla disciplina sostanziale dei tributi in commento unicamente entro la cornice posta dalla normativa statale di riferimento.

Infine, attraverso la sentenza 20 maggio 2019, n. 122, la Corte Costituzionale ha posto alcuni principi particolarmente significativi e innovativi con riferimento alla tassa automobilistica (per approfondimenti, Ronco S.M., Tassa automobilistica ed autonomia finanziaria: quali nuovi spazi per la discrezionalità del legislatore regionale?, in Osservatorio AIC, 2019, 5), delineando, da un lato, un più ampio margine di intervento da parte delle Regioni e, dall’altro, un tertium genus di tributi regionali all’interno del quale si colloca.

Più nel dettaglio, la Corte ha affermato che “il legislatore ha attribuito alla tassa automobilistica una valenza differenziata, sia rispetto ai tributi propri autonomi (siano essi “originari” o, nei termini di cui sopra, “ceduti”), sia rispetto ai tributi propri derivati, configurandola come un tributo proprio derivato particolare, parzialmente “ceduto”, in quanto alle Regioni è riconosciuto un più ampio margine di autonoma disciplina, limitato dal vincolo, unidirezionale, di non superare il limite massimo di manovrabilità stabilito dalla legge statale. In tal modo, la tassa automobilistica, di cui all’art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 68 del 2011, si configura come un “tertium genus”, rispetto al quale le Regioni possono sviluppare una propria politica fiscale che, senza alterarne i presupposti strutturali (in quanto la tassa automobilistica continua a partecipare della natura dei tributi propri derivati) e senza superare i limiti massimi di manovrabilità definiti dalla legge statale, possa rispondere a specifiche esigenze di differenziazione. Il legislatore statale ha quindi scelto di declinare in modo peculiare la competenza legislativa regionale sulla tassa automobilistica, che, da un lato, in quanto non interamente “ceduta” alle Regioni, come invece i tributi menzionati al comma 1 dell’art. 8, del d.lgs. n. 68 del 2011, continua a ricadere tra i tributi propri derivati, ma dall’altro, all’interno di tale categoria, assume caratteristiche distinte, in quanto il principio di coordinamento di cui al comma 2 del medesimo art. 8 introduce un più ampio margine alla competenza legislativa regionale – da esercitarsi, in ogni caso, nel rispetto dei principi dell’equilibrio di bilancio di cui all’art. 81 Cost. e senza alcuna ricaduta sulle finanze statali”.

Dall’inquadramento operato dalla Corte Costituzionale scaturisce la particolare conformazione della potestà tributaria garantita al livello regionale di governo con riferimento alla tassa automobilistica che accorda, dunque, alle Regioni un ampio potere di intervento e di autonoma disciplina della tassa de qua con una duplice condizione limitativa: da un lato, alle Regioni non è consentito modificare i presupposti strutturali del tributo; dall’altro, tale potere deve essere esercitato entro i limiti massimi stabiliti dalla normativa statale.

  1. Alla luce dell’analisi normativa e giurisprudenziale svolta, è possibile effettuare alcune considerazioni di carattere conclusivo.

In primo luogo, quando si affronta il tema del riparto delle competenze in materia tributaria tra lo Stato e le Regioni è importante tenere presente, simultaneamente, il corpus normativo di riferimento e i principi di volta in volta affermati dalla Corte Costituzionale che consentono di stabilire il contorno dell’esercizio della potestà impositiva regionale affinché sia armonico con il quadro che fa da sfondo e non esondi divenendo lesivo delle prerogative che appartengono al livello statale di governo. Ciò con l’obiettivo precipuo di rendere concreti ed effettivi i principi in materia di federalismo fiscale che postulano una corrispondenza tra le competenze di ciascuno, la potestà di prelievo e quella di spesa, al fine di rendere maggiormente incisivo ed efficace il controllo dell’impiego delle risorse pubbliche da parte dei cittadini.

Alla luce della giurisprudenza costituzionale formatasi in materia tributaria nei contenziosi tra Stato e Regioni, è possibile affermare che l’approccio seguito è stato di volta in volta casistico e che ultimamente, soprattutto con le sentenze esaminate in narrativa, la Corte Costituzionale ha posto le basi per un proficuo ripensamento e consolidamento delle relazioni tributarie tra i due livelli di governo, nel segno di una più netta demarcazione delle sfere all’interno delle quali è possibile l’esercizio della rispettiva competenza.

Le pronunce richiamate attestano, infatti, un orientamento rigoroso fatto proprio dalla Corte in sede di scrutinio di conformità costituzionale di volta in volta condotto. Come si è visto, infatti, la Corte Costituzionale, interpretando il dettato normativo, ha tracciato nitidamente il perimetro all’interno del quale può estrinsecarsi la potestà impositiva regionale, differenziandola in relazione alle singole tipologie di tributi.

Alle Regioni è, dunque, riconosciuto un pieno potere di intervento con riferimento ai tributi propri. D’altro canto, con riguardo ai tributi propri derivati il contorno è segnato dai limiti massimi di manovrabilità stabiliti dalla legge statale. Infine, la Corte Costituzionale ha qualificato un tertium genus rappresentato dalla tassa automobilistica che beneficia di un maggiore spazio di intervento, pur sempre entro i limiti strutturali della disciplina sostanziale del tributo sancita dalla normativa statale.

Tutto ciò deve essere tenuto in considerazione, mutuato e posto a fondamento delle riflessioni che si possono proficuamente condurre a vent’anni dall’entrata in vigore della riforma del Titolo V, parte II, della Costituzione e a dieci anni applicativi del D.Lgs. n. 68/2011.

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