La rilevanza dei singoli componenti di un bene complesso ai fini delle agevolazioni fiscali per l’ammodernamento tecnologico delle imprese.

Di Gianluca Selicato - 15 Marzo 2021

Abstract

Il saggio affronta una questione irrisolta nell’applicazione delle agevolazioni fiscali per l’ammodernamento tecnologico delle imprese che è costituito dell’autonoma rilevanza dei singoli componenti di un bene complesso. Le incertezze dovute all’assenza di una puntuale disciplina legislativa sono arginate da giurisprudenza e prassi che offrono indicazioni favorevoli alla valorizzazione del collegamento funzionale e inscindibile delle componenti del bene oggetto dell’agevolazione. Muovendo dagli istituti premiali basati sulla maggiorazione del costo di acquisizione del bene strumentale ai fini del suo ammortamento (super e iper ammortamento), l’analisi si sposta sui più recenti crediti d’imposta della Legge di bilancio per il 2021 e segnala l’importanza di un approccio sistematico che salvaguardi un’applicazione ragionevole del divieto (relativo anziché assoluto) di ammissibilità all’agevolazione dei costi dei fabbricati, delle opere murarie e dei beni aventi coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5% annuo.

Corporate taxation and tax credits for the technological modernization: the autonomous relevance of the individual components of a complex asset. – The article discusses a common profile of tax reliefs for the technological modernization of businesses which consists of the question, still unresolved, of the autonomous relevance of the individual components of a complex asset. Jurisprudence and administrative acts offer unequivocal elements that make believe decisive the role of the ‘functional and inseparable connection’ of the components of the asset that is the subject of the benefit. Starting from the relief based on the increase in the cost of acquiring the instrumental asset for the purposes of its fiscal amortization (so called ‘super’ and ‘hyper amortization’), the analysis moves to the most recent tax credits of the Italian budget law for 2021 and warns the necessity of a systematic approach that safeguards a reasonable application of the (relative rather than absolute) prohibition of eligibility to subsidize of costs of buildings, masonry and assets with depreciation coefficients below 6.5% per annum.

Sommario: 1. Dimensione promozionale del Fisco e investimenti virtuosi delle imprese. – 2. L’angusto concetto di ‘bene strumentale nuovo’ nella dimensione applicativa degli ammortamenti ‘maggiorati’ e delle misure agevolative affini. – 3. Recenti orientamenti giurisprudenziali sul rilievo della pertinenza funzionale all’impianto, macchinario o attrezzatura di alcune componenti immobili dell’investimento. – 4. Prassi ministeriale e altri apporti interpretativi sull’individuazione dei costi agevolabili nell’ammortamento maggiorato dei beni strumentali complessi. – 5. L’individuazione dei costi inscindibilmente connessi all’acquisizione di beni complessi nella fruizione di agevolazioni affini (credito d’imposta per il Mezzogiorno e nuova Sabatini). – 6. La riforma dei crediti d’imposta per l’acquisto di beni strumentali nuovi nel piano ‘Transizione 4.0.” e la rinuncia dell’Agenzia delle entrate all’interlocuzione endo-procedimentale sui profili di ammissibilità delle spese.

1. La crisi economica degli ultimi anni, prima ancora della recente pandemia, ha sostenuto una continua trasformazione dei meccanismi di sostegno degli investimenti virtuosi delle imprese. All’interno di questa categoria si collocano eterogenee misure finanziarie e fiscali che perseguono il consolidamento dei sistemi produttivi, l’accrescimento della competitività e il riposizionamento commerciale in relazione ai mutamenti dell’economia e dei mercati. Le filosofie economiche sottese agli sviluppi del diritto promozionale hanno inizialmente prediletto un approccio incline a coniugare lo sviluppo dell’economia interna con la salvaguardia dei livelli occupazionali; successivamente hanno svalutato la dimensione individualistica dell’impresa all’egida di interessi diffusi quali l’affermazione dei paradigmi dell’economia circolare, lo sviluppo di nuove tecnologie nei settori strategici delle società contemporanee più evolute e, negli ultimi anni, la lotta alla preoccupante accelerazione del cambiamento climatico (cfr. Uricchio A.F., Emergenze ambientali e imposizione, in Aa.Vv., La dimensione promozionale del Fisco, Bari, 2015, 357 ss.).

In disparte ogni considerazione sull’adeguatezza degli strumenti approntati in ambito europeo e nazionale per favorire un tangibile concorso al perseguimento di obiettivi così ambiziosi, si è comunque innestato un processo virtuoso sostenuto dalla graduale conformazione dei nuovi investimenti delle imprese agli obiettivi di breve e medio periodo delle politiche pubbliche, generalmente riflessi nei presupposti per la fruizione delle agevolazioni. I fondi strutturali europei e i programmi operativi strategici nazionali hanno stimolato, da un lato, la ricerca e lo sviluppo tecnologico, dall’altro, la transizione delle imprese verso le c.d. “smart factory”, unità di riferimento della “quarta rivoluzione industriale” (nel gergo comune “Industria 4.0.”) incentrata sulla promozione dell’automazione a favore di migliori condizioni di lavoro e di nuovi modelli di business e sull’incremento dell’efficienza e della qualità delle produzioni (cfr. Boria P., La ricerca e l’innovazione industriale come fattori di una fiscalità di promozione, in Quattrociocchi B. – Boria P., a cura di, Ricerca e sviluppo quali fattori di crescita e di promozione per le imprese, Napoli, 2020, 21 ss.; Uricchio A.F., La fiscalità dell’innovazione nel modello Industria 4.0., in Rass. trib., 2017, 4, 1041 ss.).

Per quanto sia difficile misurare in termini oggettivi l’influenza delle singole agevolazioni sulle scelte delle imprese, il crescente successo di alcuni istituti fiscali quali l’“iper-ammortamento”, il bonus ricerca e sviluppo e il credito d’imposta per le imprese operanti nel Mezzogiorno d’Italia parrebbe premiare lo sforzo di raccordo delle misure promozionali con le esigenze del sistema imprenditoriale. Di contro, l’eccessiva variabilità degli schemi giuridici del diritto promozionale determina frequenti incertezze nella dimensione applicativa degli incentivi le cui principali cause vanno individuate nella difficoltà di regolare la pluralità di situazioni che un tessuto imprenditoriale in continuo fermento esprime e nella tendenza, ormai assestata, di delegare a regolamenti governativi, decreti ministeriali e provvedimenti direttoriali la definizione dei profili procedimentali dei nuovi istituti se non, addirittura, elementi che tangono la dimensione sostanziale dell’incentivo. Altri nodi sono destinati ad emergere nel tentativo di declinare la strategia socio-economica definita a livello politico con le regole di spesa dei fondi europei e, soprattutto, con la stratificata disciplina legislativa e con prassi applicative di istituti già assestati nell’ordinamento dei tributi.

2. Un esempio di tali incertezze, spesso difficili da cogliere nella fase di maturazione delle scelte di investimento, è offerto dall’esperienza applicativa dell’“iper-ammortamento” che prevede un incremento virtuale, ai soli fini dell’ammortamento, del costo sostenuto dalle imprese per l’acquisizione dei beni strumentali con elevato profilo tecnologico interconnessi ed elencati nell’allegato A alla Legge di bilancio per l’anno 2017 (L. n. 232/2016). Nei suoi schemi legislativi, adesso superati dalla riforma dei crediti d’imposta varata dalla Legge di bilancio per il 2021 (L. n. 178/2020) di cui si dirà a breve, l’incentivo fiscale ricalca la normativa del “super-ammortamento” differenziandosene, tuttavia, nell’ambito oggettivo di applicazione. Gli interventi agevolabili, infatti, sono individuati mediante rinvio a un apposito elenco allegato all’art. 1, comma 9, L. n. 232/2016 che identifica le tipologie di investimento ritenute strategiche per favorire l’attuazione del modello “Industria 4.0.”. Ma proprio la scelta di estendere le regole di un’agevolazione concepita a sostegno della sostituzione di singoli beni strumentali (“super-ammortamento”) a fattispecie che possono innescare ben più profonde trasformazioni dei processi aziendali (“iper-ammortamento”), a volte basate sull’integrale sostituzione di linee di produzione o di impianti complessi, ha determinato non poche difficoltà. La strategia “Industria 4.0.” ha dovuto fare i conti, infatti, con i vincoli contenuti nell’art. 1, commi 93 e 97, L. 28 dicembre 2015, n. 208, che escludono dall’agevolazione sia gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi per i quali il D.M. 31 dicembre 1998 stabilisce coefficienti tabellari inferiori al 6,5 per cento, sia quelli in “fabbricati e costruzioni”.

Si tratta di un passaggio nodale dell’istituto promozionale, troppe volte trascurato nell’analisi giuridica eppure destinato ad emergere sempre più frequentemente poiché le trasformazioni più incisive ed astrattamente efficaci dei processi produttivi, su cui puntano gli sviluppi della legislazione fiscale, si avvalgono generalmente dell’integrale sostituzione di impianti o sulla loro radicale trasformazione. Detti impianti, di norma, inglobano varie componenti e richiedono, per la loro installazione e posa in opera, la realizzazione di opere murarie indispensabili ad assicurarne il funzionamento e quindi inscindibilmente connesse alla componente “meccanica”. Si pensi, ad esempio, ai plinti di sostegno dei nastri trasportatori o alle piattaforme in cemento armato necessarie al posizionamento dell’impianto all’interno di un sito produttivo.

Ne discende un possibile attrito, soprattutto in sede di controllo, tra il concetto giuridico di “bene strumentale”, quello industriale di “impianto”, la ratio-legis delle nuove agevolazioni e talune espressioni utilizzate da un legislatore inizialmente attento a circoscrivere il beneficio al solo acquisto del bene strumentale. La disciplina-base delle nuove misure promozionali, in questo modo, deve fare i conti con le numerose ipotesi in cui non ha più senso riconoscere un autonomo apprezzamento delle opere (anche murarie) e dei costi strettamente accessori rispetto agli investimenti agevolati. Ma la scelta di attingere schemi giuridici e meccanismi applicativi da un impianto normativo per certi aspetti obsoleto alimenta il rischio che anche le politiche fiscali più ambiziose si imbattano in quell’eccessivo rigore nell’individuazione dell’oggetto dell’agevolazione che talvolta pervade la condotta degli uffici finanziari.

3. Non a caso la Suprema Corte ha dovuto da poco affrontare questo dissidio con alcune importanti pronunce che offrono un compendio interpretativo suscettibile di valorizzare l’elemento teleologico nell’applicazione del (medesimo) impianto normativo del super e dell’iper ammortamento. Ci si riferisce alle coeve sentenze Cass., sez. trib., 30 settembre 2020, nn. 20727, 20728, 20729 e all’ordinanza 5 ottobre 2020, n. 21287, secondo cui, in tema di determinazione della rendita catastale delle pale eoliche, occorre accertare se la torre di sostenimento costituisca macchinario, congegno, attrezzatura o altro impianto “funzionale al processo produttivo di energia elettrica” poiché questi ultimi, dal 2016, sono stati espressamente esclusi dal computo catastale ad opera dell’art. 1, comma 21, L. n. 208/2015 (su questi temi cfr. Mastellone P., Deducibili con le aliquote relative ai beni mobili gli ammortamenti degli impianti eolici, in G.T. – Riv. Giur. Trib., 2019, 6, 538 ss.).

Sono statuizioni di indubbio interesse perché suscettibili di espandere la loro portata al di là della fattispecie affrontata e di definire in modo più chiaro l’ambito oggettivo di applicazione di un insieme sempre più ampio di agevolazioni il cui obiettivo consiste sempre più nell’efficientamento e nella trasformazione di processi produttivi di natura complessa anziché nella mera promozione dell’acquisto di beni strumentali nuovi. È questo il caso, ad esempio, del c.d. “bonus Mezzogiorno”, agevolazione prevista dall’art. 1, commi da 98 a 108, della stessa L. n. 208/2015 e adesso prorogata dalla Legge di bilancio per il 2021, che ha introdotto un credito di imposta a favore degli investimenti nelle strutture produttive ubicate nelle zone assistite delle Regioni Campania, Puglia, Basilicata, Calabria e Sicilia. Tenuto conto della fonte europea dei fondi utilizzati a sostegno della misura agevolativa, il comma 99 della Legge di stabilità per il 2016 ha considerato ammissibili i soli investimenti facenti parte di un “progetto di investimento iniziale” come definito all’art. 2, punti 49, 50 e 51, del Regolamento n. 651/2014 della Commissione europea, ovvero quelli relativi all’effettuazione, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di investimenti in beni strumentali destinati a strutture produttive già esistenti o che vengono impiantate nel territorio “assistito”. In questo caso, sempre limitandosi all’enunciato legislativo, l’incentivo è riferito agli “investimenti in macchinari”, “impianti” e “attrezzature varie” e, dunque, non solo a investimenti finalizzati alla sostituzione dei beni per effetto della loro fisiologica obsolescenza.

Emerge inoltre che, pur all’interno di una strategia complessivamente volta a favorire l’ammodernamento e l’adeguamento tecnologico dei processi produttivi aziendali, al punto che è pacificamente ammesso il cumulo del bonus Mezzogiorno con l’iper-ammortamento, il legislatore fa uso di eterogenee espressioni (impianto, bene strumentale, attrezzature, investimento) suscettibili di generare incertezze applicative soprattutto in ordine all’individuazione dei costi ammissibili all’agevolazione.

4. Le più recenti statuizioni della Suprema corte contribuiscono a risolvere tali dubbi rinvigorendo un orientamento coerente con la prassi ministeriale e con gli OIC che inducono ad interpretare il dato legislativo in senso coerente alle finalità perseguite dal legislatore.

Conviene muovere dai chiarimenti resi in ordine alla determinazione del costo agevolabile dai Ministeri coinvolti nel meccanismo di attuazione dell’“iper-ammortamento” che fanno riferimento alla (eventuale) componente immobiliare dell’investimento. Si richiamano, al riguardo, la ris. 15 dicembre 2017, n. 152/E, e il Principio di diritto 1° febbraio 2019, n. 2, entrambi dell’Agenzia delle Entrate, e la circ. Ministero dello Sviluppo economico 23 maggio 2018, n. 177355. Orbene, sul profilo oggettivo dell’investimento e sulla valutazione degli oneri accessori di diretta imputazione, la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha fatto espresso richiamo ai principi generali del reddito d’impresa di cui all’art. 110, comma 1, lett. b), Tuir, unitamente ai criteri del Principio contabile OIC 16 (immobilizzazioni materiali), indipendentemente dal set di principi contabili adottati dall’impresa. Su quest’ultimo punto, nel Principio di diritto n. 2/2019, anche l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’imputazione degli oneri accessori deve necessariamente collocarsi all’interno del quadro di riferimento dei Principi contabili e delle norme generali di redazione del bilancio. Pertanto, fermo restando il rispetto delle altre previsioni del Principio contabile, i costi saranno capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene (OIC 16, par. 32), ovvero del maggiore tra il valore d’uso (flussi di cassa attesi dall’utilizzo del bene) e il fair value.

Dal punto di vista contabile, in accordo al richiamato OIC 16, il valore di un impianto complesso dovrebbe essere scomposto sulla base della natura delle relative componenti, secondo le categorie delle immobilizzazioni materiali individuate dall’art. 2424 c.c., alla voce BII, che distinguono la componente impiantistica da quella dei fabbricati (“1) terreni e fabbricati; 2) impianti e macchinario; 3) attrezzature industriali e commerciali; 4) altri beni; 5) immobilizzazioni in corso e acconti”). Nel caso in cui si ravvisi un’unità economico-tecnica, ovvero un assieme di beni tra loro coordinati in una logica tecnico-produttiva, con un correlato costo riferito all’intera unità nel suo complesso, dovrebbe essere determinato il valore dei singoli cespiti che la compongono, distinguendo i beni soggetti ad ammortamento (a loro volta suddivisi sulla base della vita utile), da quelli eventualmente non suscettibili di essere ammortizzati (c.d. component approach). L’OIC 16 precisa poi – con l’eccezione dei casi in cui ciò non sia praticabile o significativo – che deve calcolarsi separatamente l’ammortamento delle componenti, pertinenze o accessori inclusi in un cespite complesso, quando siano caratterizzate da una diversa vita utile. Ne deriva che, già nella fase dell’iscrizione contabile, il costo storico degli impianti dovrebbe essere valorizzato per componenti secondo natura e durata utile, tenendo conto dello stato d’uso.

L’analisi dei profili fiscali inerenti l’applicazione del c.d. component approach risulta maggiormente complessa. A tal riguardo, infatti, si rinvengono solo alcuni, e non sempre conformi, orientamenti della prassi ministeriale (ris. min. 1° febbraio 1980, n. 162, e 9 febbraio 1985, n. 1285) e della giurisprudenza (Cass. 24 maggio 2013, n. 12924) volti ad accertare il requisito – che qui appare dirimente – dell’“autonomia tecnico-funzionale” del componente ovvero, come meglio definito dalla prassi contabile, a verificare la sussistenza di un’unità economico-tecnica del cespite al fine di valutare il coefficiente tabellare di ammortamento. Sul punto Assonime, con la sua circolare n. 20/2014, ha avuto modo di precisare che “ai fini fiscali, i singoli componenti di un bene complesso assumono rilevanza ai fini dell’ammortamento solo qualora la loro specifica individualità e la loro capacità di contribuire all’attività di impresa in modo autonomo e distinto da altri beni sia acclarata, oltre che dalla loro autonoma iscrizione in bilancio, dalla loro inclusione nelle citate tabelle ministeriali”.

Proprio in ordine alla disciplina agevolativa dell’iper-ammortamento, nella richiamata prassi sono stati resi alcuni chiarimenti di rilievo che possono così riassumersi:

1. le “attrezzature e gli oneri accessori” sono ammessi al beneficio fiscale, anche se non riconducibili ad alcuna delle categorie dei beni indicati nell’allegato A), “a patto che costituiscano dotazione ordinaria del bene agevolabile e siano indispensabili per il funzionamento del macchinario”. La ris. n. 152/2017 ha individuato un limite quantitativo forfetario, pari al 5%, entro il quale si ritiene verificata la circostanza che le attrezzature e gli accessori strettamente necessari al funzionamento del bene dell’allegato A costituiscono “normale dotazione” dello stesso. L’impresa avrà comunque facoltà di applicare l’iper-ammortamento anche per l’importo che eccede il 5%, assumendosi, in tal caso, l’onere di dimostrare, in sede di controllo, gli elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell’agevolazione. Nel citato Principio di diritto n. 2/2019 si richiama detto limite forfettario anche in riferimento ai “costi di installazione” e, per analogia, a tutti gli altri oneri accessori all’investimento;
2. nell’alveo degli “oneri accessori di diretta imputazione” possono ritenersi ammissibili anche quelli relativi a “piccole opere murarie” necessarie per l’istallazione di un macchinario presso il sito aziendale quali, ad esempio, “quelle relative alla realizzazione del basamento per l’ancoraggio del bene”. Al riguardo, l’Amministrazione finanziaria ha precisato (cfr. ris. n. 152/E/2017) che per la concreta individuazione dei predetti oneri occorre far riferimento, in via generale, ai criteri contenuti nel Principio contabile OIC 16, indipendentemente dai principi contabili adottati dall’impresa. Ha altresì rammentato che la disciplina fiscale dei d. “imbullonati” ha sostanzialmente limitato la natura immobiliare – oggetto di valutazione catastale col metodo della stima diretta – al suolo, alle costruzioni e agli elementi strutturali connessi al suolo e alle costruzioni, sancendo l’esclusione delle componenti impiantistiche funzionali a uno specifico processo produttivo: con specifico riferimento ai costi relativi alle piccole opere murarie “si ritiene pertanto che, nei limiti in cui tali opere non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e, quindi, non assumano natura di ‘costruzioni’ ai sensi della disciplina catastale, gli stessi costi possano configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell’iper-ammortamento”;
3. per quanto attiene l’esclusione dei beni immobili dall’ambito oggettivo di applicazione della disciplina, il Ministero dello Sviluppo economico si è espresso in ordine alla particolare fattispecie dei “silos di stoccaggio”. A suo parere, la corretta individuazione degli investimenti in “fabbricati e costruzioni” esclusi dall’iper-ammortamento (nonché dal super-ammortamento) dovrebbe muovere, ancora una volta, dai criteri applicabili “in sede catastale” per la procedura di attribuzione, mediante stima diretta, della rendita degli immobili a destinazione speciale e particolare censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E. In particolare, si fa espresso rinvio ai chiarimenti resi dall’Agenzia delle Entrate, Direzione centrale catasto, cartografia e pubblicità immobiliare, nella circ. n. 2/E/2016, nella quale è stato precisato che, alla categoria “costruzioni”, afferisce “… qualsiasi opera edile avente i caratteri della solidità, della stabilità, della consistenza volumetrica, nonché della immobilizzazione al suolo, realizzata mediante qualunque mezzo di unione, e ciò indipendentemente dal materiale con cui tali opere sono realizzate”. Di contro, sempre a parere del Ministero per lo Sviluppo economico, non sono oggetto di stima catastale e, pertanto, non andrebbero considerate costruzioni “… quei silos (ovvero qualunque altro genere di contenitori) che costituiscono elementi della linea produttiva, attraverso la quale si realizzano i diversi processi di lavorazione (ad esempio, i silos presenti negli impianti di miscelazione, gli atomizzatori tipici dell’industria ceramica, ecc.), così come anche quei silos che possono essere agevolmente rimossi secondo il richiamato principio a valenza generale” (nota 27 aprile 2016, n. 60244 della Direzione centrale catasto dell’Agenzia delle Entrate).

Si tratta di indicazioni coerenti con una ragionevole valorizzazione dell’elemento funzionale nell’applicazione della disciplina agevolativa secondo le peculiarità dello specifico processo produttivo aziendale e in considerazione del differente livello di complessità degli impianti. Diversamente, l’agevolazione dovrebbe considerarsi preordinata all’apprezzamento delle singole componenti impiantistiche in una dimensione atomistica che appare del tutto avulsa dalle scienze ingegneristiche ed economiche che si collocano, invece, alla base delle scelte d’investimento.

5. Anche i concetti di “impianto” e di “nuovo investimento” di cui s’avvale il “bonus Mezzogiorno” suggeriscono di connettere la disciplina fiscale dell’ammortamento dei beni strumentali con le nozioni dell’ingegneria industriale, la strategia d’impresa e le altre scienze economiche applicate. Non si vedono ragioni, del resto, per sostenere un “doppio binario” nelle regole di attuazione di regimi agevolativi orientati al perseguimento delle medesime finalità attraverso meccanismi di incentivazione che appaiono sostanzialmente omogenei.

Ancora una volta, pertanto, occorre valorizzare le indicazioni della prassi amministrativa che, come si è visto, inducono a considerare agevolabili i beni classificabili nell’attivo dello stato patrimoniale alle voci B.II.2 (impianti e macchinari) e B.II.3 (attrezzature industriali e commerciali) secondo lo schema previsto dall’art. 2424 c.c. In particolare, il già ricordato principio contabile OIC 16 stabilisce che: (a) la voce “impianti e macchinari” può comprendere impianti generici (ovvero non legati alla tipica attività dell’impresa, come impianti di riscaldamento e condizionamento, impianti di allarme), impianti specifici legati alle tipiche attività produttive dell’azienda, nonché i macchinari, automatici e non automatici, in grado di svolgere determinate operazioni; (b) la voce “attrezzature industriali e commerciali” può comprendere gli strumenti (con uso manuale) necessari per il funzionamento o lo svolgimento di una particolare attività o di un bene più complesso (ad esempio: attrezzi di laboratorio, equipaggiamenti e ricambi, attrezzatura commerciale e di mensa), così come attrezzatura varia legata al processo produttivo o commerciale dell’impresa, che completa la capacità funzionale di impianti e macchinari, distinguendosi anche per un più rapido ciclo d’usura (e comprende convenzionalmente gli utensili).

Il concorso delle regole contabili e fiscali all’esatta individuazione dei costi agevolabili era già stato apprezzato, del resto, nella prassi a corredo della “legge Sabatini” e della c.d. “Nuova Sabatini”, ulteriori fattispecie agevolative che, prima ancora del bonus Mezzogiorno, promuovevano l’innovazione aziendale mediante nuovi investimenti in macchinari, attrezzature, impianti e beni strumentali ad uso produttivo, con la consueta eccezione delle spese relative a “terreni e fabbricati”. Anche in questo caso, infatti, il Ministero per lo Sviluppo economico, deputato all’attuazione dell’incentivo, ha perimetrato l’oggetto dell’agevolazione in base all’elemento funzionale dei costi sostenuti dall’impresa ed ha considerato perciò ammissibili a finanziamento – in quanto strettamente necessari – anche i costi sostenuti per il trasporto e montaggio dei beni, purché unitariamente capitalizzati. Ancora una volta, dunque, la classificazione del costo nella voce B.II.2 (“impianti e macchinari”) del bilancio e l’oggettiva strumentalità rispetto all’attività economica e al processo produttivo dell’impresa hanno assunto un valore dirimente ai fini della verifica di eleggibilità degli investimenti a contributo.

Da ultimo, con l’art. 1, comma 21, Legge di stabilità per il 2016, il legislatore ha riconosciuto la necessità di rimarcare le regole di classificazione catastale degli immobili su cui insistono stabilmente impianti correlati al ciclo produttivo ed ha perciò stabilito che: “a decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l’utilità, nei limiti dell’ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”.

Risulta dunque evidente la graduale ma sistematica affermazione, sul versante legislativo oltre che su quello interpretativo, del parametro discretivo della pertinenza funzionale e inscindibile delle componenti impiantistiche (e dei loro accessori, nei limiti dell’id quod plerumque accidit) allo specifico processo produttivo. Parametro che non può essere apprezzato in modo intermittente a seconda della specifica agevolazione atteso che ciascuna di esse concorre al medesimo fine della promozione dell’innovazione industriale e dell’implementazione di processi più efficienti delle imprese. Del resto, anche la prassi amministrativa successiva all’entrata in vigore della norma appena ricordata, si è evoluta nel senso di distinguere nettamente il trattamento impositivo delle componenti “meramente immobiliari” rispetto a quello riservato alle componenti “impiantistiche”. Più precisamente, nella circ. 30 marzo 2017, n. 4/E (relativa alla c.d. Industria 4.0), redatta congiuntamente dalla Direzione centrale normativa dell’Agenzia delle Entrate e dal Ministero dello Sviluppo economico, si è riconosciuto, expressis verbis, sia pure in merito alle centrali fotovoltaiche e eoliche, che “le componenti impiantistiche, escluse dalla determinazione della rendita catastale degli immobili …, non possano essere considerate ‘beni immobili’ nel senso inteso dalla circolare n. 36/E del 2013 ai fini della determinazione dell’aliquota di ammortamento”. Di conseguenza: (a) ai costi relativi alla componente immobiliare risulterà applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale prevista per i beni immobili; (b) ai costi relativi alla componente impiantistica risulterà applicabile l’aliquota di ammortamento fiscale prevista per i beni mobili. Si assiste, dunque, a un criterio di c.d. “duplice qualificazione dell’impianto”, il quale dovrebbe considerarsi “bene immobile” ove accatastato – ovvero per la parte accatastata – e “bene mobile” nel caso opposto – ovvero per la parte residua.

Ciò detto, anche sul presupposto del limite che la prassi incontra rispetto alle regole, occorre infine rammentare che la Corte di Cassazione, in riferimento all’individuazione dei coefficienti di ammortamento, ha sempre difeso da illegittime ingerenze la chiara volontà del legislatore che, nell’art. 102 Tuir, ha collegato l’ammortamento fiscale al criterio oggettivo della normale durata fisica del bene, all’uopo respingendo gli “argomenti di pura logica formale” che sorreggono gli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate ed enfatizzando “le ragioni di ordine sostanziale che presiedono alla diversificazione dei coefficienti di ammortamento dei beni ammortizzabili” (Cass., sez. I, 12 maggio 1995, n. 5241). Siffatto “approccio sostanziale” si rivela coerente non solo con gli orientamenti della giurisprudenza e con il successivo chiarimento del legislatore del 2015 ma, soprattutto, con un’interpretazione costituzionalmente orientata delle percentuali di ammortamento che i titolari di reddito di impresa sono legittimati ad applicare, dovendosi determinare la loro capacità contributiva sulle caratteristiche oggettive dei beni strumentali di cui sopportano i costi (profili specifici suscettibili di assumere rilievo nella fruizione delle agevolazioni fiscali sono affrontati da Contrino A., Interruzione temporanea o definitiva dell’utilizzo di un bene strumentale e deducibilità fiscale degli ammortamenti civilistico-contabili, in Rass. trib., 2020, 2, 382 ss.).

Di modo che, in estrema sintesi, i costi sostenuti dall’impresa per la realizzazione e per l’installazione di macchinari, congegni, attrezzature e altri impianti, siano essi riferiti alla progettazione, al trasporto, al montaggio o alle opere murarie non autonomamente accatastabili ma indispensabili al funzionamento dei beni, debbono ritenersi comunque ammissibili al beneficio fiscale poiché inscindibilmente funzionali all’investimento e dunque al nuovo processo produttivo, con i soli limiti del loro ragionevole ed ordinario apprezzamento e dalla loro capitalizzazione.

6. Questo portato interpretativo andrebbe adesso salvaguardato e valorizzato anche nella riforma delle agevolazioni per la c.d. “Transizione 4.0.”, varata con la Legge di bilancio per il 2021 e che, nel sostenere con maggiore vigore gli investimenti delle imprese in “beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato”, ha salvaguardato e riproposto l’impostazione di fondo dei precedenti regimi, soprattutto in ordine ai criteri di individuazione dei costi rilevanti nella determinazione dell’agevolazione fiscale. Infatti, al comma 1053 dell’art. 1 L. n. 178/2020, è stata nuovamente esclusa l’ammissibilità degli investimenti in beni “per i quali il decreto del Ministro delle finanze 31 dic. 1988”, recante la tabella dei coefficienti di ammortamento ai fini fiscali, “stabilisce aliquote inferiori al 6,5 per cento”, nonché quella “dei fabbricati e delle costruzioni”.

Si tratta, quindi, di misure che non presentano particolari tratti di discontinuità col passato ma la cui disciplina appare, per certi versi, più organica e di più agevole comprensione. Il nuovo credito d’imposta, del resto, è destinato a sostituire, per un arco temporale più ampio e con maggiore stabilità, proprio il “super-ammortamento”, l’“iper-ammortamento” e la loro rimodulazione ad opera dell’art. 1, comma 61-65, L. 30 dicembre 2018, n. 145. Rispetto a tali istituti, i nuovi bonus fiscali disciplinati dai commi 1051-1062 dell’art. 1 L. n. 178/2020 prevedono un ambito soggettivo di applicazione più ampio, poiché insensibile alle forme giuridiche d’esercizio dell’attività d’impresa, alle dimensioni aziendali e al meccanismo di determinazione del reddito d’impresa e, dunque, suscettibile di includere anche le imprese agricole; prevedono, altresì, una maggiore intensità dell’agevolazione fiscale e una graduale riduzione della stessa in funzione della rapidità con cui le imprese decideranno di avvalersene. Infatti, sebbene il regime premiale trovi applicazione dal 16 novembre 2020 e fino a tutto il 2022, ovvero fino al 30 giugno 2023, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, la sua intensità varia a seconda dell’epoca di effettuazione delle spese, essendo stati previsti regimi differenziati per quelle sostenute nel periodo 16 novembre 2020 – 31 dicembre 2021 (ovvero 30 giugno 2022, se entro il 31 dicembre 2021 il relativo ordine sia stato accettato e vi sia stato il pagamento dell’acconto pari almeno al 20 per cento), che beneficiano dall’agevolazione più elevata, e per quelle sostenute nel residuo periodo di applicazione delle misure promozionali che danno invece diritto a benefici di minore intensità.

Ulteriori tratti comuni tra i vigenti assetti e le precedenti agevolazioni fiscali si rinvengono nelle previsioni dei commi 1059, 1060 e 1062 dell’art. 1, cit., che stabiliscono, rispettivamente, l’utilizzo (esclusivamente) in compensazione del credito d’imposta ai sensi dell’art. 17 D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, il già sperimentato meccanismo di “recapture” (cfr. Viotto A. – De Stefano E., Iper-ammortamento: irrisolte le criticità su recapture e requisito territoriale, in il fisco, 2019, 12, 1117 ss.) ove i beni agevolati siano ceduti a titolo oneroso o destinati a strutture produttive ubicate all’estero entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello della loro entrata in funzione (cfr. Ferranti G., La perdita dell’iperammortamento in caso di delocalizzazione dei beni: le questioni da risolvere, in il fisco, 2018, 32, 3112 ss.), ovvero dell’interconnessione di cui al comma 1062, nonché gli oneri documentali interamente attinti dalla precedente disciplina degli ammortamenti maggiorati.

Non è questa la sede per indugiare oltre sui contenuti della riforma dei crediti d’imposta per gli investimenti delle imprese in beni materiali e immateriali nuovi innestata dal piano “Transizione 4.0.”, di cui ci si limita ad apprezzare lo sforzo di sistematizzazione degli istituti e di regole fin qui disperse a suffragio di una tendenziale stabilità degli incentivi e della conseguente possibilità, per i potenziali fruitori, di pianificare i propri investimenti. Ma proprio in questa prospettiva risulta indispensabile valorizzare i criteri ermeneutici e le statuizioni giurisprudenziali sull’autonoma rilevanza ai fini fiscali dei singoli componenti dei beni complessi nella fruizione delle agevolazioni, di cui si auspica un maggiore apprezzamento nell’ambito del decreto direttoriale del Ministero dello Sviluppo economico cui il comma 1059 riserva l’adozione del modello di comunicazione per l’accesso al credito d’imposta, la definizione del suo contenuto e delle modalità e dei termini del suo invio in relazione a ciascun periodo d’imposta agevolabile.

L’assegnazione ad un Ministero diverso da quello dell’Economia e delle finanze di un compito così delicato nell’accesso ad un regime fiscale agevolato appare coerente con la più recente tendenza dell’Agenzia delle Entrate di emanciparsi da approfondimenti di natura tecnica sui quali, in precedenza, si assisteva ad un sistematico dialogo tra distinti Ministeri nell’alveo di consolidati meccanismi di tax compliance (interpello preventivo). Proprio a tale proposito, infatti, l’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23 dicembre 2020, n. 31/E, ha diramato agli uffici finanziari nuove regole per la gestione degli interpelli “che involgono anche questioni tecniche di competenza di altre Amministrazioni”, abbandonando l’approccio della precedente circ. 16 marzo 2016, n. 5/E, che contemplava l’interlocuzione diretta tra i Ministeri nella fase di inquadramento dei profili ‘non fiscali’ della questione posta. Nella più recente impostazione, infatti, proprio in riferimento alle istanze di interpello in materia agevolativa “che presuppongono per la loro corretta valutazione conoscenze di natura tecnica, giuridica e/o fattuale, non di competenza dell’Agenzia” fiscale, i quesiti che presuppongano l’accertamento dell’ammissibilità al beneficio fiscale di determinati atti o attività non potranno essere direttamente indirizzati alle Direzioni regionali dell’Amministrazione finanziaria, dovendo piuttosto essere rivolti direttamente alla diversa Autorità competente.

Potrebbe ravvisarsi in ciò un apprezzabile indizio dell’auspicato riconoscimento, anche da parte dell’Agenzia delle Entrate, della prevalenza delle valutazioni tecniche sul “formalismo giuridico” che spesso connota il diritto tributario. In ogni caso, proprio l’intrinseco tecnicismo e i rilevanti riflessi fiscali dell’inquadramento dei singoli componenti di un bene complesso tra quelli inscindibilmente connessi (o meno) al bene strumentale oggetto dell’investimento agevolato inducono ad auspicare l’adozione, da parte del Mise, di criteri inequivoci al riguardo, anche perché agevolmente enucleabili dalla giurisprudenza e dalla prassi di cui s’è detto nei precedenti paragrafi. Solo in questo modo potrà arginarsi il rischio di un depotenziamento dei crediti fiscali e dello sforzo promozionale del Fisco per effetto di divergenze interpretative e di odiose riqualificazioni in sede di controllo che tante volte, nel passato, hanno rischiato di porre in ombra le virtù degli istituti agevolativi.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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Fantozzi A. – Paparella F., Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 231

Ferranti G., La perdita dell’iperammortamento in caso di delocalizzazione dei beni: le questioni da risolvere, in il fisco, 2018, 32, 3112 ss.

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Uricchio A.F., La fiscalità dell’innovazione nel modello Industria 4.0., in Rass. trib., 2017, 4, 1041 ss.

Viotto A. – De Stefano E, Iper-ammortamento: irrisolte le criticità su recapture e requisito territoriale, in il fisco, 2019, 12, 1117 ss.

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