L’imposta unica sulle scommesse e i pronostici tra diritto europeo e fattispecie antielusive

Di Luca Costanzo -

 Abstract

La Corte di giustizia è chiamata a valutare la conformità rispetto alla libertà della prestazione dei servizi dell’imposta unica sulle scommesse e i pronostici, nella sua formulazione in chiave antielusiva del 2010. La sentenza convalida, sia pure con qualche incertezza argomentativa, l’operato del legislatore interno alla luce dei numerosi precedenti della giurisprudenza eurounitaria sul gioco d’azzardo a rilevanza transnazionale, nonché con la pronuncia resa dalla Corte Costituzionale italiana nel 2018. La sentenza pone anche le premesse per una rimeditazione complessiva della materia del gioco d’azzardo nella sistematica dei tributi, anche con riguardo alle interrelazioni tra operatori esterni e ricevitori ai fini delle imposte sui redditi.

The single tax on betting and pools between EU freedoms and anti-circumvention law. – The Court of Justice is called upon to assess compliance of the single tax on betting and pools with the freedom to provide services, in its formulation due to the 2010 anti-circumvention legislative amendment. The evaluation carried out by the EU Court, which validates, albeit with some argumentative uncertainty, the national legislation is confronted with the numerous precedents of the ECJ case law on gambling of transnational relevance, as well as with the judgment on the same case issued by the Italian Constitutional Court in 2018. The ruling lays the foundations for an overall review of the matter of gambling taxation, also with regard to the interrelationships between Data transmission centres (‘DTCs’) and foreign third parties for the purposes of income taxes.

 

 

Sommario: 1. Brevi cenni introduttivi. – 2. L’imposta unica nel sistema dell’azzardo. – 3. Imposta unica e libertà di prestazione dei servizi nel giudizio della Corte di giustizia. – 4. Riflessioni conclusive sulla soggettività passiva dell’imposizione del gioco d’azzardo nel sistema tributario.

1. In tema di imposizione fiscale nell’ambito del gioco d’azzardo si segnala la recente sentenza del 26 febbraio 2020 (C-788/18) con cui la Corte di giustizia ha esaminato la compatibilità della disciplina antielusiva recata dall’art. 1, comma 66, L. 13 dicembre 2010, n. 220 (Legge di stabilità per l’anno 2011), con il principio di libera prestazione dei servizi (art. 56 TFUE). Si tratta, in particolare, della normativa che ha stabilito i) in via di interpretazione autentica, la debenza dell’imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse sulla base della mera gestione del gioco, per conto proprio o di terzi – dunque anche in assenza dell’autorizzazione rilasciata dall’Amministrazione autonoma dei monopoli di Stato – congiuntamente al ii) regime della responsabilità solidale per l’imposta del mandante estero del ricevitore stabilito sul territorio nazionale, al fine di garantire la sua riscossione.

La pronuncia del giudice di Lussemburgo, che non ha ravvisato profili di frizione rispetto alle norme UE, parrebbe avvalorare la particolare connotazione oggettiva conferita dalla disciplina de qua alla nozione di soggetto passivo rilevante nel settore delle scommesse, non senza però qualche profilo di incertezza, come si vedrà infra.

S’intende, pertanto, con le presenti riflessioni, dopo a) aver premesso un quadro, ancorché sintetico, della normativa in tema di imposta unica nel settore del gioco d’azzardo, b) fornire qualche considerazione critico-esplicativa della vicenda giurisprudenziale oggetto della sentenza in questione, per c) tentare infine alcune provvisorie conclusioni sulla materia.

 

2. Rammentando preliminarmente che, dal punto di vista del rapporto di imposta del beneficiario delle vincite, la vigente imposta unica sui giochi presenta un carattere sostitutivo rispetto alla più generale trama delle imposte sui redditi, cui i proventi del gioco potrebbero soggiacere in determinate e circoscritte ipotesi (ad esempio, nel caso di vincite all’estero del residente italiano), è noto che i premi derivanti dal gioco d’azzardo ineriscono a una fattispecie reddituale che si caratterizza per l’alterità rispetto a una qualche fonte produttiva, così risultando, in qualche modo, di natura “esogena” rispetto alle coordinate tipiche del sistema impositivo idealmente diretto al prelievo dei “redditi-prodotto” (cfr. Contrino A., Le imposte dirette, in Aa.Vv., Fondamenti di diritto tributario, Padova, 2020, 67 ss.). Dal punto di vista concettuale, poi, non sembra nemmeno del tutto appagante la loro collocazione nella categoria dei “redditi diversi”, i quali dovrebbero prevalentemente caratterizzarsi per una struttura speciale (in negativo) rispetto alle altre categorie tipiche di manifestazione del reddito (secondo la lettera dell’art. 67 Tuir).

L’imposta unica su scommesse e pronostici appare così già da subito non completamente armonica con le esigenze di razionalità ordinamentale, costituendo una fattispecie sostitutiva di un provento la cui tassazione avverrebbe, altrimenti, in via residuale e per esigenze di “chiusura” del sistema, anziché di fisiologica riconduzione al plesso normativo delle imposte sui redditi.

Ciò premesso, con più particolare riguardo alla disciplina dell’“imposta unica”, ricordiamo ancora come essa risalga, nella sua formulazione attuale, al D.Lgs. 23 dicembre 1998, n. 504, che ne ha individuato l’ambito applicativo nei concorsi pronostici e nelle “scommesse di qualunque tipo”, con la seguente precisazione: per i primi la base imponibile è costituita dalla raccolta, al netto dei compensi ai ricevitori e dei diritti fissi; mentre con riguardo alle scommesse è stato introdotto dal 2016 (per le scommesse ippiche dal 2018) il sistema di tassazione al margine lordo, la cui base imponibile corrisponde al volume totale delle giocate decurtato del montepremi destinato agli utenti. L’imposta unica trova poi applicazione anche al gioco del bingo a distanza, come stabilito dalla Legge di stabilità 2016 (art. 1, comma 945, L. 28 dicembre 2015, n. 208), nella misura del 20% della raccolta netta (equivalente alle somme giocate non ridistribuite ai giocatori).

Sotto il profilo strutturale, invece, i soggetti passivi dell’imposta sono, in linea di principio, i concessionari, mentre le aliquote vengono variamente modulate a seconda della tipologia di scommessa.

In tale quadro, è andato ad inserirsi l’art. 1, comma 66, lett. b), Legge di stabilità 2011 (L. n. 220/2010), stabilendo, in via interpretativa, che l’imposta sia dovuta anche nel caso di inefficacia o assenza della concessione per l’esercizio del gioco rilasciata dal Ministero delle finanze e che “se l’attività è esercitata per conto di terzi, il soggetto per conto del quale l’attività è esercitata è obbligato solidalmente al pagamento dell’imposta e delle relative sanzioni” (come confermato anche dalla Com. 2 (prot. 763) del 7 giugno 2012, “Imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse. Disposizioni interpretative di cui all’art. 1, comma 66, della legge 13 dicembre 2010, n. 220”).

L’intervento legislativo ha avuto come obiettivo il contrasto del fenomeno diffuso della gestione delle scommesse da parte dei Centri di Trasmissione Dati (CTD), ossia dei soggetti che, pur difettando di una concessione, agiscono in Italia per conto di allibratori esteri, raccogliendo i giocatori di scommesse sul territorio nazionale. Tale fenomeno è stato, in effetti, caratterizzato per molto tempo da un connotato elusivo rispetto all’imposta unica, consigliando così l’ampliamento della relativa nozione di soggetto passivo, sino a ricomprendervi anche l’agente che si attivi per la raccolta del gioco in assenza o in caso di inefficacia della concessione (Baldari C. – Argentino P. – Di Blasio M.T., Diritto e fisco nel mondo dei giochi: profili regolatori, civilistici e tributari, Milano, 2012).

Sottoposto a critiche, tale intervento legislativo è finito nel 2015 sul tavolo della Corte costituzionale ad iniziativa di una Commissione tributaria provinciale (Ctp di Rieti, ordinanze nn. 60, 61, 62 e 63 del 2015), assumendosi che l’estensione della soggettività passiva dell’imposta anche ai semplici ricevitori potesse violare i principi di eguaglianza e di capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.), alla luce della considerazione i) dell’impossibilità del ricevitorie di traslare l’imposta sullo scommettitore, configgendo così con la “logica” dell’imposizione indiretta, ii) della differenza strutturale che intercorre tra i CTD e i bookmaker rispetto alla negoziazione del contratto di scommessa, e iii) della natura innovativa (e non interpretativa) della norma.

La Corte, con la sentenza n. 27 del 2018, ha tuttavia condiviso i dubbi del giudice remittente solo sul punto dell’efficacia retroattiva della norma impugnata in quanto destinata a produrre effetti anche con riguardo alle fattispecie anteriori all’anno 2010. Nella sostanza, invece, ha rigettato la questione non riscontrando alcuna irragionevolezza nell’equiparazione normativa, con riguardo alla qualità di soggetto passivo, dei gestori “per conto proprio” delle scommesse (c.d. bookmaker) ai semplici ricevitori, dal momento che sarebbe possibile per il ricevitore “negoziare” la ripartizione del peso del tributo con il bookmaker estero di riferimento, escludendosi così la posizione del ricevitore quale “gestore” sostanzialmente formale della scommessa (poiché privo sia di potere contrattuale nei confronti dello scommettitore, sia della possibilità di azionare il meccanismo di regresso nella solidarietà tributaria con il bookmaker).

Autorevole dottrina, peraltro, dopo aver messo in luce talune aporie delle ordinanze di rimessione, ha reputato che il vero motivo alla base della pronuncia di “accoglimento dimidiato negli effetti” della Corte costituzionale risiederebbe nelle esigenze di garantire la “lealtà fiscale” nei confronti dei gestori esteri delle scommesse, assoggettando ad imposta anche i relativi CTD residenti. Così che le ragioni dell’assenza di contrasto della normativa rispetto al principio di capacità contributiva andrebbero ricercate nella possibilità di qualificare come responsabili di imposta i ricevitori interni rispetto ai relativi bookmaker esteri (con conseguente diritto di regresso per l’intero azionabile, ad esempio, attraverso la compensazione degli importi oggetto di rivalsa nell’ambito del rapporto negoziale intercorrente tra i ricevitori e i gestori non residenti); ovvero considerando la facoltà di traslazione di fatto del tributo dei ricevitori verso i bookmaker esteri, la quale, però, per essere conforme al principio di effettività, dovrà configurarsi in termini di fattiva ricorrenza e probabilità, e non di mera e astratta possibilità (cfr. Fedele A., In tema di presupposto e soggetti passivi dell’imposta unica sui concorsi pronostici sulle scommesse (Osservazioni a Corte cost., 14 febbraio 2018, n. 27), in Giur. cost., I, 2018, 276).

3. Sulla base del quadro giuridico così delineatosi (veniamo a sub b), una seconda Commissione tributaria provinciale di Parma (ord. 15 ottobre 2018) ha sottoposto alla Corte di giustizia la questione pregiudiziale sfociata nella sentenza in commento. Il giudice nazionale ha infatti interrogato il giudice di Lussemburgo, in primo luogo, circa la conformità al principio della libera prestazione dei servizi (artt. 56, 57 e 52 TFUE) della disciplina prevista nella legge di stabilità del 2011, costituita, come appena visto, dalla duplice estensione della soggettività passiva di imposta, in via interpretativa, anche ai CTD nazionali e, in via integrativa e solidale, anche ai soggetti esteri per conto dei quali i CTD esercitano l’attività di raccolta sul territorio italiano. Di tale normativa si sospettava infatti il mancato rispetto della libertà unionale sulla prestazione dei servizi in una duplice direzione: per un verso, perché non appariva ragionevole assimilare i CTD ai veri e propri bookmaker nazionali, tenuti originariamente a corrispondere l’imposta unica, e, per altro verso, perché tale previsione poteva configurare una discriminazione trattando in maniera differente i CTD di operatori esteri rispetto agli omologhi ricevitori di concessionari italiani.

La questione pregiudiziale si è peraltro appuntata anche sulla legittimità o meno delle modalità di calcolo della base imponibile stabilita dall’art. 1, comma 644, lett. g), L. 23 dicembre 2014, n. 190.

Il giudice del rinvio, ha fatto quindi riferimento alla stessa giurisprudenza della Corte di giustizia, la quale aveva già ravvisato un’illegittima restrizione dell’esercizio della libera prestazione dei servizi nelle previsioni nazionali che avevano assoggettato a tassazione nella categoria dei redditi diversi le vincite conseguite all’estero dal giocatore italiano, nel momento stesso in cui esentavano, in quanto già soggette a imposta unica, quelle conseguite presso case da gioco italiane.

In effetti, siffatto trattamento impositivo differenziato, per il giudice di Lussemburgo, avrebbe avuto come conseguenza una restrizione dell’offerta di servizi da parte dei prestatori stabiliti in altro Stato membro, la cui attrattività commerciale sarebbe stata notevolmente ridotta; senza che la medesima restrizione potesse nemmeno trovare idonea giustificazione in un motivo imperativo di interesse generale, non essendo stato provato, neanche per via statistica, un maggior rischio di gestione illegale del gioco d’azzardo nell’attività degli allibratori stabiliti all’estero (sent. Blanco e Fabretti, cause riunite C-344/13 e C-367/13, 22 ottobre 2014; in tal senso, v. anche Lindman, C-42/02, 13 novembre 2003; per il caso, invece, di doppia tassazione delle vincite nello Stato di residenza e all’estero, cfr. Sartori N., Imposizione reddituale delle vincite conseguite presso case da gioco italiane ed estere, in Rass. trib., 2014, 5, 1004).

Si osservi come la Corte di giustizia abbia invece valorizzato il sistema della concessione, sino a ritenere in linea con il diritto eurounitario (e con le libertà di stabilimento e di prestazione dei servizi) il modello della concessione unica (c.d. monoproviding), in quanto, se non contraddetto da altre prescrizioni normative, esso permetterebbe di garantire un assetto ordinato e controllato dell’erogazione del gioco (sent. Stanley International Betting, C-375/17, 19 dicembre 2018). Tale sistema risulta, d’altro canto, in ambito nazionale diretta conseguenza della relativa riserva legale in capo allo Stato, la cui origine può farsi risalire all’art. 1 D.Lgs. 14 aprile 1948, n. 496, in linea con il disposto di cui all’art. 43 Cost., dato il carattere di preminente interesse generale che contraddistingue la regolazione del monopolio dell’azzardo (Sacchetti L. – Grimaldi F., Fisco e contabilità per giochi pubblici e scommesse, Milano, 2009; Di Nitto T., Giochi e scommesse, in Diz. di dir. pubbl., III, Milano, 2006; Picciaredda F., Giuoco – V) Imposta unica sui giuochi d’abilità e concorsi pronostici, in Enc. giu. Treccani, vol. XVI, Roma, 1989). A tale assetto non risulterebbero, poi, ostare le regole eurounitarie sulla promozione della concorrenza, attesa la deroga al principio di libero mercato che l’art. 106, comma 2, TFUE, riserva ai monopoli fiscali, i quali sono infatti sottoposti alle previsioni dell’Unione in materia di concorrenza soltanto “nei limiti in cui l’applicazione di tali norme non osti all’adempimento, in linea di diritto e di fatto, della specifica missione loro affidata”.

Se, dunque, le pronunce del giudice di Lussemburgo riferite alla compatibilità del sistema organizzativo del gioco d’azzardo in Italia con i principi di libera prestazione dei servizi e libertà di stabilimento hanno presupposto la legittimità del requisito della concessione, maggiori problemi ha posto invece la conformità ai principi europei della disciplina che presiede al suo conferimento. In proposito, va, infatti, segnalato come la Corte di giustizia abbia provveduto a stigmatizzare il contrasto della normativa italiana sul rilascio di concessione per gioco d’azzardo con i principi di libertà di stabilimento e di prestazione dei servizi di cui agli artt. 43 e 49 (del previgente) TCE, laddove il legislatore interno aveva negato il rilascio della concessione a società di capitali quotate in mercati regolamentati, con l’effetto concreto di ostacolare agli operatori stranieri, che corrispondevano nei fatti alla categoria esclusa, l’accesso al sistema concessorio del gioco d’azzardo in Italia (così, CGUE, Placanica, cause riunite C-338/04, C-359/04 e C-360/04, 6 marzo 2007); e ciò valeva anche nel caso in cui gli allibratori stranieri si fossero organizzati per operare nell’ordinamento interno attraverso i Centri di Trasmissione Dati (CTD), ossia tramite semplici intermediari, collegati alle società estere di gestione delle scommesse (cfr. Melis G. – Marchetti F. – Rasi F. – Persiani A. (a cura di), La fiscalità dei giochi: analisi giuridica ed economica, Roma, 2013).

A seguito della riorganizzazione del sistema delle concessioni del gioco ad opera del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. decreto Bersani), nella prospettiva di adeguarlo ai principi dell’Unione europea, la Corte di giustizia è tuttavia tornata a censurare la normativa interna per incompatibilità con i principi di libertà di stabilimento, di libera prestazione dei servizi e di parità di trattamento, nella parte in cui aveva prescritto ai nuovi concessionari, entrati in forza delle gare post 2006, il rispetto di limiti minimi di distanza rispetto ai concessionari preesistenti, al fine di salvaguardare il potere di mercato acquisito da questi ultimi nel tempo, (così la sentenza Costa e Cifone, cause riunite C-72/10 e C-77/10, 16 febbraio 2012).

Ancora, da ultimo, la Corte di giustizia ha dichiarato illegittima la previsione, contenuta nel bando di gara 2012 per l’assegnazione di nuove concessioni, che prescriveva la cessione a titolo non oneroso dei beni materiali e immateriali che costituiscono la rete di raccolta di scommesse da parte dei concessionari in scadenza a favore (e su richiesta) dei nuovi concessionari: e ciò, nei casi in cui il giudice del rinvio avesse ritenuto tale obbligo sproporzionato rispetto al fine di salvaguardare obiettivi di continuità nella raccolta e di legalità del sistema del gioco d’azzardo (Laezza, C-374/14, 28 gennaio 2016).

Venendo ora più direttamente alla pronuncia in commento, può subito osservarsi come l’avallo del ruolo centrale riservato dall’ordinamento interno alla figura del concessionario nel sistema di scommesse e pronostici non abbia impedito alla Corte di giustizia, nella pronuncia in commento, di uniformarsi all’indirizzo precedentemente espresso dalla nostra Corte costituzionale con la citata sentenza n. 27/2018, ritenendo non irragionevole, con riferimento questa volta all’art. 56 TFUE, l’assimilazione operata dalla legge di stabilità 2011 tra bookmaker concessionari nazionali e CTD legati a un rapporto negoziale con un allibratore estero (nel caso di specie il ricevitore Stanley Parma era collegato alla società Stanley Malta), ai fini della configurazione del soggetto passivo dell’imposta unica.

La Corte UE, in particolare, nella sentenza de qua procede a indagare la possibile sussistenza di una restrizione alla libertà di prestazione dei servizi imputabile alla disciplina del 2010, verificando i) se la qualità giuridica dei CTD per conto terzi esteri sia analoga rispetto a quella ricevitori di operatori nazionali, potendo derivare  in caso positivo l’illegittimità della normativa che li regola in maniera differente; ovvero ii) se la condizione dei bookmaker extraterritoriali sia dissimile rispetto alle fattispecie di diritto interno, con conseguente illegittimità della disciplina impositiva che vorrebbe accomunare le rispettive situazioni non omologabili.

Al proposito, la sentenza osserva che i CTD italiani agenti per conto di un gestore estero non potrebbero venire ricondotti alla medesima fattispecie dei ricevitori sul territorio nazionale legati a concessionari di diritto interno, poiché solo per la seconda categoria il rapporto di “imposta unica” con lo Stato italiano si potrebbe configurare esclusivamente “a monte” dei CTD, ossia direttamente nei confronti degli operatori di scommesse titolari di una concessione (§28).

Per altro verso, il giudice di Lussemburgo ritiene che i bookmaker esteri ben possano essere soggetti, ancorché per via indiretta tramite i CTD italiani, alla medesima normativa prevista per gli operatori titolari di una concessione in Italia, poiché la disciplina in esame provvederebbe semplicemente a trattare attività identiche in maniera analoga (§24). Né a tale considerazione osterebbe il rischio di doppia imposizione sull’allibratore estero colpito dall’imposta unica, per il tramite dell’obbligazione solidale ovvero della traslazione di fatto del tributo al livello dei rapporti con il CTD stabilito, e al contempo tenuto alla corrispondente imposizione sui redditi (da attività di bookmaker) vigente nell’ordinamento di residenza (nel caso di specie, Malta): infatti, afferma la Corte, gli Stati membri, in virtù del principio di autonomia organizzativa del sistema fiscale, non avrebbero l’obbligo di adeguare i propri sistemi impositivi ogni volta che si configurasse un rischio di doppia imposizione (§23).

Con riferimento alla terza questione pregiudiziale, da ultimo, la Corte di giustizia ha ritenuto la sua non ricevibilità, atteso che la disciplina di cui alla L. n. 190/2014 non era applicabile, per il principio tempus regit actum, alla controversia del procedimento principale, vertente su un accertamento riferito all’anno di imposta 2011.

4. Le considerazioni svolte dal giudice di Lussemburgo risultano dunque condivisibili nella sostanza con riguardo alla condizione degli allibratori esteri, dal momento che la problematica relativa alla doppia imposizione, assai complessa, non dovrebbe comportare per gli Stati membri l’obbligo di attivarsi unilateralmente per ciascuna situazione potenzialmente duplicativa del carico fiscale, laddove questa coinvolga un soggetto non stabilito sul territorio italiano, anche vista la disponibilità nei confronti del contribuente europeo dello strumento previsto dalla direttiva DRM (Directive Resolution Mechanism – 2017/1852/UE) attivabile di fronte alle autorità fiscali di entrambi gli Stati interessati, con riguardo alle possibili complicazioni del prelievo rispetto al rilevante campo delle imposte sui redditi generalmente oggetto di accordo convenzionale (e a tacere del fatto che il contribuente potrebbe essere stabilito in Paesi a fiscalità leggera).

D’altro canto, però, non pare del tutto convincente il ragionamento condotto dalla Corte UE con riguardo alla situazione dei CTD italiani soggetti all’imposta unica, atteso che, se è vero che può esserne esclusa la menzionata analogia con i ricevitori legati a concessionari di diritto interno, ciò non parrebbe sufficiente a stabilire anche una sicura omogeneità tra di essi e i bookmaker operanti in Italia.

In altri termini, la Corte di giustizia sembra aver omesso un elemento non secondario della verifica in merito alla lesione della parità di trattamento: ossia, dopo aver comparato le situazioni dei CTD per conto terzi esteri e dei ricevitori per conto di concessionari italiani (§28), e, quindi, le posizioni dei bookmaker esteri operanti tramite CTD in Italia e degli operatori di scommesse di diritto interno (24§), non avrebbe congruamente valutato la ragionevolezza della parificazione a fini impositivi dei CTD residenti in Italia collegati ad allibratori esteri con i bookmaker nazionali. E in effetti, la normativa di cui all’art. 1, comma 66, L. n. 220/2010, veniva in rilievo nel giudizio di rinvio proprio perché assoggetterebbe il ricevitore per conto del terzo estero all’imposta unica prevista generalmente per gli operatori di scommesse (e non per i ricevitori) stabiliti in Italia.

Con riferimento a tale aspetto, in realtà, non sembra possa esserci valida assimilazione dei CTD italiani ai concessionari, difettando i primi della disponibilità del “rapporto di scommessa” con il giocatore e anche della stessa condizione operativa della concessione. Sicché, la disciplina esaminata dalla Corte UE risulta aver, come si anticipava, in qualche modo “oggettivizzato” la figura del soggetto passivo, riconducendolo al dato fattivo del mero esercizio di un’attività di gestione del gioco d’azzardo, a prescindere dall’ente a cui questa, in una con la capacità contributiva che essa esprime, sia poi effettivamente imputabile. Diversamente, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 27/2018, pareva aver prestato maggiore attenzione a tale profilo, avendo dichiarato esente da vizi di costituzionalità non tanto l’assimilazione tra concessionari interni e CTD collegati a un soggetto estero, bensì il “rapporto complessivo” costituito da CTD e controparte estera, da un lato, e gli operatori nazionali, dall’altro.

La sentenza eurounitaria, allora, acquisisce più nitida coerenza logica se si esplicita il necessario collegamento che deve sussistere tra la funzione del ricevitore e quella dell’operatore/organizzatore della scommessa, sia esso un concessionario interno, ovvero un soggetto esterno. In altre parole, il Centro di Trasmissione Dati per conto terzi esteri non potrebbe, per costituzione, integrare una figura passiva autonoma dell’imposta, dovendo sempre fare riferimento per la propria attività, e quindi per la produzione di reddito, al pertinente allibratore extraterritoriale.

Tale considerazione potrebbe allora condurre, al fine di conferire coerenza complessiva al sistema impositivo dei CTD, a inquadrarne la categoria nella nozione di stabile organizzazione degli operatori non residenti, in direzione della quale, nel contiguo e pertinente campo dell’imposizione sui redditi, il legislatore si è in effetti già in parte mosso, configurando una presunzione della fattispecie ex art. 162 D.Lgs. n. 917/1986 al ricorrere di determinati parametri (così, il comma 927 dell’art. 1 L. n. 208/2015, che ravvisa la stabile organizzazione presuntiva dell’operatore estero laddove i CTD “mettano a disposizione dei fruitori finali del servizio strumenti per effettuare la giocata, quali le apparecchiature telematiche e i locali presso cui scommettere, e allorché i flussi finanziari, relativi alle suddette attività ed intercorsi tra i gestori e il soggetto non residente, superino, nell’arco di sei mesi, 500.000 euro”), cui si accompagna anche il connesso obbligo di ritenuta d’acconto previsto per gli importi destinati al beneficiario non residente.

Va però precisato come, in assenza della ricorrenza dei predetti requisiti presuntivi, non parrebbe possibile ravvisare la fattispecie della stabile organizzazione, salvo il riferimento alla lett. f-bis) del comma 2 all’art. 162 Tuir (per il quale integrerebbe una stabile organizzazione anche “una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso”), introdotto dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205 (abrogandosi al contempo la previsione per la quale non costituisce stabile organizzazione la “disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”); e però, anche siffatta ipotesi di tipizzazione e proiezione interna del soggetto passivo extraterritoriale risulterebbe ancorata all’esigenza di dimostrare un intento elusivo attraverso la realizzazione di una costruzione artificiosa, ovvero, di fatto, una interposizione soggettiva; caratteristiche che sembra difficoltoso rinvenire ove il ricevitore costituisca un ente sostanzialmente distinto rispetto all’operatore di riferimento.

Concludendo, dunque, alla sentenza in commento dovrebbe riconoscersi il pregio di aver messo in luce l’inscindibilità sostanziale del binomio operativo “CTD-operatore estero”, aderendo all’impostazione adottata dal legislatore interno (e così avvalorandola) in via puntuale e, tuttavia, concettualmente frammentaria. Probabilmente, allora, una definizione stabile e sistematicamente coerente dei meccanismi applicativi dell’imposta unica richiederebbe, ai fini della sua debenza, la contestuale qualifica del ricevitore, ai fini delle imposte sui redditi, quale stabile organizzazione dell’operatore estero e, insieme, uno sforzo di adeguamento nozionale di tale figura soggettiva alle dinamiche economiche attuali ed effettivamente operative nel campo del gioco d’azzardo.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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