Spigolature in tema di deducibilità delle minusvalenze da cessione “senza corrispettivo” del diritto alla prestazione sportiva e la pericolosa riesumazione dell’art. 53 Cost. per far prevalere la “sostanza economica” nella nuova veste di “concretezza oggettiva”.

Di Angelo Contrino -

(commento a/notes to Cass., sez. trib., ord. 8 ottobre 2020, n. 21701) 

Abstract

Nel saggio si analizza criticamente la recente ordinanza della Corte Suprema di Cassazione che ha riconosciuto la deducibilità delle minusvalenze da cessione senza corrispettivo di calciatori “non svincolati”, nonostante l’irrilevanza della “destinazione a fini extraimprenditoriali” ex art. 101 T.u.i.r., argomentando, per un verso, sull’esistenza di reciprocità di oneri e vantaggi tra le parti negoziali e, per l’altro, sulla rilevanza dell’operazione nella sua “concretezza oggettiva” in un’ottica di attuazione dell’art. 53 Costituzione. Tali argomentazioni sono ritenute inidonee sia singolarmente sia in combinazione fra loro, e, addirittura, in questo secondo caso incompatibili e foriere di distorsioni.

Gleanings on the deductibility of capital losses deriving from the transfer “without compensation” of the right to professional athletes’ performance. – The article critically evaluates a recent Supreme Court decision that acknowledged the deductibility of capital losses from the transfer without compensation of footballers that are still under contract, despite the irrelevancy based on article 101, T.u.i.r., of the destination for extra-entrepreneurial purposes. The Supreme Court argues, on the one hand, that reciprocity of burdens and benefits exists and, on the other hand, that the transaction is relevant from the perspective of the application of article 53 of the Constitution. However, these arguments are not only insufficient both by themselves and in combination with each other, but they are also mutually incompatible and may determine distortions. 

 

Sommario: 1. La questione controversa: deducibilità/indeducibilità delle minusvalenze da cessione senza corrispettivo di calciatori “non svincolati”, stante l’irrilevanza della “destinazione a fini extraimprenditoriali” ex art. 101 T.u.i.r. – 2. Il problema “a monte”: la possibilità di qualificare la cessione come “non onerosa”, gli opposti orientamenti di giurisprudenza e dottrina, e la conclusione negativa raggiunta in merito dall’ordinanza con riconoscimento conseguente della deducibilità della minusvalenza. – 3. Una precisazione preliminare: la qualificazione civilistica del negozio come cessione di contratto non determina l’automatica qualificazione fiscale dei differenziali come plusvalenze e minusvalenze, ciò dipendendo dalla collocazione del diritto nell’attivo dello stato patrimoniale. – 4. Le due argomentazioni addotte nell’ordinanza a sostegno della “onerosità” della cessione e della conseguente deducibilità della minusvalenza: la reciprocità di oneri e vantaggi tra le parti negoziali e la rilevanza dell’operazione nella sua “concretezza oggettiva” in un’ottica di attuazione dell’art. 53 Cost. – 5. (Segue). Sulla prima argomentazione che reitera, in sostanza, quella dei precedenti giurisprudenziali nel medesimo senso: la cessione del contratto di prestazioni sportive è concetto distinto e autonomo rispetto al rapporto negoziale oggetto di trasferimento, e non può rendere “oneroso” il negozio “gratuito” che lo veicola. – 6. (Segue). Sulla seconda argomentazione nuova e ad adiuvandum: la valorizzazione della “concretezza oggettiva” dell’operazione mediante il richiamo dell’art. 53 Cost., oltre a essere criticabile in linea di principio, è incompatibile con la “causa concreta” rilevante secondo i canoni civilistici di interpretazione della fattispecie negoziale. – 7. Le inaccettabili conseguenze della pretesa applicazione diretta dell’art. 53 Cost., in spregio all’art. 23 Cost.: la trasformazione di una minusvalenza da “indeducibile”, per volontà del legislatore, in “deducibile”, per volontà del giudice, che fa cadere nel vuoto il recente “monito” delle SS.UU. (sent. 28 ottobre 2020, n. 23902) ad abbandonare un siffatto approccio interpretativo sostanzialistico-economico.

1. L’ordinanza in commento affronta la questione – già oggetto di disamina in questa rivista (v. Massarotto S. – Altomare M., Revirement della Cassazione sulla (in)deducibilità delle minusvalenze da cessioni “a zero” di calciatori, in questa Rivista, 19 aprile 2019) – della deducibilità fiscale delle minusvalenze derivanti dalla cessione senza corrispettivo di calciatori con contratto non ancora giunto in scadenza (c.d. “non svincolati”), posto che nell’ipotesi di trasferimento “a parametro zero” (la cui possibilità si deve alla nota sentenza Bosman della Corte di Giustizia 15 dicembre 1995, causa C-415/93, che ha portato all’emanazione del D.L. 20 settembre 1995, n. 485, conv. dalla L. 18 novembre 1996, n. 586, il quale regola ancora oggi lo sport professionistico, con abolizione del diritto alla c.d. “indennità di preparazione e promozione” che le società calcistiche iscrivevano in bilancio alla fine della durata del rapporto con il calciatore) non vi sono “differenziali” rilevanti ai fini civilistici e tributari, in quanto, a fine contratto, i valori civilistico e fiscale del diritto alla prestazione sportiva dovrebbero risultare azzerati dalle quote di ammortamento imputate e dedotte in vigenza del contratto sportivo.

Nel caso in esame il problema della deducibilità fiscale dell’eventuale differenziale negativo si pone perché, a differenza del caso delle cessioni “a titolo oneroso”, l’ipotesi di trasferimento “a titolo gratuito” difetta della perfetta simmetria tra le fattispecie che generano plusvalenze imponibili, ai sensi dell’art. 86, comma 1, T.u.i.r., e quelle che per i medesimi beni generano minusvalenze deducibili, ai sensi dell’art. 101, comma 1 (v., per tutti, Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Torino 2019, 113 e 137): la simmetria è stata infatti frantumata pochi anni dopo la riforma dell’IRES del 2003, con l’espunzione dall’elenco delle fattispecie rilevanti della “destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’impresa”, fattispecie che calamitava tra le minusvalenze deducibili anche quelle derivanti dai trasferimenti di “beni diversi dai beni-merce” effettuati – per l’appunto – senza il pagamento di un corrispettivo.

Questo quadro normativo – che comporta l’indeducibilità delle minusvalenze derivanti dalle cessioni di beni d’impresa diversi dai beni-merce effettuate non “a titolo oneroso” – costituisce la ragione delle controversie sorte per i casi di cessione di calciatori senza corrispettivo con contratto non ancora scaduto nel caso di emersione di un differenziale negativo sotto il profilo fiscale.

2. Oggetto di disquisizione è, in ispecie, l’effettiva possibilità di qualificare tali trasferimenti come cessioni “non onerose” in ragione del fatto che, pur in assenza di un corrispettivo, la società sportiva cessionaria assume l’onere del pagamento del compenso del calciatore che viene trasferito, di cui è correlativamente sgravata la società sportiva-cedente.

Per una parte della giurisprudenza di legittimità e della dottrina, il trasferimento in capo alla società acquirente di tale onere sarebbe sufficiente a incardinare la cessione del contratto nella categoria dei contratti “onerosi” in ragione dell’esistenza di vantaggi reciproci per le due parti, donde il manifestarsi di minusvalenze deducibili ai sensi dell’art. 101 T.u.i.r. (cfr., in tale senso, Cass., sez. trib., 25 gennaio 2019, nn. 2144, 2145 e 2146; e per la dottrina, a commento di tali sentenze, Massarotto S. – Altomare M., Revirement della Cassazione sulla (in)deducibilità delle minusvalenze da cessioni “a zero” di calciatori, op. cit., i quali a sostegno della soluzione effettuano un’interessante ricognizione della prassi amministrativa relativa a fattispecie analoghe anche nel contesto di tributi diversi dalle imposte sui redditi). Per altra parte, al contrario, la fattispecie sarebbe incasellabile tra i contratti “gratuiti” per l’assenza di un vero e proprio corrispettivo negoziale, stante la mancanza di una controprestazione principale da parte della società cessionaria in relazione all’arricchimento del proprio patrimonio, riferibile al bene immateriale ricevuto (cfr. Cass., sez. trib., 9 gennaio 2019, n. 345 e Cass., sez. trib., 4 aprile 2019, n. 9433; quanto alla dottrina, in sede di commento della prima delle due sentenze, Boria P., Irrilevanti le minusvalenze per cessioni senza corrispettivo del contratto di calciatori, in GT-Riv. giur.trib., 2019, 5, 402 ss. e, nel contesto di una disamina più ampia, Contrino A., Rilevazioni nel bilancio d’esercizio e ricadute sul reddito imponibile delle società sportive dei trasferimenti (onerosi, gratuiti e a parametro zero) di calciatori professionisti, in Riv. di diritto sportivo, 2019, 2, 278 ss.).

La recente ordinanza Cass., 8 ottobre 2020, n. 21701, che si commenta, non ritenendo sussistente una difformità di decisioni sulla questione di diritto per la “unicità” (così testualmente) dei rispettivi precedenti (si menzionano solo Cass., n. 2146/2019 e n. 345/2019), ha deciso a favore della deducibilità delle minusvalenze mediante – si afferma – “un approccio critico al concetto di onerosità del negozio”, in ispecie richiamando (com’era già stato fatto nel citato saggio di Massarotto S. – Altomare M., op. ult. cit.) i casi delle alienazioni delle c.d. discommodities, ove il trasferimento è qualificato come vendita anche in caso di prezzo negativo, e delle attribuzioni patrimoniali effettuate negli accordi di separazione fra coniugi, che si colorerebbero di “onerosità” nel contesto della sistemazione solutorio-compensativa più ampia dei rapporti patrimoniali maturati in costanza di matrimonio; e ciò per concludere che “se, come dovuto, l’operazione viene in conclusione ricondotta nell’alveo della cessione del contratto di cui all’art. 1406 c.c. (…) i costi e i benefici, ossia la cessione dell’esclusiva fruizione delle prestazioni dell’atleta da parte della cedente, e di contro l’obbligazione del versamento del corrispettivo in favore del calciatore assunto dalla cessionaria, costituiscono i termini entro i quali si manifesta l’onerosità del contratto. La circostanza che «l’esclusività» della prestazione non sia stata oggetto di uno specifico corrispettivo non esclude «il costo», ossia il sacrificio, che a seguito di tale cessione dovrà sopportare la cessionaria, così liberando la cedente dalla medesima obbligazione. Al contrario vuol solo significare che, nella libertà di valutazione riservata ai contraenti sulla convenienza del negozio posto in essere, essi hanno ritenuto che il punto di equilibrio, il valore di scambio, sia appunto quello pattuito”.

Così opinando, si ribadiscono, nella sostanza, le argomentazioni svolte nel trittico di sentenze che per prime hanno concluso a favore della deducibilità delle minusvalenze da cessione di calciatori senza corrispettivo, ove, dopo avere preliminarmente affermato che “sono contratti a titolo oneroso quelli in cui i vantaggi sono reciproci al pari dei sacrifici, mentre sono atti a titolo gratuito quelli in cui il sacrificio è sopportato solo da un contraente, a vantaggio dell’altro”, i giudici hanno sancito che, “nella specie, trattandosi di cessione di contratto «a zero», è vero che la società cessionaria ha il vantaggio di acquistare senza versare il corrispettivo, ma è anche vero che la cessionaria deve corrispondere il compenso all’atleta, mentre la società cedente non dovrà più pagare tale compenso. Pertanto, i vantaggi sono reciproci per entrambi i contraenti, con la possibilità di dedurre le minusvalenze in quanto «realizzate» mediante cessione dei contratti a titolo oneroso”.

Oltre a ribadire le ragioni per cui, sotto il profilo civilistico, i canoni di interpretazione applicabili alla cessione negoziale in esame inducono a non condividere tale modo di argomentare e concludere, s’intende effettuare, nel prosieguo, alcune chiose a taluni passaggi del percorso argomentativo seguito nell’ordinanza in commento al fine evitare fraintendimenti sul duplice piano civilistico-contabile e fiscale.

3. Per affrontare e risolvere la questione sottoposta al loro vaglio, i giudici hanno preliminarmente e correttamente qualificato sotto il profilo civilistico il contratto di cessione di un calciatore, dando seguito alla tesi – oramai consolidata nella giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. trib., 2 dicembre 2015, n. 2459; Cass., sez. trib., 9 gennaio 2019, n. 345; Cass., sez. trib., 25 gennaio 2019, nn. 2144, 2145 e 2146; Cass., sez. trib., 4 aprile 2019, n. 9433) – secondo cui il negozio avente a oggetto il trasferimento del diritto all’utilizzo esclusivo della prestazione del calciatore verso un corrispettivo rientra nello schema tipico della cessione del contratto, ex art. 1406 c.c., dal momento che la società sportiva-cessionaria acquista, con il consenso del calciatore-ceduto, proprio il diritto oggetto del contratto e succede in tutti gli obblighi e i diritti connessi (la paternità della tesi sintetizzata, che è stata sostenuta dall’Agenzia delle Entrate nella ris. 19 dicembre 2001, n. 213/E e avallata dal Consiglio di Stato nel Parere 11 dicembre 2012, n. 5285, è di Galgano F., La compravendita dei calciatori, in il fisco, 2001, 2, 311 ss.).

Da ciò – affermano i giudici – “consegue che la cessione del contratto, nella quale sia concordato tra le società un corrispettivo per la risoluzione anticipata del rapporto di prestazioni sportive esclusive tra calciatore e società cedente, con trasferimento del primo alla cessionaria, è suscettibile di evidenziare plusvalenze o minusvalenze anche quando si tratti, come nel caso che ci occupa, di accertamenti ai fini Ires, con applicabilità tanto dell’art. 86, comma 1, lett. a) TUIR, quanto dell’art. 101, comma 1, TUIR”, e la conseguente necessità di accertare “se (….) possano riconoscersi le minusvalenze anche quando nell’operazione di cessione del contratto le società non abbiano previsto alcun corrispettivo per la risoluzione anticipata del rapporto tra società cedente e atleta professionista”.

Questa affermazione potrebbe indurre a pensare che: (a) la qualificazione civilistica del negozio di trasferimento come classica cessione di contratto determini l’automatica qualificazione fiscale come plusvalenze e minusvalenze dei proventi e degli oneri derivanti dalla medesima cessione; e che (b) il problema della deducibilità fiscale del “differenziale negativo” derivante dalla predetta cessione sia un problema esistente in ogni caso.

In realtà, non è esattamente così.

E infatti, la qualificazione civilistica del negozio di trasferimento come classica cessione del contratto permette di individuarne l’oggetto nel diritto esclusivo alla prestazione del calciatore, che è un bene immateriale, ancorché atipico, dotato di un’autonoma utilità economica e, in quanto tale, iscrivibile nell’attivo dello stato patrimoniale. Ciò non comporta, tuttavia, la necessitata realizzazione di plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione, dipendendo la natura del componente di reddito realizzato dalla specifica collocazione del diritto, che è “bene d’impresa” in senso fiscale, tra le immobilizzazioni immateriali o nell’attivo circolante.

Ora, se è vero che nella generalità dei casi il diritto alla prestazione sportiva va collocato tra le “immobilizzazioni immateriali” – posto che “il diritto alle prestazioni di un calciatore professionista configura, per la società acquirente del diritto, una posta patrimoniale attiva a carattere pluriennale e di natura immateriale” (così, in continuità con il passato, la Raccomandazione Contabile n. 1 della FIGC), in conformità alla normativa civilistica (v., in ispecie, art. 2423-ter,  comma 4, c.c.) ed esclude la riconducibilità del costo tra gli “oneri ad utilità pluriennale” (per gli approfondimenti si rinvia ad Contrino A., Rilevazioni nel bilancio d’esercizio e ricadute sul reddito imponibile etc., op. cit, par. 3) –, non è possibile bandire, in via di eccezione, l’ipotesi della sua collocazione nell’attivo circolante, ancorché essa non sia contemplata nel modello di bilancio di esercizio predisposto dalla FIGC. E infatti, ai sensi dell’art. 2424-bis, comma 1, c.c., se un calciatore dovesse essere acquistato, ad esempio, a cavallo di due esercizi al fine di valorizzarlo e cederlo a breve, il diritto alle prestazioni sportive dovrà essere allocato – appunto – nell’attivo circolante, non rappresentando un investimento durevole; e ciò a prescindere dalle indicazioni provenienti dalla FIGC, che prevede l’iscrizione tra le immobilizzazioni immateriali senza alcuna alternativa, per l’ovvia ragione che le Raccomandazioni contabili di tale Federazione non possono che essere recessive rispetto alla disciplina codicistica.

E’ evidente che in questo secondo caso, da un lato, il costo di acquisizione del diritto non potrà essere ammortizzato, civilisticamente e fiscalmente, ma dovrà essere imputato per intero nel conto economico dell’esercizio di perfezionamento dell’acquisto; e, dall’altro, la cessione del calciatore genererà – anziché, com’è nel caso di allocazione in bilancio tra le immobilizzazioni immateriali, una plusvalenza o minusvalenza – un ricavo da rilevare secondo le ordinarie regole di competenza. Ed è consequenziale – affrontando la questione posta sopra sub (b) – che in questo caso non si pone in radice il problema della deducibilità fiscale del “differenziale negativo” derivante dalla predetta cessione: il differenziale positivo o negativo si determinerà, infatti, per contrapposizione tra il costo, deducibile e dedotto, al momento dell’acquisto del diritto e il ricavo, imponibile e tassato, al momento della cessione del medesimo diritto, il quale nel caso di trasferimento “senza corrispettivo”, pur dovendo essere determinato in base al valore normale del diritto medesimo, non potrà essere mai  contabilizzato per un valore inferiore a zero.

4. Dopo aver correttamente qualificato sotto il profilo civilistico il contratto di cessione di un calciatore, e affermato altretto correttamente – ma con le precisazioni di cui sopra – che nel caso in esame il trasferimento del diritto alla prestazione sportiva era passibile di generare plusvalenze e minusvalenze rilevanti ai sensi degli artt. 86 e 101 T.u.i.r., i giudici della Suprema Corte hanno consequenzialmente affrontato la questione fiscale controversa “se (…) possano riconoscersi le minusvalenze anche quando nell’operazione di cessione del contratto le società non abbiano previsto alcun corrispettivo per la risoluzione anticipata del rapporto tra società cedente e atleta professionista”.

Tale questione – come detto in apertura – è stata risolta in senso positivo attraverso un iter argomentativo che ricalca, in sostanza, quello delle prime tre sentenze che avevano in precedenza concluso a favore della deducibilità delle minusvalenze da cessione di calciatori senza corrispettivo, ritenendosi che “la cessione dell’esclusiva fruizione delle prestazioni dell’atleta da parte della cedente, e di contro l’obbligazione del versamento del corrispettivo in favore del calciatore assunto dalla cessionaria, costituiscono i termini entro i quali si manifesta l’onerosità del contratto”.

L’unica differenza è il richiamo ad adiuvandum dell’art. 53 Cost.: si è, in ispecie, argomentato che “concentrando l’attenzione sui principi tributari in un’ottica di attuazione dell’art. 53 Cost., se è vero che gli indici di capacità contributiva vanno ricercati in fatti o situazioni economicamente rilevanti, capaci di esprimere una potenzialità economica, l’operazione posta in essere dal contribuente deve essere interpretata alla luce della sua concretezza oggettiva, e ciò al fine di non cadere in pericolose attribuzioni di un qualche rilievo a finalità interiori del contribuente, ad un tempo però assicurando una valutazione economica obiettiva del fatto o della situazione posta in essere. Ebbene, pur nel rispetto, sotto il profilo civilistico, dei canoni di interpretazione applicabili all’operazione di cessione del diritto alla prestazione esclusiva dell’atleta professionista in favore del cessionario, che a sua volta si assume l’obbligo di corrispondere a quest’ultimo il corrispettivo delle prestazioni sportive, l’operazione stessa assume inequivoca natura onerosa sotto il profilo fiscale, come tale riconducibile alla disciplina dell’art. 101 Tuir, ove, come nel caso di specie, ne sia scaturita una minusvalenza”.

Le due argomentazioni non paiono idonee a sorreggere la conclusione rassegnata, né in combinazione fra loro, com’è stato fatto nell’ordinanza, né in modo isolato, laddove si volesse valorizzare la seconda argomentazione quale elemento di novità rispetto alle precedenti sentenze conformi.

5. (Segue). Quanto alla prima, il rispetto dei canoni civilistici di interpretazione del contratto di cessione del diritto alla prestazione sportiva impone di incentrare il giudizio di onerosità o gratuità del negozio sulla “causa concreta” (v. Cass., SS.UU., 18 marzo 2010, n. 6538), ossia sull’interesse concretamente perseguito dalle parti (e in particolare dal cedente) con la conclusione del negozio, a prescindere dall’esistenza di un rapporto sinallagmatico o corrispettivo.

Se è così – e considerato che nel nostro caso l’interesse perseguito è la circolazione del diritto di utilizzare le prestazioni sportive del calciatore oggetto di trasferimento, senza controprestazione a carico del beneficiario – l’atto di cessione è, e rimane, “a titolo gratuito”, poiché gli oneri a carico del beneficiario, la cui traslazione è un effetto solo indiretto della cessione negoziale, non ne possono far mutare la natura in atto “a titolo oneroso”: l’esistenza di tali oneri incide, infatti, solo sulla qualificazione dell’atto di trasferimento del calciatore senza corrispettivo come atto “gratuito”, anziché “liberale”, escludendo l’esistenza di una causa donandi.

Al pari delle tre conformi sentenze di legittimità anteriori, l’ordinanza in esame finisce col sovrapporre civilisticamente due piani nettamente distinti, che tali devono rimanere.

Il primo è la cessione del contratto di prestazioni sportive, che è un contratto autonomo; il secondo piano è rappresentato dal rapporto negoziale oggetto della cessione, che è distinto dal primo: quest’ultimo è sì un contratto “oneroso”, ma ciò non incide – e non può incidere – sulla “gratuità” del contratto di cessione attraverso cui esso viene trasferito. Come conferma, peraltro, il fatto che il rapporto giuridico oggetto della cessione gratuita rimane immutato nei suoi elementi oggettivi (i quali possono, poi, essere modificati da società sportiva-acquirente e calciatore), cambiando soltanto il lato soggettivo.

Se è vera questa ricostruzione, e stante l’attuale formulazione dell’art. 101, comma 1, T.u.i.r. la conclusione sul piano fiscale non può che essere l’indeducibilità delle minusvalenze derivanti dalla cessione del calciatore senza il pagamento di alcun corrispettivo da parte della società sportiva acquirente.

E tale conclusione non muta neanche al cospetto dell’art. 53 Cost., invocato ad adiuvandum nell’ordinanza in commento, com’è oramai, e purtroppo, d’abitudine in presenza di soluzioni, a questioni fiscali controverse, dai connotati meno interpretativi e più creativi.

6. (Segue). Anche a non indugiare sulla pretesa, diretta applicabilità dell’art. 53 Cost. – il quale si rivolge, invero, al legislatore imponendo vincoli e limiti all’attività di produzione delle norme fiscali nella prospettiva della tutela dei soggetti passivi del dovere tributario (cfr., fra le altre, di recente, Corte Cost., n. 10/2015 e Corte Cost., n. 142/2014, ove la citazione degli altri precedenti in termini) –, è ben evidente che un’applicazione di tal fatta del precetto costituzionale, oramai acriticamente reiterata dalla giurisprudenza di legittimità (salvo quanto si dirà infra), si traduce in una valorizzazione dei fatti in chiave di “sostanza economica”, ampliando impropriamente la sfera applicativa delle norme tributarie con un risultato non dissimile, sia pur da una diversa prospettiva, da quello che era proprio della c.d. interpretazione funzionale, ritenuta storicamente incompatibile con il nostro assetto costituzionale. Non a caso, nell’ordinanza si afferma che “in un’ottica di attuazione dell’art. 53 Cost., se è vero che gli indici di capacità contributiva vanno ricercati in fatti o situazioni economicamente rilevanti, capaci di esprimere una potenzialità economica, l’operazione posta in essere dal contribuente deve essere interpretata alla luce della sua concretezza oggettiva”, il che non vuol dir altro che valorizzare l’operazione in base alla sostanza economica (così come accadeva in sede di applicazione del divieto di abuso del diritto giurisprudenziale, radicato nel citato art. 53 Cost., in base all’interpretazione fornita dalle SS.UU. con il noto trittico di sentenze del 2008, prima della codificazione nell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente), la quale – consentendo l’emersione di complessivi oneri e vantaggi reciproci – porta a qualificare civilisticamente il negozio in senso oneroso.

Il descritto approccio è, tuttavia, incompatibile con una piana e corretta applicazione dei canoni civilistici di interpretazione della fattispecie negoziale in esame, ancorché nell’ordinanza si affermi apoditticamente il contrario (“Ebbene, pur nel rispetto, sotto il profilo civilistico, dei canoni di interpretazione applicabili all’operazione di cessione del diritto alla prestazione esclusiva dell’atleta professionista in favore del cessionario, che a sua volta si assume l’obbligo di corrispondere a quest’ultimo il corrispettivo delle prestazioni sportive, l’operazione stessa assume inequivoca natura onerosa sotto il profilo fiscale”).

E infatti, se è vero che la “sostanza economica” della cessione è nel senso dell’esistenza di reciproci oneri e vantaggi per le parti del negozio, è innegabile che il contratto di prestazioni sportive e il rapporto negoziale oggetto di cessione sono cose diverse e separate, e l’onerosità del secondo (che ha come parti la società sportiva titolare dei diritti e l’atleta professionista, e come oggetto la prestazione sportiva contro la retribuzione) non può rendere oneroso anche il primo contratto (che ha come parti le due società sportive, e come oggetto il trasferimento del diritto alla prestazione sportiva da una società all’altra senza corrispettivo alcuno): sotto il profilo giuridico i due piani sono autonomi e distinti, e non possono essere sovrapposti ancorché una valorizzazione complessiva in termini sostanzialistico-economici comporti oneri e vantaggi per entrambi le parti.

La “causa concreta”, che deve guidare l’interpretazione degli atti negoziali secondo i canoni civilistici, e la “concretezza oggettiva”, che al medesimo fine l’ordinanza invoca in applicazione diretta dell’art. 53 Cost., conducono a risultati antitetici in punto di qualificazione civilistica del contratto, la quale viene addirittura – e paradossalmente –sovvertita dal canone esegetico fiscale richiamato, sancendosi una dogmatica prevalenza della “concretezza oggettiva” sulla “causa concreta” che porta a un risultato distorsivo anche dalla stessa prospettiva fiscale: si finisce, infatti, col rendere deducibile dal reddito d’impresa una minusvalenza che per espressa volontà del legislatore non dovrebbe esserlo, posto che – come anticipato in apertura – nell’art. 101 T.u.i.r. la fattispecie della “destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’impresa”, che rendeva deducibili le minusvalenze derivanti dal trasferimento senza corrispettivo dei beni d’impresa diversi dai beni merce, è stata scientemente espunta dall’elenco delle ipotesi rilevanti per pacifiche ragioni antiabuso (v., in senso conforme, Fantozzi A. – Paparella F., Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 225, e Zizzo G., La determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali, in Falsitta G., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2018, 398).

7. Emergono ancora una volta le inaccettabili conseguenze sistematiche derivanti dalla pretesa applicazione diretta dell’art. 53 Cost., già diffusamente denunciate in sede di critica alla figura del divieto antiabuso di matrice giurisprudenziale: in base all’art. 23 Cost. – che, per gli insopprimibili profili di consenso al tributo e di certezza del diritto di cui è portatore, non si può sic et simpliciter obliterare – è solo il legislatore che stabilisce ciò che è tassabile, sancendo l’imponibilità di un provento e/o l’indeducibilità di un costo, e ciò che non va tassato, sancendo la non imponibilità di un provento e/o la deducibilità di un costo.

Nel caso di specie vi è il paradosso di un negozio obiettivamente “non oneroso” secondo i parametri civilistici di interpretazione che viene civilisticamente qualificato come “oneroso” attraverso il parametro fiscale della “concretezza oggettiva” ex art. 53 Cost., trasformando il “differenziale negativo” generato da “indeducibile”, per volontà del legislatore, in “deducibile”, per volontà del giudice. La tassabilità o meno di un componente reddituale non discende e non può discendere dall’art. 53 Cost., per la ragione indicata all’inizio, ma solo dalla legge ai sensi dell’art. 23 Cost., senza possibilità di sovversione di tale assetto costituzionale mediante approcci interpretativi ispirati a fini di giustizia sostanziale.

Un monito a rispettare l’assetto costituzionale – e, conseguentemente, ad abbandonare l’approccio interpretativo sostanzialistico-economico collegato all’applicazione diretta dell’art. 53 Cost. da parte della giurisprudenza di legittimità – viene dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione.

Nella recente sent. 28 ottobre 2020, n. 23902 (annotata da Contrino A., Vincolo di compensazione urbanistica e tassabilità dell’area ai fini ICI: osservazioni a margine di una recente sentenza delle SS.UU. rilevante anche per l’IMU, in questa Rivista, 5 febbraio 2021), in relazione alla controversa possibilità di assoggettare a ICI il diritto edificatorio compensativo attribuito in ragione del vincolo di inedificabilità assoluta posto su un’area prima edificabile, le SS.UU. hanno chiosato e sancito che, pur essendo indubitabile che “il diritto di edificare altrove, proprio in quanto utilità patrimoniale economicamente apprezzabile, costituisca in effetti un indice di ricchezza e, in definitiva, una manifestazione di capacità contributiva, che può tenere luogo dell’edificabilità soppressa”, è parimenti vero che “la sola espressione di ricchezza e la sola capacità contributiva – colte in natura – non possono bastare, evidentemente a legittimare il prelievo”, poiché, diversamente opinando, “si verrebbe a creare in via interpretativa – e con riguardo ad un’imposta patrimoniale ‘speciale’, in quanto strutturata sul possesso di certi beni soltanto – una fattispecie impositiva altra rispetto a quella concepita dal legislatore”, in particolare, nel caso di specie, estesa a un bene diverso da quelli apertis verbis considerati dalla legge (fabbricati, aree fabbricabili e terreni agricoli).

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