Errori dichiarativi ed emendabilità della dichiarazione

Di Adriana Salvati -

Abstract

La linea di demarcazione per l’emendabilità della dichiarazione è costituita dalla volontarietà o meno degli elementi da rettificare. Occorre individuare il confine tra elementi dichiarativi, presupposti di fatto e opzioni volontarie vere e proprie: gli indici rivelatori della volontà e la revisione processuale.

Tax return filing mistakes and its amendability. – The dividing line for the amendment of the declaration is the voluntary nature or otherwise of the elements to be rectified. It is necessary to identify the borderline between declarative elements, factual assumptions and real voluntary options: the revealing indices of the will and the procedural review.

Sommario: 1. La decisione in esame: errore materiale e opzione volontaria. – 2. I confini controversi tra mere dichiarazioni e opzioni. – 3. I limiti al volontarismo irretrattabile: l’errore sul fatto.

1. La sentenza della Commissione tributaria provinciale di Palermo offre l’occasione per alcune riflessioni in merito alla emendabilità della dichiarazione.

Nel caso esaminato dalla Commissione, l’Amministrazione aveva disconosciuto le agevolazioni relative al regime dei “minimi” e questo perché il contribuente aveva superato il limite di 30.000,00 euro nell’anno di imposta precedente, con la conseguenza di assoggettare i compensi percepiti in relazione al reddito da lavoro autonomo al regime ordinario (ci si riferisce alle agevolazioni previste dall’art. 1, commi 96 – 117, L. n. 244/2007 e dall’art. 27, commi 1 e 2, D.L. n. 98/2011, convertito con L. n. 111/2011).

La difesa del ricorrente si era articolata essenzialmente, nei punti qui di interesse, nel riconoscimento di un errore effettuato in dichiarazione e nella proposizione della tesi relativa di emendabilità della dichiarazione. In particolare, il contribuente comprovava di aver erroneamente inserito in dichiarazione importi oggetto di una fattura relativa all’anno, ma incassati nell’anno successivo.

L’Agenzia, nelle sue difese, aveva sostenuto l’impossibilità di emendare la dichiarazione nel caso di specie, atteso che l’opzione per il regime dei minimi rientrerebbe nelle manifestazioni di volontà del contribuente non suscettibili di modifica.

La Commissione tributaria ha accolto il ricorso del contribuente, riscontrando l’erroneo inserimento in dichiarazione di importi non incassati nell’anno in esame. I giudici di prime cure dichiarano che, pur non ignorando l’orientamento richiamato dall’Amministrazione in merito alla impossibilità di emendare manifestazioni di volontà, nel caso di specie non si tratterebbe di emendare la dichiarazione di volontà espressa nell’opzione per il regime dei minimi, ma un’errore relativo alla sussistenza dei presupposti per il suo riconoscimento. In sostanza, dovendosi dare prevalenza alla regola sostanziale del principio di cassa rispetto al dato formale della dichiarazione, l’errore materiale del ricorrente poteva essere emendato non trattandosi di un errore attinente alla volontà ma al fatto.

La pronuncia differenzia, allora, ai fini della possibile emendabilità della dichiarazione, l’errore sul beneficio dall’errore sul fatto riprendendo, sia pure incidenter tantum, la questione del differente trattamento delle dichiarazioni di scienza rispetto alle opzioni di tipo volontaristico e definendo nuovamente i paletti delle diverse fattispecie che dovrebbero essere chiariti da tempo ma che evidentemente continuano a destare perplessità nell’Amministrazione finanziaria.

2. Come noto, il contribuente non è vincolato a quanto dichiarato nella dichiarazione dei redditi ed ha senz’altro la possibilità di emendarne il contenuto in fatto e in diritto.

La giurisprudenza di legittimità è intervenuta in numerose occasioni per affermare che gli elementi della dichiarazione, per lo più fatti o meri atti riconducibili al novero delle dichiarazioni di scienza, sono emendabili a favore del contribuente (Cass., sez. V, ord. 15 ottobre 2020, n. 22371; ord. 28 giugno 2019, n. 17506; ord. 15 dicembre 2017, n. 30172, commentata in questo supplemento online; Cass., S.U., sent. 7 giugno 2016, n. 13378).

L’errore può essere rilevato nei termini decadenziali definiti dall’art. 2, commi 8 e 8-bis D.P.R. n. 322/1998 o previsti per le istanze di rimborso (sul tema si veda Farri F., Confermata l’emendabilità in giudizio degli errori in dichiarazione: ma fino a che punto?, in questa Rivista, 11 marzo 2016; Basilavecchia M., La cognizione del giudice tributario nel giudizio di rimborso, in GT – Riv. Giur. Trib., 2014, 10, 783 ss.) e può essere opposto, in ogni caso, all’Amministrazione in giudizio, per resistere direttamente a una pretesa dell’Agenzia. Per le Sezioni Unite, infatti, oggetto del contenzioso giurisdizionale è l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base dei dati forniti dal contribuente, di modo che il contribuente può sempre fornire la dimostrazione anche di errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale ed opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco (si ricorda la nota Cass., S.U., 25 ottobre 2002, n. 15063).

Dal quadro delineato in punta di penna, è emerso da subito un ambivalente principio di emendabilità temporanea dell’azione per la riforma dell’errore e di perpetuità dell’eccezione in sede di giudizio (cfr. Fransoni G., La dichiarazione tra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass.trib., 2016, 4, 973 ss.), tant’è che la Cassazione ha chiaramente affermato che “invero, l’unico limite all’emendabilità della dichiarazione e alla correlata azione di rimborso è rappresentato dalla sopravvenuta intangibilità dell’accertamento conseguente al decorso del termine di decadenza per l’esercizio del diritto al rimborso, all’inoppugnabilità dell’atto impositivo determinata dalla mancata impugnazione o dal perfezionamento di un modulo di determinazione consensuale del tributo, ovvero al passaggio in giudicato della sentenza di rigetto dell’impugnazione. Difatti, il conseguimento di una definitiva quantificazione della pretesa tributaria rende la rettifica della dichiarazione improduttiva di effetti e preclude al contribuente la conseguente domanda restitutoria” (Cass., sez. V, ord. 27 novembre 2020, n. 27122).

A tale ambivalenza si collega un’ulteriore asimmetria interpretativa espressa dalla divergente disciplina delle opzioni volontarie contenute in dichiarazione.

La giurisprudenza di legittimità ha escluso la possibilità di emendare / modificare le predette opzioni esercitate in sede dichiarativa quando “ (…) la richiesta del contribuente di emendare la propria dichiarazione su questo punto non sia altro che una richiesta di esercitare nuovamente l’opzione offerta dal legislatore, ma “a posteriori” cioè quando la precedente opzione si sia … rivelata meno favorevole” (così Cass. civ., sez. V, sent. 30 settembre 2015, n. 19410 che richiama sul punto Cass. n. 1427/2013 ove si affermava che, sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possano quindi essere modificate ed emendate, nondimeno quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una precisa manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione, essa assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’Amministrazione).

Questa lettura che distingue l’emendabilità delle dichiarazioni di scienza dall’irretrattabilità delle manifestazioni di volontà è tutt’ora attuale, tant’è che è recentissima la pronuncia con la quale la Cassazione è tornata ad affermare che le opzioni costituiscono manifestazione di volontà negoziale e non mere dichiarazioni di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell’errore nel quale è incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c. (ord. 2 febbraio 2021, n. 2230; conformi sent. 17 gennaio 2019, n. 1149; sent. 12 gennaio 2018, n. 610).

Questa perdurante asimmetria interpretativa induce allora ad una certosina individuazione di diversi distinguo per valutare di quale ipotesi si stia controvertendo e quando effettivamente si tratti di volontà viziata o errore sul fatto, con evidenti incertezze applicative e mancanza di uniformità delle soluzioni adottabili.

3. Il volontarismo indica una preminenza della volontà sull’intelletto e, per dirla con Kant, il volere pratico presuppone quella libertà che non è possibile riscontrare nella realtà dell’intelletto determinata dal principio di causalità. Ecco che allora l’espressione della volontà cristallizzata nella dichiarazione dei redditi sottintende una scelta preminente con l’assunzione di responsabilità che ogni scelta comporta.

L’indicazione in merito alle scelte, alle opzioni, ha valore di atto negoziale, integrando una dichiarazione di volontà e non di scienza, con la conseguenza connaturata alla struttura e alla ratio dell’istituto che ne determina una limitata retrattabilità: tali opzioni, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale non potrebbero essere “rettificate” che in presenza di dolo, violenza o errore. In particolare l’errore, quale vizio della volontà, deve possedere poi i requisiti della rilevanza e dell’essenzialità e non deve cadere sui “motivi” della scelta, vale a dire sulle mere finalità che hanno indotto il contribuente a porre in essere un determinato comportamento. E l’errore è essenziale quando determina in modo univoco un diverso carico impositivo per il contribuente ed è anche riconoscibile quando è astrattamente rilevabile da una persona di normale diligenza.

Stando così le cose, sarebbe auspicabile una revisione di quest’orientamento che distingue tra parte e parte della dichiarazione e considerare che, ai sensi dell’ultimo periodo del comma 8-bis dell’art. 2 D.P.R. n. 322/1998, “resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far  valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”. L’elasticità del disposto normativo consente aperture anche alla retrattabilità delle opzioni volontarie e quindi alla  possibilità per il contribuente di far valere in sede di accertamento  o direttamente in ambito processuale errori e/o omissioni che attengano a tutti gli elementi necessari alla determinazione del reddito imponibile ivi incluse le diverse opzioni.

La possibilità di emendare la dichiarazione in un punto concernente l’opzione, eventualmente esercitata, è pertanto limitata nella sua operatività ed è esclusa quando la modifica sia frutto di un ripensamento “a posteriori” della precedente scelta esercitata sulla base di criteri di convenienza, maturati successivamente. È possibile allora rettificare la scelta volontaristica dando prova che si sarebbero indicati dati diversi da quelli dichiarati, ove il percorso formativo della propria volontà non fosse stato viziato dall’incidenza determinante dell’errore.

Diversamente è possibile rettificare la mera dichiarazione di fatti (o il diverso inquadramento giuridico) in presenza di errori senza necessità che tali errori siano essenziali e riconoscibili.

Questa endiadi è sottolineata dalla sentenza della Commissione tributaria provinciale di Palermo che ha opportunamente colto la differenza tra le due fattispecie, differenziando l’errore sul substrato materiale dall’opzione vera e propria: il contribuente non aveva espresso una volontà viziata, non aveva sbagliato nella scelta volontaristica, aveva piuttosto commesso un errore nella determinazione del fatto sotteso al regime da applicare, computando nell’ammontare dell’anno compensi non effettivamente percepiti. Il calcolo quindi era sbagliato, l’imputazione non corretta, il fatto, e non la scelta, può essere rivisto.

Tale opportuna differenziazione apre le porte anche a diverse tipologie di distinguo che  coinvolgono gli errori materiali nelle indicazioni dei quadri, dei codici o della singola opzione espressa in dichiarazione: ad esempio, se il contribuente ha dimenticato di optare per il regime dei minimi in dichiarazione, ma dalla contabilità e dal complesso delle disposizioni applicate si è comportato da “minimo” non potrà essergli contestata la possibilità di emendare la dichiarazione perché la scelta volontaristica risulta comprovata dalle indicazioni in fattura e dal concreto avvalersi delle disposizioni relative a tale regime.

L’errore della mancata indicazione, o della diversa indicazione in dichiarazione, potrebbe allora non escludere la retrattabilità della dichiarazione perché non verte sulla volontà espressa ma sul fatto, trattandosi di mero errore materiale, sempre che la volontà sia comunque desumibile in modo chiaro. Potrebbero, quindi, essere corretti gli errori relativi, o inerenti, alle opzioni a determinate condizioni e purché si traducano in mere violazioni di adempimenti formali. In questo caso, l’Amministrazione finanziaria dovrebbe valutare in concreto i comportamenti complessivi tenuti dal contribuente, compresi persino quelli successivi e conseguenti alla presentazione del modello dichiarativo, al fine di rilevare la eventuale difformità di tali comportamenti rispetto a quanto dichiarato. La tipizzazione della procedura espressiva della volontà del contribuente non incide allora sulla sussistenza della volontà o di suoi eventuali vizi.

I tempi sembrano maturi per rivedere la differenziazione tradizionale tra rettificabilità delle opzioni di scienza e irretrattabilità delle opzioni volontaristiche, facendo leva sull’ultimo periodo del comma 8-bis dell’art. 2 D.P.R. n. 322/1998 secondo cui “resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”. La norma dovrebbe consentire al contribuente di far valere, in sede di accertamento e/o in ambito processuale, errori e/o omissioni che attengono agli elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile, ivi inclusi quelli relativi all’esercizio, al mancato esercizio e/o alla revoca di un’opzione e che comportano modifiche più o meno favorevoli in ordine all’effettivo carico impositivo.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., La cognizione del giudice tributario nel giudizio di rimborso, in GT – Riv. Giur. Trib., 2014, 10, 783 ss.

Farri F., Confermata l’emendabilità in giudizio degli errori in dichiarazione: ma fino a che punto?, in questa Rivista, 11 marzo 2016

Fransoni G., La dichiarazione tra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass. trib., 2016, 4, 973 ss.

Gaffuri A.M., La rettificabilità degli errori commessi dal contribuente nell’esercizio delle opzioni fiscali, in Giur. it.,1998, 7, 1520 ss.

Logozzo M., Le SS.UU. della Cassazione riconoscono la ritrattabilità della dichiarazione tributaria, in Corr. Trib., 2003, 1, 51 ss.

Nussi M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008

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