IL PUNTO SU…     Osservazioni sulla tutela dei contribuenti dopo la notifica al notaio dell’avviso di liquidazione

Di Giuliano Tabet -

Permangono le difficoltà della Cassazione – e l’ordinanza 13329/2020  ne è la riprova – di individuare un assetto disciplinare idoneo ad assicurare una giusta tutela alle parti nei confronti della liquidazione dell’imposta principale postuma, notificata al solo notaio.

Nel caso deciso, dopo avere istituto un trust auto-dichiarativo, il disponente aveva impugnato l’avviso di recupero con il quale l’Ufficio reclamava l’imposta proporzionale di Registro e, benché vincitore in appello sulla questione preliminare della legittimazione, si era visto rigettare il gravame, in quanto il sopravvenuto versamento, da parte del pubblico ufficiale, dell’imposta richiesta implicava, “in assenza di istanza di rimborso”, la cessazione della materia del contendere.

La Corte ha confermato la pronuncia sulla legittimazione, ma ha cassato con rinvio, in quanto il versamento, non accompagnato dalla rinuncia da parte del coobbligato dissenziente della domanda all’accertamento dell’inesistenza del debito, è “di per sé insufficiente alla declaratoria di cessazione della materia del contendere” ed ha aggiunto, a conferma della persistenza dell’interesse ad una pronuncia di merito, che l’istanza di rimborso costituiva comunque un atto “consequenziale e dipendente dell’impugnazione dell’avviso di liquidazione”.

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Stretto tra le pastoie della asserita solidarietà originaria tra le parti e il notaio in ordine alla principale postuma e la disciplina del processo tributario, costruita sul modello del processo costituivo, il giudice di legittimità ha sempre stentato a trovare una  soluzione priva di criticità.

Da un lato, si è costantemente negata ai contraenti l’azione autonoma di rimborso dopo la solutio del notaio, assumendo che, stante la libertà di electio del debitore da parte del comune creditore, il rapporto con il fisco, in caso di mancata impugnazione, si è esaurito anche nei confronti delle parti (Cass. 4047/2007, 15005/2014, 23230/2017, 25119/2020, 2165/2020).

Dall’altra, argomentando in termini di capacità contributiva, si è affermato che il contribuente in senso sostanziale non è il notaio, ma la parte, e la notificazione dell’avviso di recupero vale a costituire il primo quale responsabile d’imposta tenuto all’integrazione del versamento, ma non incide sul principio per cui obbligati al pagamento restano solidalmente le parti dell’atto medesimo (Cass. 5016/2015, 15450/2019, 25119/2020). Si è quindi  affermato che, in caso di inerzia del pubblico ufficiale, anche quando non viene notificato ai contraenti l’avviso di liquidazione, va riconosciuta a costoro una legittimazione surrogatoria alla impugnazione dell’avviso, dal momento che trattasi dei destinatari sostanziali dell’atto impositivo (Cass. 18493/2010, 25119/2020). Per altro, la Corte ha anche riconosciuto allo stesso notaio la tutela piena (e quindi anche il conseguenziale diritto al rimborso, cumulato con l’impugnazione), nel caso che la pretesa sia azionata nei suoi confronti (Cass. 4954/2006, 12775/2016, 2165/2020).

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Sulla difficile armonizzazione di tale giurisprudenza ho già avuto modo di soffermarmi (Il notaio è diventato un sostituto d’imposta?, in questa Rivista, 19 gennaio 2021; Spunti critici sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass.trib., 2013, I, 94), mentre ora vorrei evidenziare talune criticità sottese alla ricostruzione dell’azione dei contraenti come  impugnazione dell’avviso di recupero.

Può iniziarsi con l’osservare che né la disciplina che regola la figura del responsabile d’imposta (alla cui nozione, come è noto, la tesi più seguita riconduce il notaio rogante), né, più specificamente, l’imposta di Registro prevedono ipotesi di co-legittimazione o di legittimazione sostitutiva ad causam a favore di soggetti la cui sfera giuridica non sia direttamente lesa da un atto impositivo, bensì soltanto destinatari “sostanziali” di esso. D’altra parte, una volta riconosciuto che il notaio impugnate ha anche l’azione cumulata di rimborso, cade l’obiezione secondo cui, se si nega la legittimazione sostitutiva delle parti,  si creerebbe un vuoto di tutela di fronte ad uno spostamento patrimoniale illegittimo (confr. Cass. 2165/2020). Se il notaio è rimasto inerte e non ha impugnato l’avviso, la questione investe i rapporti interni tra i contraenti e il pubblico ufficiale (in questi termini esattamente Cass. 9952/2015), senza bisogno di riconoscere ai primi una legittimazione alla impugnazione di un atto per essi inesistente. Sarà semmai compito del giudice civile pronunciarsi sulla efficacia riflessa del versamento, in caso di opposizione alla domanda di regresso o di rivalsa formulata dal notaio.

In pieno accordo con una recente dottrina (Mastroiacovo V., La Cassazione riesuma la super-solidarietà nell’imposta di registro, in questa Rivista, 21 ottobre 2017, che ha acutamente denunziato il riaffiorare dell’antico mito della super-solidarietà, secondo cui il coobbligato ha l’onere di impugnare un atto a lui non notificato, pena la preclusione di ogni successiva tutela), viene allora da chiedersi quale sia la giusta reazione dei contraenti, in caso di omessa notifica dell’avviso nei loro confronti, onde cautelarsi contro la definizione del rapporto con il fisco e la successiva irripetibilità del pagamento, eseguito in sede di riscossione dal notaio o da loro stessi, al solo scopo di sottrarsi all’azione esecutiva.

Non credo che si possa negare l’ammissibilità di codesta reazione, ma si deve essere anche consapevoli che essa ha il forte odore di un accertamento negativo, seppure mascherato dalle forme processuali tipiche di un processo impugnatorio, posto che, in un processo solo costitutivo, la legittimazione pertiene a chi sia direttamente destinatario dell’atto impugnando e non al destinatario solo “sostanziale”.

Oggetto del giudizio non è infatti la rimozione della causa solvendi statuita dall’avviso di recupero, ma solo l’accertamento della inefficacia relativa dell’atto non notificato. Né ad equivocare la natura dell’azione può essere sufficiente attribuire, come talvolta è accaduto, la rimessione in termine alla parte: anzitutto, perché anche un’azione di accertamento negativo può essere dalla legge assoggettata al termine di decadenza; poi perché, a pensarla diversamente, si dovrebbe ammettere che la notifica ad uno dei (asseriti) coobbligati è sufficiente a fare decorrere i termini di impugnazione anche nei confronti degli altri, ricadendo cosi in pieno nel simulacro della c.d. super-solidarietà.

Non è superfluo poi aggiungere che di questo disagio teorico può cogliersi una traccia nella fugace puntualizzazione, che compare nelle più recenti decisioni della Cassazione, giusta la quale l’avviso di liquidazione deve essere notificato ai contraenti, in caso di inadempimento del notaio (v. Cass. 2165/2020, 25119/2020), posto che, altrimenti, il coobbligato dissenziente che, ritenga non dovuto il pagamento effettuato dall’altro coobbligato, non ha titolo a richiedere il rimborso di quanto pagato, ma potrà fare valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente (Cass. 4047/2007).

Con queste precisazioni (e sempre che si condivida l’opinione che, anche dopo l’introduzione della registrazione con modalità telematica permanga il vincolo di solidarietà originaria dei contraenti, quale modulo di riferimento degli effetti giuridici che realizzano l’imposta principale), la prima parte dell’ordinanza può essere condivisa, magari anche a riprova della bontà della tesi che ammette la compresenza nel processo tributario di azioni di tipo dichiarativo.

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Vengo alla seconda parte.

Certamente coglie nel segno la decisione quando ricorda che in ogni tipo di processo per pronunciare la cessazione della materia del contendere è necessario che nel corso del giudizio, da un lato, siano venute meno le ragioni di contrasto tra le parti e l’interesse alla pronuncia di merito e, dall’altro, che le stesse parti formulino decisioni conformi. E, più specificamente, che in caso di pagamento sopravvenuto l’obbligato rinunci alla domanda di accertamento dell’inesistenza del debito.

Tuttavia, la motivazione circa “l’assenza di istanza di rimborso” del ricorrente, sulla cui base la CTR aveva ritenuto cessata la materia del contendere, si prestava ad una più radicale censura.

In effetti, ai fini della persistenza dell’interesse all’azione, l’istanza di ripristino dopo il pagamento del notaio era, a mio avviso, del tutto irrilevante, dal momento che, come ho cercato di sostenere, oggetto della domanda doveva intendersi l’accertamento della inefficacia relativa dell’atto non notificato e non l’impugnazione dell’avviso.

Né potrebbe obiettarsi che il contro-operare del rimborso fosse invece necessario, motivando che solo le parti, in base all’art. 77 D.P.R.131/1986, fossero titolari della condictio. Infatti, dopo che la Cassazione ha riconosciuto la tutela piena al notaio in caso di notifica nei suoi confronti dell’avviso di liquidazione, il vuoto di tutela-lo ripeto- è stato colmato e la sopra citata norma, può trovare ormai una applicazione limitata alle sole azioni di rimborso c.d. autonome, finalizzate cioè al recupero di pagamenti spontanei effettuati contestualmente alla auto-liquidazione, oppure alle restituzioni non da indebito, i.e. al rimborso di tributi legalmente percetti (v. Tabet G., Le azioni di rimborso nella disciplina del processo tributario, in Riv. dir. trib, 1993, I, 763).

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Da segnalare infine la notazione ulteriore dell’ordinanza che, coerentemente alla ricostruzione dell’azione adottata, sottolinea come l’istanza di rimborso sia comunque strettamente “dipendente dall’impugnazione dell’avviso di liquidazione a cui è strettamente connessa”.

Benché l’assunto sembri contraddetto dalla consolidata opinione che, nei rapporti tra privati, la domanda di rimborso non è sottesa all’azione di invalidità del titolo che ha generato lo spostamento patrimoniale (condictio ob causam finitam), esso può trovare invece giustificazione nel diritto tributario, tenuto conto dal dovere dell’Amministrazione di rimborsare d’ufficio le attribuzioni a favore della Finanza originate da fattispecie invalide e o incomplete e quindi prive di causa solvendi.

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