Il trasferimento della farmacia al legatario e l’onere della rendita vitalizia all’erede: i profili fiscali derivanti dalle inattese riqualificazioni erariali

Di Silvio Rivetti -

Abstract

Con la recente risposta all’interpello n. 51 del 20 gennaio 2021, l’Agenzia delle Entrate ha fornito la sua interpretazione in merito alla corretta modalità di tassazione, ai fini dell’imposta di successione, della fattispecie del legato onerato dell’obbligo di corrispondere una rendita vitalizia all’unica erede.

La soluzione prospettata dalla Direzione Centrale persone fisiche, lavoratori autonomi ed enti non commerciali dell’Agenzia delle Entrate, Divisione Contribuenti, sarà stata accolta con favore da parte della erede interpellante, risultando coincidente, di fatto, con la tesi dalla medesima prospettata. Il ragionamento sotteso al parere erariale appare tuttavia meritevole dei più opportuni approfondimenti da parte dell’operatore del diritto, il quale non potrà non cogliere, nella confezione dello stesso, qualche piega di troppo e qualche punto di cucitura mancante su strappi argomentativi a dir poco estesi.

The transfer of the pharmacy to the legatee and the burden of the lifetime annuity to the heir: tax profiles resulting from unexpected tax redevelopments. – The tax ruling n. 51/2021 from Agenzia delle Entrate has recently given instructions about how to applicate the succession’s tax on the heiress and the legatee, in case the second one is obliged to pay a lifetime annuity to the first one. No wonder the heiress feels relieved that Agenzia delle Entrate has accepted her own point of view about the topic. On the other side, the jurist won’t miss to realize in the motivation of the ruling, redundances and missing elements on “stretched” argumentations, to say the least.

 

 

Sommario: 1. La farmacia concessa dal testatore in legato, con onere di rendita vitalizia all’erede. La tassazione, secondo l’interpellante. – 2. L’accoglimento delle tesi prospettate con una risposta pret-a-porter. – 3. I diversi limiti di valore, civilistici e fiscali, dell’onere, oltre il quale il legatario non è tenuto. – 4. La volontà del testatore: un dettaglio trascurato. – 5. Una possibile variante sul tema.

1. Il caso verte sull’apertura della successione testamentaria di un dottore-farmacista per effetto della quale la coniuge del de cuius è nominata unica erede, mentre il dipendente del de cuius è nominato legatario cum onere, con attribuzione della farmacia come oggetto del legato e con obbligo in capo al legatario di corrispondere, all’unica erede, una rendita vitalizia con cadenza annuale.

Al riguardo, l’erede è ben consapevole di essere gravata dell’imposta di successione ex D.Lgs. n. 346/1990, Testo Unico dell’imposta di successione (TUS), in relazione tanto al valore dell’eredità ricevuta, quanto a quello della rendita vitalizia che le spetta. Ai sensi dell’art. 46, comma 3, TUS, infatti, in caso di legato con onere, il beneficiario dell’onere si presume a sua volta legatario, e come tale soggetto passivo dell’imposta.

Inoltre, l’erede è anche consapevole del fatto che la tassazione della rendita vitalizia è disciplinata dall’art. 17, comma 1, lett. c), TUS, che prevede modalità puntuali per la determinazione della relativa base imponibile (moltiplicando l’annualità per il coefficiente applicabile secondo il prospetto allegato al D.P.R. n. 131/1986 per il calcolo dell’usufrutto vitalizio, in relazione all’età della persona alla cui morte la rendita deve cessare).

Poiché, secondo l’erede, l’applicazione della norma citata comporterebbe un risultato di tassazione “abnorme”, ella interpella l’Agenzia delle Entrate sottolineando come, per principio civilistico di cui all’art. 671 c.c., “il legatario è tenuto all’adempimento del legato e di ogni altro onere a lui imposto entro i limiti del valore della cosa legata”, e chiede conferma che tale limite possa essere considerato valido anche in campo fiscale.

In particolare, secondo l’erede interpellante, ai fini dell’imposta di successione, il valore rilevante della cosa legata a suo favore – ovvero la rendita – non può assumersi maggiore del valore della farmacia; il quale, a sua volta, è il valore oltre al quale il legatario che l’ha ricevuta non risponde.

Se quindi, per l’erede istante, l’onere del legatario non può superare il valore della cosa legata per regola civilistica, allora l’onere in capo all’ex dipendente del de cuius di corrispondere una rendita vitalizia all’erede non potrà eccedere il valore della farmacia a lui legata. In conseguenza di ciò, simmetricamente, anche l’erede beneficiaria dell’onere, e quindi legataria ai sensi dell’art. 46, comma 3, TUS, non potrà ricevere rendite di valore superiore al valore della farmacia legata.

Alla luce di questo quadro, l’erede-istante ritiene possibile determinare la base imponibile della rendita non applicando il meccanismo dell’art. 17, comma 1, lett. c), TUS, ma tenendo fermo il valore della farmacia. Il limite posto dall’art. 671 c.c., secondo il quale il legatario non può essere tenuto ad erogare somme superiori al valore del legato stesso, troverebbe infatti applicazione anche alla materia fiscale: con esonero dell’erede/legatario da oneri fiscali d’importo superiore al valore della farmacia, assunto come valore di fondo e di riferimento, come determinato da apposita perizia concordata tra le parti.

2. Nella sua risposta, l’Agenzia delle Entrate premette, innanzitutto, la pacifica applicazione dell’imposta di successione a eredi e legatari anche in relazione alle rendite disposte mortis causa, richiamando il quadro normativo relativo.

Conferma, poi, la sussistenza dell’obbligo, in capo all’istante, d’indicare nella dichiarazione di successione anche la rendita che le perviene per effetto del testamento, stante la sua contemporanea veste di erede e anche di legataria – quantomeno fiscalmente, ex art. 46, comma 3, TUS –  in relazione a tale rendita da cui trae ulteriore arricchimento.

E conclude, infine, avallando la lettura proposta dall’istante, per cui l’art. 17 TUS è da interpretarsi in ossequio al principio civilistico ex art. 671 c.c., per il quale il legatario è tenuto all’onere impostogli solo entro i limiti del valore della cosa legata. Secondo l’Agenzia, per  determinare tale valore va apprezzato il “valore economico” della farmacia alla data di apertura della successione, determinato da apposita perizia redatta da un tecnico incaricato sia dall’erede istante sia dal legatario, “di comune accordo”.

Ciò stabilito, l’Agenzia si rende protagonista di un “allungo” argomentativo pari a uno strappo, e testualmente afferma che, “essendo stato stabilito dalle parti sia il valore della cosa legata che i tempi e le modalità di pagamento”, “la rendita derivante dall’onere imposto al legatario non sembra realizzare una «rendita vitalizia» (come inizialmente previsto nel testamento) ma piuttosto una «rendita a tempo determinato»”.

Dal tale sorprendente riqualificazione l’Agenzia fa derivare che, per il calcolo del valore della rendita, “non si ritiene applicabile la disposizione contenuta nella lettera c), dell’articolo 17 del TUS, riferita alle rendite vitalizie, ma piuttosto trova applicazione (…) quanto previsto medesimo articolo 17, lettera b), secondo cui «La base imponibile, relativamente alle rendite e pensioni comprese nell’attivo ereditario, è determinata assumendo (…) b) il valore attuale dell’annualità, calcolato al saggio legale di interesse e non superiore al ventuplo (attualmente 2000 volte) della stessa, se si tratta di rendita o pensione a tempo determinato»”.

E, in ragione di ciò, conclude che, nel rispetto di tale modalità di computo, è il “valore economico” della farmacia al momento decesso del de cuius, determinato da erede e legatario con perizia, a rappresentare il valore ultimo di riferimento che concorre, unitamente ai valori degli altri beni compresi nell’attivo ereditario devoluti all’erede, alla formazione della franchigia di un milione di euro prevista a favore del coniuge dall’art. 2, comma 48, D.L. n. 262/2006, da considerarsi ai fini dell’applicazione dell’aliquota d’imposta del 4 per cento.

La risposta in commento, benché a una prima lettura sembri confezionare una soluzione ragionevole al caso coordinando principi civilistici e fiscali in un’ottica di equa tassazione, a una più approfondita analisi dimostra di non avere pienamente governato proprio le norme di base, civili e tributarie, che intendeva armonizzare.

E, per quanto appaia generosa nei confronti delle tesi prospettate dall’istante, essa si presta ad un duplice ordine di critiche: in primo luogo, perché confonde i valori massimi “economico-sostanziali”, oltre i quali il legatario non risponde sul piano civilistico ex art. 671 c.c., con i valori massimi “fiscali” rispetto a cui il legatario non risponde ai fini dell’imposta di successione; e in secondo luogo, perché non tiene presente che la riqualificazione della rendita da vitalizia a tempo determinato, ancorché operata solo sul piano fiscale, è assunta in totale spregio della volontà del testatore, sacrificata sull’altare del “comune accordo” tra le parti in tema di valorizzazione “economica” della farmacia.

All’approfondimento di tali profili critici sono dedicati le osservazioni che seguono.

3. Quanto all’impropria confusione tra i valori massimi di riferimento, operanti sui diversi piani civilistico e quello fiscale, si osserva che, dal punto di vista fiscale, nel suo incipit la risposta inquadra ritualmente la fattispecie alla luce dell’art. 1, commi 1 e 2, TUS, per cui l’imposta si applica ai trasferimenti di beni o diritti per successione a causa di morte, incluse “la costituzione di rendite o pensioni”. Si ricorda, poi, che sono tassati i trasferimenti mortis causa sia da istituzione di erede, sia da attribuzione di legato (essendo sia l’erede, sia il legatario che subentra solo in uno o più rapporti determinati del de cuius, soggetti obbligati a presentare la dichiarazione di successione: art. 28 TUS ), evidenziandosi, a questo proposito, che, per l’art. 46, comma 3, TUS, l’onere a carico del legatario di prestazioni a favore di soggetti determinati individualmente, è considerato a sua volta legato a favore del beneficiario.

Disegnata tale cornice, nella risposta si procede dimenticandosi di soffermarsi sul ruolo chiave della norma speciale di “presunzione di legato” ex art. 46, comma 3, TUS, (speciale, perché riguardante le sole disposizioni testamentarie), in relazione alla norma generale di cui all’art. 8, commi 1 e 3, TUS, che la richiama in via di eccezione.

L’art. 8, commi 1 e 3, TUS disciplina la base imponibile dell’imposta di successione, disponendo che il valore dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario si considera al netto dei debiti e degli oneri, purchè “diversi da quelli indicati nell’articolo 46 comma 3”.

E se il valore dell’eredità o della sua quota si determina al netto dei legati, e il valore dei legati, al netto degli oneri che li gravano (art. 8, comma 3), resta pur fermo che gli oneri a carico dei legati, ex art. 46, comma 3, rientrano sempre, per presunzione di legge, nel valore globale netto dell’asse ereditario, ex art. 8, comma 1, TUS, in quanto equiparati ai legati ai fini fiscali.

La combinazione delle norme citate, trasformando ai soli fini tributari un onere disposto per testamento in un legato, fa rientrare dalla finestra, all’interno dell’ambito della tassazione, il quantum di ricchezza che era appena uscito dalla porta, colpendolo in capo al soggetto effettivo beneficiario.

Tale soggetto, una volta individuato per effetto del gioco di porte scorrevoli sopra indicato, risponderà tuttavia della tassazione in relazione al solo incremento della manifestazione di capacità contributiva, come determinata dalla norma fiscale in relazione alla natura dei beni e dei diritti attribuitigli.

A questo riguardo va, infatti, sottolineato che i trasferimenti mortis causa a favore dei rispettivi beneficiari finali assumono rilievo, nella prospettiva fiscale, esclusivamente in base ai criteri di valorizzazione delle relative basi imponibili come dettati dal TUS, secondo meccanismi differenziati in base alle tipologie dei beni e dei diritti trasferiti, che possono rispondere più a logiche forfettarie che economico/sostanziali (come è tipico nel campo dell’imposizione indiretta).

Così, ai fini dell’imposta di successione, la base imponibile relativamente alle aziende trasferite mortis causa non è data dal reale “valore economico” dell’azienda stessa; bensì, ai sensi dell’art. 15, comma 1, TUS, assumendo il valore complessivo dei beni e diritti che la compongono, escluse le passività menzionate dalla norma; e soprattutto, stando anche all’art. 8, comma 1-bis, TUS, escludendo l’avviamento dell’azienda stessa.

Non vi è chi non veda, dunque, come la valorizzazione fiscale di un’azienda, ai fini dell’imposta di successione, diverga in modo sensibile dalla sua valorizzazione “economica”, che ne comprende l’avviamento. E questo è da tener presente, a maggior ragione, laddove l’azienda trasferita mortis causa sia una farmacia: tipologia aziendale il cui valore di avviamento, esprimente la sua solida collocazione sul mercato, pur essendo valore “economico” per eccellenza, rimane del tutto ignorato dal TUS e dalle sue logiche di tassazione.

Analoghe riflessioni, in punto divergenza tra i valori civilistici e quelli fiscali, possono porsi anche in relazione alle rendite. La base imponibile, ai fini dell’imposta di successione, dei diritti riguardanti la corresponsione di rendite vitalizie costituite mortis causa, infatti, non è determinata in correlazione a valutazioni “economiche” delle stesse, influenzate dal contenuto aleatorio delle disposizioni e dall’incertezza della durata dell’obbligo, o dai valori economici “sottostanti” che ne costituiscono provvista: ma è quantificabile solo in base alla rigorosa applicazione dei criteri fiscali di cui all’art. 17, comma 1, lett. c), TUS, che forfettariamente riconducono il valore del diritto alla rendita trasferito mortis causa ad una dimensione fiscalmente gestibile.

Se è dunque vero che al legatario è stata trasmessa un’azienda/farmacia, il cui “valore economico” – valutato anche in relazione alla redditività e all’avviamento – ha sicuramente influito sulla quantificazione dell’importo della rendita periodica da erogarsi all’erede; è altrettanto vero che il collegamento sostanziale tra le due grandezze economiche, del valore della farmacia e della rendita, non può traslarsi automaticamente e direttamente sul piano fiscale: dove invece la tassazione del valore della farmacia avviene in relazione ai criteri di legge degli artt. 15, comma 1 e 8, comma 1-bis, TUS, e la tassazione della rendita avviene secondo i criteri differenti dell’art. 17 TUS, di tipo forfettario.

E se un legame si vuole ricostruire, ai fini della tassazione, tra le due grandezze separate del valore della farmacia da un lato, e quello della rendita dall’altro, allora esso dovrà essere individuato non sul piano civilistico-economico, e neppure per effetto di commistioni tra criteri civilistici e fiscali, ma solo sul piano strettamente tributario, in termini sia di determinazione delle rispettive basi imponibili, sia in relazione al soggetto passivo che ne risponde. Tenendo fermo, in ogni caso, che l’atto di trasferimento da parte dell’onerato a favore dell’erede, in adempimento dell’obbligo sorto per effetto della disposizione testamentaria, è fattispecie giuridica dalla rilevanza fiscale autonoma, in capo all’erede, rispetto alla (eventuale) tassazione del legato.

Pertanto, ai fini della quantificazione della base imponibile della rendita, non sarà sostenibile il ragionamento di carattere economico/sostanziale avvalorato dalla risposta, per cui il “valore economico” della farmacia – che è riferito a profili di redditività e di avviamento non considerati dal Fisco – equivale al limite massimo di tassabilità della rendita in capo al suo beneficiario.

Al contrario, sarà strettamente necessario concludere che, a norma delle regole del TUS, se il legatario è obbligato al pagamento dell’imposta relativa ai rispettivi legati (art. 36, comma 5, TUS); e se il valore dei legati si considera al netto degli oneri che li gravano (art. 8, comma 3, TUS); allora, da un lato, il legatario della farmacia sarà titolato a scomputare dalla base imponibile del valore dell’azienda/farmacia, determinata ai sensi degli artt. 15, comma 1 e 8, comma 1-bis, TUS, il valore della rendita vitalizia come determinato ai sensi dell’art. 17 comma 1, lett. c), TUS, che ne costituisce onere; mentre, dall’altro lato, l’unica erede, che rispetto a tale rendita figura come beneficiaria finale e legataria dal punto di vista fiscale ex art. 46, comma 3, TUS, dovrà considerare integralmente quell’intero valore della rendita ex art. 17, comma 1, lett. c), TUS ai fini del computo della base imponibile rilevante, per l’applicazione delle franchigie di legge: e senza poterne scomputare alcunchè, visto che la rendita è, per la beneficiaria, una posta solo fiscalmente assimilata a un legato e senza aggravio di oneri.

Il ragionamento avvalorato dalla risposta, per cui il limite di cui all’art. 671 c.c. opera automaticamente anche sul piano fiscale, non appare dunque corretto.

E questo perché, si ribadisce, il limite civilistico del valore della cosa legata, oltre al quale il legatario non risponde degli oneri addebitatigli, pone a suo fondamento il raffronto tra i valori economicidella cosa legata e dell’onere che sono comparabili solo sul piano sostanziale; e che sono totalmente diversi rispetto ai valori fiscali assunti dal TUS, anche in via forfettaria, ai fini della determinazione della base imponibile degli stessi per l’applicazione dell’imposta di successione. Pertanto, il legatario risponde dell’imposta relativa al valore “fiscale” delle cose legate, come determinato dal TUS; e se è gravato di un onere, è titolato a scomputarne il valore, sempre determinato dal TUS. Dopodichè, se tale onere va a beneficio dell’unica erede e vale come legato in capo ad essa, per finzione giuridica solo fiscale, quest’ultima sarà gravata d’imposizione in relazione a tale valore integralmente, non potendosene scomputare oneri che non ci sono; né potendosi richiamare “limiti” civilistici in via mediata da altri legatari, che hanno già beneficiato, sul piano fiscale, degli sconti d’imposta previsti dalla legge tributaria, in relazione agli oneri apposti.

Nella risposta non si coglie, quindi, il cuore della questione tributaria e, confondendo valori “economici” con valori “fiscali”, si finisce col concedere all’istante una soluzione di evidente favore.

 

4. Quanto all’operazione di riqualificazione della rendita da vitalizia a tempo determinato, la motivazione che viene fornita dall’Agenzia – per cui la mutazione della sua natura è da ricondursi al “comune accordo” tra erede e legatario in punto valorizzazione della farmacia – costituisce spiegazione che lascia a dir poco perplessi e che richiede un certo sforzo per essere bene intesa.

Evidentemente l’Agenzia, seguendo il filo del ragionamento sopra riportato per cui i valori “economici” della farmacia e della rendita sono connessi, nel senso che il primo è il limite finale del secondo anche in termini di capienza, ha desunto che l’individuazione, da parte delle parti beneficiate, del valore di riferimento “economico” della farmacia possa operare come una sorta di valore finale di riferimento o di plafond, esaurito il quale la corresponsione della rendita diventa impossibile. Se dunque la corresponsione della rendita è destinata a terminare con l’esaurimento del suo plafond (o meglio, con il raggiungimento dell’importo, pari al valore del plafond), essa non sarà più qualificabile come vitalizia/aleatoria, ma “a tempo determinato” perché relativa al tempo utile necessario ad esaurire la provvista (o, se si preferisce, a  raggiungere il corrispondente importo).

Da tale ragionamento al successivo passaggio fiscale – ossia l’applicazione della diversa modalità di computo della base imponibile della rendita “a tempo determinato” prevista dall’art. 17, comma 1, lett. b), TUS (con bypass del meccanismo di cui alla successiva lettera c), previsto solo per le rendite vitalizie) – il passo è breve.

Tuttavia, non solo appare evidente che l’Agenzia ha ignorato nel caso di specie la puntuale volontà del de cuius, espressamente volta a costituire una rendita vitalizia, per ricondurla alla previsione di un anonimo negozio atipico di rendita “a tempo determinato” non riconducibile a nessuna figura codicistica (violando i consolidatissimi principi di diritto in tema di rispetto e ricostruzione della volontà del testatore così come espressa nella scheda testamentaria: principi illustrati, ancora una volta e proprio in tema di legato cum onere, dalla Cass. n. 7025/2019); ma sembra pure chiaro che l’Agenzia si è resa protagonista di uno strappo argomentativo che non ha fondamento giuridico, persino nell’ambito dello stesso diritto civile.

Quest’ultimo, infatti, disciplina ordinariamente le conseguenze che derivano dall’eventualità che l’onere sia di valore superiore al legato, senza doversi invocare inopportune riqualificazioni della volontà del testatore.

Per il codice civile, infatti, al legato può ben essere apposto un onere (art. 647 c.c.) con il limite più volte menzionato del valore della cosa legata (art. 671 c.c.); e nel rispetto di questo limite, è ammesso il legato di prestazioni periodiche (ovvero di un legato obbligatorio da cui nasce un’obbligazione di durata ad esecuzione periodica: art. 670 c.c.); nonché, nel contesto di tali casistiche, anche il legato di rendita vitalizia (che è fattispecie aleatoria ove il rischio grava su chi deve eseguire la prestazione a favore dell’altro, creditore della prestazione la cui durata della vita è incerta: art. 1872, comma 2, c.c.).

Orbene, poiché i valori della cosa legata e dell’onere che la grava sono valori economici “effettivi” e tra di loro comparabili, secondo logiche sostanziali e di mercato, ne deriva che il legatario può avvedersi sin dall’inizio (e cioè dall’apertura della successione) se il peso economico dell’onere azzera il valore economico della cosa legatagli. In tal caso, al legatario è concesso di rinunziare al legato per regola generale ex art. 649, comma 1, c.c.

Inoltre, poiché l’eccedenza dell’onere rispetto al valore del legato non rileva di per sé in termini di invalidità della disposizione, operante ab origine (atteso che l’onere non è qualificabile come impossibile, se le rendite di quanto devoluto sono insufficienti a sostenerne il peso economico: Cass. n. 4145/1976), ne discende che la previsione testamentaria relativa ad un modus dal valore superiore al valore della farmacia legata comporta, come unica e naturale conseguenza, che l’onere si ha per non apposto (vitiatur sed non viziat) e il legatario del tutto libero da obblighi (art. 647 c.c.).

E se il legatario venisse a trovarsi suo malgrado nella condizione di non poter più adempiere all’onere nel prosieguo, perché divenuto eccessivamente oneroso in relazione al valore residuo della cosa legata, egli ne sarebbe comunque sciolto (a meno che l’inadempimento dell’onere non risulti imputabile al legatario medesimo: nel qual caso l’art. 648 c.c. ammette l’erede all’azione per l’adempimento, ovvero all’azione per la risoluzione della disposizione testamentaria, se la risoluzione è prevista dalla volontà espressa del testatore o ne è desumibile implicitamente, laddove l’adempimento dell’onere ha costituito il solo motivo determinate della disposizione stessa).

Tenendo presente le regole di diritto sin qui esposte, e applicandole al caso di specie nella sua concretezza, appare allora evidente che il de cuius in tanto ha gravato il legatario dell’onere di corrispondere una rendita vitalizia all’unica erede, in quanto lo stesso legatario è l’effettivo prosecutore dell’attività d’impresa della farmacia i cui frutti, plausibilmente, concorrono a costituire la provvista finanziaria con cui far fronte all’obbligo di corrispondere la rendita. Inoltre, appare verosimile che il de cuius ha bilanciato l’ammontare della rendita in relazione alle grandezze economiche che fanno capo all’esercizio dell’attività d’impresa, e dunque, come detto, alla redditività della farmacia, alla sua stabilità nel tempo, al suo “valore economico” sul mercato e ai vari profili sopra richiamati.

Orbene, poiché non consta né che il legatario  abbia rinunziato alla farmacia legata, perché di “valore economico” inferiore alla rendita da pagarsi; né che le parti abbiano riscontrato ab origine l’impossibilità di adempiere agli obblighi imposti dal testatore, alla luce della valorizzazione “di comune accordo” delle poste in palio; allora non resta che concludere che, se mai il legatario si troverà nella condizione di non poter più adempiere all’onere (per carenza di fondi derivanti da qualunque tipologia di evento o circostanza a lui non riconducibili, influenti sulla “redditività” della farmacia), questi vedrà semplicemente lo scioglimento dell’onere medesimo (salva invece, nei casi di sua responsabilità, l’azione per l’adempimento o per la risoluzione); e senza doversi postulare, in tutto ciò e per ciò solo e sin dall’inizio, una capienza del valore della farmacia in termini di plafond, tale da negare risalto alla volontà del testatore e da riconvertire ex post una rendita vitalizia in una rendita atipica.

Men che meno tale riqualificazione può legittimamente fondarsi, come assume l’Agenzia, su “comuni accordi” tra le parti beneficiarie in punto valorizzazione dei beni e dei diritti trasferiti loro; e questo perché in campo successorio assume rilievo solo la volontà del testatore e non i comportamenti o le aspirazioni degli eredi e dei legatari.

In definitiva, la conversione della rendita da vitalizia in atipica, effettuata nella risposta con tutte le conseguenze fiscali che ne derivano – vale a dire la fissazione del valore massimo di tassazione coincidente con il “valore economico” della farmacia, come periziato; e l’applicazione della clausola di salvaguardia di cui all’art. 17, comma 1, lett. b), TUS, per cui la rendita a tempo determinato non può essere tassata in misura maggiore rispetto alle rendite vitalizie ai sensi della successiva lettera c) – appare decisamente poco  sostenibile.

Ciò è ancora più vero alla luce di quanto si va ulteriormente a osservare.

5. Non vi è chi non veda come la ricostruzione erariale, che in capo all’erede ha convertito il diritto a una rendita vitalizia a cadenza annuale, nel diritto a percepire una somma di danaro parametrata al valore della farmacia legata, più che configurare una rendita “a tempo determinato”, pare attribuire all’erede il mero diritto a incassare una somma di denaro predefinita, rateizzata nel corso degli anni. Tale qualificabilità è coerente al dato civilistico di cui all’art. 670 c.c., per cui “se è stata legata una somma di denaro … da prestarsi a termini periodici … il legatario acquista il diritto a tutta la prestazione dovuta”.

E se dunque si vuole a tutti i costi proseguire nell’intendimento di forzare la volontà del testatore (di per sé chiarissima), allora la lettura sopra proposta appare più vicina alla volontà del de cuius rispetto all’impropria riqualificazione come effettuata nella risposta.

Da tale impostazione deriverebbe, dal punto di vista dell’imposta di successione, che il diritto attribuito all’erede sarebbe tassabile non più a titolo di rendita, ai sensi dell’art. 17 TUS, bensì a titolo di diritto di credito ricompreso nell’attivo ereditario ai sensi del successivo art. 18 TUS: la cui base imponibile è determinata assumendo, per i crediti fruttiferi, il loro importo con gli interessi maturati; e per quelli infruttiferi con scadenza dopo almeno un anno dalla data di apertura della successione, il loro valore attuale calcolato al saggio legale di interesse.

Vi è da chiedersi se una simile soluzione, qui prospettata come esercizio di stile meramente ipotetico ed eventuale rispetto alla risposta all’interpello rilasciata (di cui l’istante beneficia ai sensi dell’art. 11, comma 3, L. n. 212/2000), possa risultare più ragionevole, in punto di diritto, nell’ottica di bypassare quegli irragionevoli criteri di valorizzazione della rendita vitalizia fissati dall’art. 17, comma 1, lett. c) TUS, criticati da molti ma tutt’ora vigenti.

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