Il ruolo dell’interprete in ambito tributario tra “formalismi” ed “eccessi” interpretativi 

DiStefano Fiorentino -

Abstract (*)

Il presente contributo è incentrato sul tema dell’interpretazione giuridica, nella prospettiva dell’applicazione della legge d’imposta.  In tale ambito l’articolo si sofferma, anche storicamente, sul ruolo assunto dall’interprete nell’attuare “sostanzialmente” il dovere di concorso alle spese pubbliche ex art. 53 Cost., con il rispetto delle prerogative legislative sancite dall’art. 23 Cost., norma che garantisce il consenso al tributo da parte del popolo.

The role played by the interpreter in tax law between “formalism” and interpretative “excesses”. – This article focuses on the issue of legal interpretation, in the perspective of the application of the tax law. In this context, the article focuses, from an historical point of view too, on the role played by the interpreter in “realizing” the duty to contribute to public expenses pursuant to art. 53 of the Constitution, with respect for the legislative prerogatives established by art. 23 of the Constitution, a law that guarantees the tax consent by the people.

 

Sommario: 1. Premessa e definizione del tema d’indagine. – 2. L’interpretazione “economica” della legge tributaria e le ragioni “costituzionali e sistematiche” che hanno condotto al suo superamento. – 3. Il consolidamento di un “perimetro” costituzionale dell’interpretazione tributaria: le criticità del “formalismo interpretativo” della legge d’imposta. – 4. Il contesto recente (ante art 10-bis Legge n. 212 del 2000): dal “rigido formalismo” agli eccessi del “sostanzialismo interpretativo in funzione antiabuso”. – 5. L’art. 10-bis quale regola generale “sull’interpretazione” della legge tributaria, espressione di una soluzione legislativa di contemperamento degli artt. 53 e 23 Cost. – 6. Il criterio interpretativo “particolare” recato dall’art. 20 del TUR nel quadro “generale e sistematico” sull’interpretazione della legge d’imposta dopo l’emanazione dell’art. 10-bis.7. Osservazioni conclusive: ambiti differenziati di operatività e di responsabilità nell’applicazione dell’imposta di registro, ai sensi della parallela e complementare operatività dell’art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000 e dell’art. 20 del TUR.

 

 

1. Il tema dell’interpretazione giuridica, con particolare riguardo al ruolo dell’interprete nell’attuazione concreta del contenuto astratto del precetto legale, incide sull’essenza stessa del diritto e, come tale, non può dirsi mai compiutamente risolto, né tantomeno risolvibile in modo univoco e definitivo.

Lungi da me, ovviamente, dilungarmi sui profili generali della questione, sulla quale altri studiosi potranno offrire lumi.

Il mio intervento è, quindi, incentrato su di una prospettiva particolare del fenomeno, limitato alla materia tributaria, ambito peraltro caratterizzato da diffusissimi contrasti in merito all’attuazione concreta delle norme (basti pensare alla mole del contenzioso tributario pendente presso la Corte di Cassazione).

L’esigenza di una riflessione sul ruolo assunto dall’interprete nell’attuare il dovere di concorso alle spese pubbliche ex art. 53 Cost., nel rispetto delle prerogative legislative sancite dall’art. 23 Cost., pare dunque innegabile e specificamente attuale.

Soffermandosi poi sulle conseguenze sanzionatorie, amministrative e penali, diffusamente correlate alla violazione delle norme tributarie, il ruolo dell’interprete si riflette inevitabilmente sul tema della certezza del diritto; nonché, attesa l’invasività dell’imposizione tributaria sulle operazioni economiche, sulla certezza e libertà dell’iniziativa economica tout court.

I temi in questione, nei termini del contemperamento tra esigenze di certezza e di giustizia sostanziale, sono ampiamente dibattuti, ma spesso la discussione in ambito tributario è schiacciata dal particolarismo dei casi concreti, nonché dall’incessante divenire della normativa tributaria e delle sue incombenti esigenze applicative.

Eventi come quello odierno (e forse anche il forzato “isolamento” da Covid-19), invece, inducono ad un momento di riflessione più generale su tali argomenti, provando ad andare oltre gli ordinari “parametri” di una riflessione eccessivamente calata sul caso concreto, senza trascurare, ovviamente, la dimensione “pratica” del dibattito giuridico.

Sul piano della rilevanza applicativa attuale, uno spunto per avviare l’indagine può essere offerto dai recenti interventi legislativi sull’art. 20 del TUR, cercando tuttavia di collocare la questione concernente il criterio di interpretazione “testuale” ivi regolato, in una prospettiva di “sistema”, la quale, come si vedrà, investe propriamente il ruolo dell’interprete nell’ordinamento tributario.

Una funzione fondamentale in tal senso si reputa ritraibile dalla codificazione della clausola generale antiabuso recata dall’art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000; valorizzando tale norma, cioè, quale principio generale “sull’interpretazione” nel diritto tributario, avente specifica funzione di “bilanciamento” del ruolo dell’interprete rispetto all’attuazione concreta della legge d’imposta; definito l’assetto sistematico “sovraordinato”, potranno essere quindi derivate coerenti e consapevoli coordinate per l’applicazione  attuale di criteri “settoriali” di interpretazione, qual è quello recato dall’art. 20 del TUR.

Così indicato l’obiettivo della presente indagine, essa potrà giungere ad una valutazione dei distinti profili applicativi e di responsabilità dell’interprete, ivi compreso il ruolo svolto dal notaio, ai sensi dell’art. 20 del TUR ovvero dell’art. 10-bis, in esito ad un’adeguata e coerente collocazione di tali norme nel “sistema generale di interpretazione” in cui operano.

Un tale percorso metodologico implica pertanto l’esigenza di delineare, sia pure in termini essenziali: per un verso, il percorso di consolidamento concernente il ruolo rimesso al potere legislativo in ambito tributario, e le correlate esigenze di certezza e di consenso al tributo implicate dall’art. 23 Cost.; per altro verso, le esigenze di “giusta imposizione” immanenti ai sensi dell’art. 53 Cost., nella misura e nei modi effettivamente rimessi all’interprete nel “vigente” ordinamento tributario.

2. Ricordare il percorso che ha caratterizzato negli anni l’interpretazione della norma tributaria, sia pure in modo estremamente sintetico ed approssimativo, credo sia importante al fine di una consapevole “valutazione” delle questioni odierne.

Come è noto, la riconduzione della norma tributaria a “criteri giuridici” di interpretazione ha seguito un percorso peculiare rispetto agli altri ambiti dell’ordinamento; autorevoli opinioni hanno infatti affermato, nel passato, che il sistema concettuale di riferimento per interpretare le norme tributarie era dato dai princìpi “economici” elaborati dalla scienza delle finanze, in ragione della “predominante” funzione economica del tributo.

Tali opinioni sono oramai considerate pacificamente superate; e, purtuttavia, per certi versi, alcuni profili di esse, radicati nell’art. 53 Cost., permangono a tutt’oggi e talvolta sono sbrigativamente sottovalutati dall’interprete; per altri versi, anche le ragioni che hanno condotto all’abbandono delle stesse, rispettivamente di certezza del diritto e prerogative legislative ex art. 23 Cost., appaiono talvolta non adeguatamente considerate nell’odierna attività di interpretazione delle norme tributarie.

Veniamo al primo aspetto. Nella teorica fondata sull’interpretazione “economica” del tributo, il “concorso alle spese pubbliche” di cui all’art. 53 Cost. è stabilito quale principio fondamentale cui riferire l’interpretazione della norma tributaria.

Ebbene, se con tale assunto si intende che il criterio di riparto scelto nella legge d’imposta per definire il tributo ne integra la ratio legis, nulla sinora è cambiato. Come la Corte Costituzionale ha più volte affermato, infatti, l’art. 53 (in rapporto con l’art. 3) esprime un vincolo di “coerenza” del tributo sul piano oggettivo e soggettivo, rilevante per valutare i limiti di costituzionalità delle leggi d’imposta e la discrezionalità del Legislatore (v. Corte Cost., sent. n. 10 del 2015; Corte Cost., sent. n. 142 del 2014; Corte Cost., sent. n. 223 del 2012; Corte Cost., sent. n. 111 del 1997); conseguentemente, un tale principio si riflette anche sul piano interpretativo, privilegiando un’applicazione del contenuto letterale ed astratto della norma tributaria “ai casi particolari”, “coerente” con il criterio di concorso da essa perseguito; volendo schematizzare, è una sorta di interpretazione adeguatrice, “generalizzata seppur latente”, immanente nell’applicazione concreta delle leggi d’imposta.

Può dirsi, per altro verso, che tale criterio assume in sé un’esigenza imprescindibile di “ragionevolezza” dell’imposizione, da assicurare “prioritariamente” sul piano legislativo, ma rimessa residualmente all’interprete nell’applicazione particolare della legge d’imposta.

Di talché, a tutt’oggi, pur ritenendosi applicabili alla legge tributaria i tradizionali criteri di interpretazione “giuridica” della norma (interpretazione letterale, logico sistematica, ecc.), si affianca ad essi un tale “principio”, quale peculiare punto di riferimento (costituzionale) per l’attuazione concreta delle norme tributarie.

Tale assunto, genericamente riconducibile alla “specialità” della materia tributaria, pur se scontato nei suoi termini generali, non è risolto dall’art. 53 nei suoi riflessi pratici; ferma l’esistenza, cioè, di una primaria direttiva ideologica in ambito tributario, di rango costituzionale, non sono affatto scontate le implicazioni da essa scaturenti; in particolare, in merito alla ponderazione di tale esigenza con quella di certezza del diritto e riserva di legge, nonché, conseguentemente, sul bilanciamento tra ruolo del Legislatore e dell’interprete.

Tale profilo, tra l’altro, assume ulteriore complessità in ragione del fisiologico utilizzo, nella legge tributaria, di concetti, nozioni ed istituti di altri rami del diritto per definire la fattispecie imponibile, con specifico riferimento agli “strumenti negoziali” di circolazione della ricchezza.

Il che, evidentemente, interpone nella questione propriamente di interpretazione della legge tributaria, un’attività, “ad essa strumentale”, di interpretazione e qualificazione negoziale; in questo senso, è abitualmente affermato che atti e negozi non rilevano qui nella prospettiva dell’autonomia privata, ma piuttosto quali “fatti” rilevanti per l’applicazione della fattispecie imponibile; tant’è che la qualificazione fiscale degli stessi non assume in sé rilievo, automaticamente, ai fini della validità ed efficacia civilistica.

Ciò precisato sul piano del principio da cui prendeva le mosse l’interpretazione economica e sugli aspetti di perdurante attualità dello stesso, è bene a questo punto ricordare rapidamente anche le implicazioni che tale teoria traeva dall’art. 53, con particolare riguardo al ruolo dell’interprete rispetto alla legge d’imposta.

Corollario fondamentale e risaputo di tale impostazione era la c.d. “interpretazione funzionale” della norma tributaria, che rimetteva all’interprete un’attuazione flessibile del precetto legale in ossequio alla “causa economica” del tributo, spinta sino al punto da consentire “in definitiva al giudice di disapplicare la norma tributaria che fosse in contrasto con i princìpi distributivi del sistema”.

Una tale implicazione, come è noto, è stata negata ed è oggi storicamente superata; è utile però ricordare che un tale risultato è specificamente legato alla necessità di preservare profili insopprimibili di certezza del diritto e consenso al tributo.

In altre parole, l’esigenza di coerenza e giustizia tributaria sostanziale riferibile alla legge d’imposta ex art. 53 Cost, se rimessa liberamente all’interprete nei termini dell’interpretazione funzionale, produceva effetti esorbitanti sulla certezza del diritto, svilendo altresì il contenuto della riserva di legge prevista dall’art. 23 e del consenso al tributo ivi preservato.

3. Gli effetti propri del contemperamento costituzionale tra art. 53 e art. 23, che ha dato luogo al superamento dell’interpretazione economica, sono quindi traducibili nell’aver delineato un’ipotesi di “eccesso interpretativo”, peculiare alla legge d’imposta, ricavabile sul piano dei valori costituzionali.

Tale prospettiva può intendersi come un “limite concettuale” (massimo), specificamente rilevante per l’interprete della legge d’imposta a favore del potere legislativo, vigente sul piano costituzionale, sia pure dai confini poco netti e sensibili all’evoluzione del contesto sociale.

Sul piano opposto, come già chiarito, l’esigenza di garantire l’“intrinseca coerenza” del tributo, oltre a limitare costituzionalmente la discrezionalità legislativa, esprime altresì un profilo che non è mai sottraibile all’attività applicativa dell’interprete, neppure per espressa previsione legislativa.

In tal senso, esso può essere definito un limite concettuale minimo e intangibile dell’interpretazione tributaria, anch’esso fondato sulla ponderazione, consolidata, di valori costituzionali.

Il superamento dell’interpretazione economico-funzionale, condivisibile in quanto eccedente il limite massimo già definito, ha peraltro portato con sé, impropriamente, una contingente sottovalutazione del limite minimo, anch’esso costituzionalmente preservato.

In una prima fase, cioè, immediatamente successiva al superamento dell’interpretazione economico-funzionale e perdurante per anni, questo ribilanciamento del ruolo dell’interprete in ambito tributario ha prodotto un risultato talmente netto da giungere ad un assetto diametralmente opposto e, per molti versi, esorbitante, rispetto a quello derivante dal superamento dell’interpretazione economica; l’interpretazione in ambito tributario è stata pertanto caratterizzata, lungamente, da un “estremo” normativismo, con schiacciamento dell’interpretazione tributaria in senso pedissequamente letterale e formalistico.

Un tale approccio, svilendo ogni adeguamento interpretativo in ossequio ad un’applicazione del tributo “certa” quanto spiccatamente formalistica e letterale, risultava insoddisfacente rispetto all’art. 53 Cost., infrangendo le prerogative “minime” riservate dalla Costituzione all’interprete della legge d’imposta.

È singolare notare come in questo periodo la formulazione dell’art. 20 del TUR([1]), il cui testo era già rinvenibile nel precedente art. 19 del D.P.R. n. 634 del 1973, enfatizzando la qualificazione in base agli effetti “giuridici” (e non economici) dell’atto, era indicata quale espressione emblematica del superamento dell’interpretazione economico-funzionale; e, cioè, quale espressione idonea a “ridimensionare” il ruolo dell’interprete della legge d’imposta, rispetto a quello ad esso attribuito dall’interpretazione “economico-funzionale”.

Il rinvio alle regole codicistiche di interpretazione degli atti contenuto nell’art. 19 del Registro e poi nell’art. 20 del TUR, quindi, calato in un contesto sistematico che imponeva il formalismo interpretativo della legge d’imposta, fu attuato in pieno ossequio ai canoni di un’interpretazione rigidamente letterale, implicanti cioè una qualificazione spiccatamente formalistica degli atti sottoposti a registrazione.

Quanto appena detto, per indicare un primo argomento a conforto della tesi delineata in premessa, concernente la ineludibile “subalternità sistematica” del criterio interpretativo recato dall’art. 20 del TUR, rispetto ai princìpi generali sull’interpretazione della legge d’imposta.

 

4. Il normativismo ed il formalismo che hanno lungamente perdurato nell’ordinamento tributario, seppure per certi versi implicati da ragioni costituzionali (art. 23 Cost.) e di certezza del diritto, come già detto, hanno però finito con lo svilire completamente anche il parametro “interpretativo” che imponeva, e tuttora impone, un’attuazione del dovere di concorso “coerente” con il criterio di riparto prescelto; anche esso imprescindibilmente radicato sul piano costituzionale e caratterizzante l’interpretazione della legge d’imposta ex art. 53 Cost., nei termini in precedenza delineati.

In siffatto contesto, la sottostante libertà di iniziativa economica ha così ricevuto ampissima tutela dal formalismo interpretativo, spinto sino a “proteggere” anche scelte negoziali unicamente o principalmente motivate da ragioni di risparmio d’imposta.

È evidente, come già detto, che un tale approccio interpretativo della norma tributaria, risolvendo gli eccessi di uno “sbilanciamento” eccessivo a favore dell’interprete con uno “sbilanciamento” simmetricamente opposto, recava anch’esso, al suo interno, uno squilibrio in termini di ponderazione dei valori costituzionali; squilibrio, peraltro, reso via via sempre più intollerabile in ragione della crescente complessità delle attività economiche, nonché, della correlata inadeguatezza della legislazione d’imposta, se applicata in modo rigidamente “letterale”, rispetto al pericolo di aggiramento ed utilizzo abusivo (anche) per il tramite dell’autonomia negoziale.

V’è da aggiungere, altresì, che un assetto interpretativo spiccatamente formalistico ha potuto perdurare fintantoché è stato meno avvertito, sul piano sociale, il problema dell’elusione e dell’abuso fiscale; ritenendo a tal fine sufficiente contrastare casi particolari con norme ad hoc ovvero, al più, affidare il rimedio a discipline settoriali, anch’esse puntualmente circoscritte all’interno di un limitato ambito applicativo (cfr. art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973).

Come è noto, lo scenario è cambiato negli ultimi anni, con un repentino ribaltamento del ruolo dell’interprete e dei margini di interpretazione della norma tributaria, divenuti ampiamente “sostanzialistici” negli orientamenti della giurisprudenza, in funzione di rimedio generale antiabuso.

In termini generalissimi, può dirsi che il nuovo sostanzialismo nell’interpretazione tributaria ha preso le mosse, apparentemente, al di fuori del concetto (storicamente superato) di interpretazione economica, utilizzando piuttosto schemi propri dell’interpretazione civilistica di tipo rimediale: essenzialmente, cioè, “riqualificando fiscalmente” i negozi in base alla “causa concreta” ed al collegamento negoziale, apprezzati però in ragione delle finalità di risparmio d’imposta del contribuente, piuttosto che sul piano degli interessi e valori sottesi alla regolazione civilistica dell’autonomia negoziale; nel medesimo ordine di idee, è stato talvolta esteso ed ampliato anche il concetto di simulazione.

Operando in tal modo può quindi dirsi, per certi versi, che l’interpretazione negoziale “devia” o “eccede” rispetto agli scopi originari ad essa assegnati. Essa, cioè, non si rivolge ai negozi per affermarne e regolarne il ruolo di fonti normative dell’autonomia privata([2]), quanto piuttosto per “integrare e correggere” l’applicazione della legge d’imposta, sia pure per il tramite di un uso “fiscalmente finalizzato” dell’interpretazione negoziale.

Quale sintomo di tale “deviazione” degli scopi propri dell’interpretazione negoziale, può essere emblematicamente ricordata la rilevabilità d’ufficio dell’abuso fiscale da parte del Giudice, anche direttamente innanzi alla Corte di Cassazione; una tale conseguenza, infatti, è la coerente implicazione di un approccio interpretativo che, pur quando è utilizzato lo strumento dell’interpretazione negoziale, si risolve “propriamente” in una questione di interpretazione/applicazione della legge tributaria, come tale ricondotta al principio iura novit curia; tutto ciò, a tacer d’altro, con evidenti problematiche sulla funzione motivazionale dell’atto di imposizione e sul diritto di difesa e parità processuale delle parti nel giudizio tributario;  nonché, conseguentemente, sulla sanzionabilità penale delle condotte abusive; queste ultime, infatti, allorché rimediate interpretativamente, determinano automaticamente la violazione delle norme tributarie, “confluendo” automaticamente tra quelle “evasive”; in tal modo, però, la sanzionabilità penale dell’evasione fiscale risultava rimessa ad una valutazione qualificatoria della fattispecie imponibile, flessibilmente rimessa all’interprete.

Ad essere chiari, la reazione giurisprudenziale, in assenza di adeguate soluzioni legislative, era per certi versi inevitabile, nonché costituzionalmente necessitata; in assenza di una regolazione legislativa e generale dell’abuso, non vi era altra strada per superare le aporie di un formalismo interpretativo della legge d’imposta, non solo concretamente incompatibile con la “ragionevolezza costituzionale” dell’imposizione ex art. 53, quanto oramai divenuto socialmente inaccettabile.

Come già detto, peraltro, così operando e, cioè, agendo “ampiamente e flessibilmente” sull’apprezzamento del fatto imponibile, l’interprete giunge indirettamente a “disapplicare” la legge d’imposta in concreto applicabile, riconducendo “i fatti economici” al regime fiscale recato dalla legge d’imposta elusa o aggirata, “ampliandone” la portata in diretta attuazione dell’art. 53 Cost.

Un simile approccio, cioè, si pone concettualmente oltre quello legato all’esigenza di assicurare la “coerenza interna” delle leggi d’imposta, nei fatti applicandole o disapplicandole in un giudizio di conformità concreta rispetto all’art. 53, “interamente rimesso all’interprete”.

Così facendo, l’utilizzo delle regole di interpretazione del codice civile nell’ordinamento tributario in funzione antiabuso, è diventato, indirettamente, il “veicolo” per un approccio interpretativo “ideologicamente” affine a quello proprio dell’interpretazione economico-funzionale della legge d’imposta.

È allora evidente che una tale funzione rimediale, seppure finalizzata ad esigenze di giustizia tributaria sostanziale, ha posto nuovamente problemi di sbilanciamento sul piano costituzionale (ovviamente rispetto alle prerogative di certezza del diritto e consenso al tributo presidiate dall’art. 23); nel senso cioè, come storicamente avvenuto per l’interpretazione economico-funzionale, di un “eccesso interpretativo” rispetto al perimetro costituzionalmente rimesso all’interprete della legge d’imposta, sino a compromettere le prerogative legislative recate dal consenso al tributo ex art. 23 Cost.

Tornando ancora una volta ad una riflessione sull’art. 20 del TUR, può dirsi che nel contesto sistematico che ha visto il consolidamento dell’interpretazione sostanzialistica in assenza di clausola generale antiabuso (segnatamente, prima dell’emanazione dell’art. 10-bis), il criterio interpretativo formulato nell’art. 20 del TUR è stato essenzialmente assorbito nell’interpretazione generale antiabuso; l’art. 20 del TUR, cioè, è stato inteso ed applicato quale espressione “particolare” di un principio “generale antiabuso”, immanente nel sistema tributario, che consentiva di fatto all’interprete di attuare l’art. 53 secondo il disegno economico complessivo delle operazioni (cfr. ad es. Corte Cass., sent. n. 14900 del 2001).

Sia la contingente accezione “antiabuso” dell’art. 20, sia il suo superamento da parte della giurisprudenza dopo l’emanazione dell’art. 10-bis, esprimono un ulteriore argomento a favore dell’inevitabile apprezzamento di tale norma in un contesto sistematico complessivo sull’interpretazione della legge tributaria, andando oltre ciò che è settorialmente rilevabile nell’imposta di registro.

 

5. L’interpretazione sostanzialistica antiabuso delle norme tributarie, pur prendendo le mosse da esigenze, insopprimibili, di attuazione concreta dell’art. 53, ha determinato una grande incertezza negli operatori economici, espressamente rilevata sia sul piano nazionale che europeo.

L’emanazione dell’art. 10-bis della Legge n. 212 del 2000, nel senso proprio della codificazione legislativa di una clausola generale antiabuso, risponde indubbiamente ad esigenze di certezza del diritto, nonché, a mio avviso, di bilanciamento del ruolo rimesso all’interprete della legge d’imposta.

Come è noto, l’art. 10-bis reca un peculiare procedimento amministrativo di accertamento antiabuso; ma ciò che intendo, sul piano sistematico, va ben oltre tale profilo.

Ritengo infatti che la “scelta” di emanare una tale norma e la sua collocazione nei princìpi generali della materia (Legge n. 212 del 2000), esprima in sé una “nuova” regola sistematica “sull’interpretazione” in ambito tributario. A tal fine espongo i seguenti argomenti.

In via preliminare, è necessario chiarire che il testo della disposizione non brilla per univocità, presentando numerose opacità ed incertezze nella sua strutturazione testuale.

Evitando un’analisi di dettaglio, che esorbita dal presente intervento, possono essere però offerti alcuni argomenti che si reputano particolarmente significativi sul piano sistematico, a sostegno di quanto detto.

In primo luogo, deve essere adeguatamente valutata la scelta legislativa di collocare l’art. 10-bis nella Legge n. 212 del 2000; una tale scelta, infatti, superando l’originaria collocazione settoriale e parziale della precedente disposizione antielusiva (art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973), avoca espressamente al contenuto dell’art. 10-bis il fine di esprimere princìpi generali dell’ordinamento tributario, quali diretta espressione dei princìpi costituzionali (art. 1, comma 1, Legge n. 212 del 2000).

In secondo luogo, va attribuito adeguato rilievo alla circostanza, pacifica, che la clausola generale antiabuso non è nata storicamente per rinforzare il “contrasto” all’abuso nell’ordinamento tributario; essa, infatti, non viene in essere in un periodo di interpretazione formalistica della legge tributaria; al contrario, tale clausola è stata emanata in un periodo in cui l’interpretazione sostanzialistica antiabuso non solo era “diritto vivente”, ma aveva già ampiamente dimostrato la sua idoneità a reprimere flessibilmente ogni ipotesi di abuso fiscale.

Prova di quanto detto è anche la sostanziale coincidenza della nozione di operazioni abusive ex art. 10-bis con quella già consolidata nel diritto vivente di origine giurisprudenziale([3]). L’art. 10-bis, cioè, non ha recato particolari innovazioni in merito alla definizione delle “operazioni abusive fiscali”.

L’art. 10-bis non nasce, quindi, per rendere più “efficace” la tutela rimediale antiabuso, né tantomeno per ampliare o restringere la nozione di abuso fiscale ma, piuttosto, per dichiarate esigenze di certezza del diritto; nonché, coerentemente, per regolare legislativamente i profili di intervento dell’interprete della legge d’imposta, ridimensionandoli.

Tali assunti, oltre che rilevabili sul piano storico-sistematico, sono espressamente rinvenibili nella Legge Delega n. 23 dell’11 marzo 2014, la quale, con il successivo D.Lgs. 5 agosto del 2015 n. 128, ha introdotto appunto l’art. 10-bis; basti a tal fine osservare la Relazione illustrativa (p. 1) ove, nel chiarire le ragioni e gli obiettivi dell’intervento legislativo che ha portato all’introduzione dell’art. 10-bis, si afferma con enfasi che: “stabilità e certezza nell’ordinamento fiscale, ivi inclusa l’interpretazione delle norme e l’attività giurisdizionale, nonché l’esito dell’eventuale contenzioso, sono fattori importanti nella competizione tra Stati, almeno quanto il livello effettivo di tassazione”.

Traendo le corrette implicazioni sistematiche da quanto sin qui rilevato, può quindi ribadirsi con convinzione che la scelta in sé di codificare legislativamente l’abuso, facendone principio generale, se collocata storicamente in un periodo in cui l’interpretazione sostanzialistica antiabuso era diritto vivente, reca in sé la volontà legislativa di regolare i margini rimessi all’interprete in ambito tributario.

Collocando una tale scelta sul piano costituzionale, può dunque affermarsi che l’art. 10-bis, quale principio generale del diritto tributario, contribuisce a regolare ciò che compete a “scelte” legislative per preservare il “consenso al tributo” ex art. 23, come tale sottratto ad una “scelta” dell’interprete della legge d’imposta.

Fissata tale ratio, nella consapevolezza altresì del necessario e sovraordinato “perimetro interpretativo” derivante dal contemperamento costituzionale degli artt. 53 e 23, ad essa va adeguato il contenuto testuale del medesimo art. 10-bis, nonché i riflessi sistematici scaturenti a valle di tale nuovo principio generale.

La prima conseguenza di tale assunto consente di affermare che, dopo l’emanazione dell’art. 10-bis, sussiste una regola generale la quale, per un verso descrive l’abuso e ne specifica la tutela rimediale, per altro verso, esclude tale ambito dall’ordinaria attività interpretativa esercitabile nell’ordinamento tributario.

In altre parole, al di là delle incertezze testuali contenute nell’art. 10-bis, le operazioni abusive ivi delineate esprimono inevitabilmente, per ragioni di coerenza sistematica complessiva della scelta in sé di emanare tale norma, un insieme “distinto e separato” da “tutto ciò” che è rimesso a scelte dell’interprete, nell’ambito della “ordinaria” attività di interpretazione della legge tributaria.

La nozione di operazioni abusive codificata nell’art. 10-bis, cioè, oltre a richiedere il procedimento amministrativo antiabuso, rappresenta al contempo “un limite esterno” rispetto a tutto ciò che è rimesso al “rimedio” dell’ordinaria attività interpretativa.

Quanto appena detto, “limita” specificamente l’interpretazione negoziale in funzione di rimedio dell’abuso fiscale, sottraendo tale scelta all’interprete.

Ciò non implica, tuttavia, che ogni margine di apprezzamento dell’interprete sulle operazioni negoziali sottoposte a tassazione si esaurisca nell’art. 10-bis, per cui, fuori dal procedimento previsto da tale norma, la qualificazione fiscale dei negozi debba avvenire in modo rigidamente formalistico.

In termini esemplificativi e necessariamente approssimativi, può dirsi estraneo all’abuso regolato nell’art. 10-bis, e quindi rimesso all’interprete della legge d’imposta:

  1. qualificare ai fini fiscali la realtà negoziale “effettiva”, superando gli schermi di strutture formali simulate “in senso stretto” (cioè fittizie);
  2. riqualificare una tipologia di negozio le cui clausole risultino, in termini di immediatezza ed “effettiva oggettività”, giuridicamente incompatibili con il nomen iuris utilizzato; nei casi, peraltro, in cui la discrepanza qualificatoria emerga in concreto a prescindere da ogni apprezzamento sulla finalità di risparmio d’imposta (ad es. cessione o conferimento d’azienda, in assenza di alcuna “organizzazione aziendale dei beni”);
  3. adeguare, in termini estensivi o restrittivi, l’applicazione del contenuto letterale della legge tributaria (anche) alla realtà negoziale, al solo fine di garantirne la “intrinseca coerenza” con la ratio legis. Ratio legis, peraltro, essenzialmente ritratta dal contenuto letterale del comando legale, ovvero dalla sua “stringente” coerenza sistematica (fermi, ovviamente, il sindacato di costituzionalità ovvero la contestazione dell’abuso ex 10-bis).

Ciò che è definibile “abuso” dopo l’emanazione dell’art. 10-bis, soggiace, dunque, esclusivamente, a procedimento e conseguenze sanzionatorie previste dall’art. 10-bis. Fuori da tale ambito, ciò che è rimediabile con la ordinaria attività interpretativa (legislativa o negoziale), è “evasione”, con tutto le connesse conseguenze in termini di ordinaria “violazione” delle leggi d’imposta.

Solo confermando tale distinzione ed i connessi limiti per l’interprete, infatti, può ritenersi coerente l’assunto legislativo ove è affermato che “(…) i vantaggi fiscali (abusivi) non possono essere disconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie” (art. 10-bis, comma 12).

Intendendo cioè che, diversamente dalle operazioni abusive, “solo” ciò che è rimesso all’ordinaria rimediabilità interpretativa, dà luogo tout court alla “violazione delle norme tributarie”, ed è definibile in termini di “evasione d’imposta” (questo è il senso da attribuire al comma 12, sul piano “sistematico”, al di là della sua sibillina formulazione).

Del resto, solo una siffatta separazione, rende sistematicamente coerente la “scelta” legislativa di sanzionare le operazioni abusive amministrativamente ma non penalmente (art. 10-bis, comma 13); e cioè, data una nozione “legislativa” di condotte abusive ex art. 10-bis punite con la sola sanzione amministrativa, la scelta di sanzionare penalmente condotte riconducibili all’interno di tale nozione non può più dipendere da una scelta dell’interprete, pena la violazione, a tacer d’altro, dei princìpi 3, 23 e 25 della Costituzione.

Da ciò discende altresì che la distinzione così operata ex art. 10-bis, rileva inevitabilmente anche quale limite per l’interprete delle norme penali tributarie.

L’elemento oggettivo dell’illecito penale tributario, cioè, così come implicante l’“evasione d’imposta” e la “violazione delle norme tributarie”, è, dopo l’art. 10-bis, per un verso, concettualmente distinto ed incompatibile con le operazioni abusive; per altro verso, coerentemente, non può che soggiacere alle stesse “limitazioni” interpretative già in precedenza definite; solo in tal senso, infatti, può dirsi costituzionalmente compatibile quanto espressamente previsto nel comma 13 dell’art. 10-bis.

Il limite in questione, infatti, non attiene ai mezzi di prova dei fatti (diversi tra il processo penale e quello tributario) ma, come già detto, concerne propriamente il ruolo rimesso all’interprete della legge d’imposta e, come tale, si riflette su ogni attività interpretativa che ne valuti la corretta applicazione, ovvero la violazione.

Tale profilo è correttamente intuito da Corte Cass. pen., sent. dep. il 7 ottobre 2015, n. 40272 ([4]), la quale, peraltro è espressione di un orientamento per nulla univoco.

Del resto, solo se le operazioni abusive non rientrano, né possono mai rientrare, nella “ordinaria” attività di interpretazione delle leggi tributarie, è coerente affermare che la “condotta abusiva non è rilevabile d’ufficio” dal Giudice (art. 10-bis, comma 9).

Una volta attribuito il giusto ruolo sistematico all’art. 10-bis, può comprendersi che la distinzione tra operazioni “abusive” ed “evasive” non è da affermare in ragione  di una differenza “ontologica” tra le due tipologie di condotte; diversamente, separare le due “categorie” si rende giuridicamente necessario sul piano sistematico, quale coerente implicazione di una scelta legislativa “sull’interpretazione” della legge d’imposta, che ha sottratto ciò che è definibile “abuso” all’attività “ordinaria” di interpretazione della legge d’imposta, ivi compresa l’attività di qualificazione negoziale ad essa strumentale.

Conclusivamente sul punto, definire oggi ciò che è abuso, non rileva quindi solo concettualmente al fine di stabilire l’applicazione del procedimento previsto nell’art. 10-bis, ma al contempo funge da limite “esterno”, di tipo generale e sistematico, per l’attività di interpretazione nell’intero ordinamento tributario; ambito nel quale ricade, inevitabilmente, anche la regola interpretativa degli atti sottoposti a registrazione, recata dall’art. 20 del TUR.

6. Una volta definite le coordinate sistematiche “sull’interpretazione” in ambito tributario, ed avendo in tal modo regolato e “separato” l’attività rimediale antiabuso, può essere operato un conclusivo confronto con l’art. 20 del TUR.

Come già accennato, superata la parentesi in cui l’art. 20 è stato espressamente inteso quale norma antiabuso (Corte Cass., sent. n. 14900 del 2001), la giurisprudenza, a tutt’oggi consolidata, ne ha escluso la funzione antielusiva (Corte Cass., sent. n. 13610 del 2018; Corte Cass., sent. n. 8619 del 2018; Corte Cass., sent. n. 21676 del 2017; Corte Cass., sent. n. 6758 del 2017; Corte Cass., sent. n. 2054 del 2017; Corte Cass., sent. n. 18454 del 2016; Corte Cass., sent. n. 24594 del 2015; Corte Cass., sent. n. 1955 del 2015).

La medesima giurisprudenza e parte della dottrina, tuttavia, anche dopo l’emanazione dell’art. 10-bis, ne ha ipotizzato un’applicazione ampiamente riferibile ai criteri di interpretazione fondati sulla causa concreta e sul collegamento negoziale, valorizzati in senso strumentale all’applicazione della legge d’imposta.

Esula dalla presente indagine un esame completo di tali orientamenti e del dibattito specificamente concernente le disposizioni dell’imposta di registro, utilizzate a supporto dell’apprezzabilità, o meno, del collegamento negoziale.

Grazie a quanto argomentato, peraltro, è possibile partire dall’assunto che la discussione sull’ambito di applicazione dell’art. 20, nonché sui margini di utilizzo dello strumento interpretativo ex art. 1362 ss. c.c., è esternamente limitata dall’ambito applicativo rimesso all’art. 10-bis, avente valenza di principio generale e sistematicamente sovraordinato ([5]).

In tali termini, la definizione “positiva” delle condotte abusive ex art. 10-bis, riduce automaticamente l’ambito di ciò che è “liberamente” rimesso all’interprete delle leggi d’imposta, ivi compresa la legge dell’imposta di registro.

Tutto ciò, a prescindere da ogni discussione sull’apprezzamento della causa concreta ovvero del collegamento negoziale, così come generalmente rilevanti nell’interpretazione negoziale. Tali profili, infatti, se funzionali all’interpretazione della legge d’imposta, trovano spazio solo residualmente rispetto a ciò che è rimesso all’ambito applicativo dell’art. 10-bis.

Se un tale concetto è ben chiaro, pare evidente che l’interpretazione sostanzialistica delle operazioni negoziali (causa concreta e collegamento negoziale), quando utilizzata per superare la littera legis, in ragione di un apprezzamento della finalità di risparmio d’imposta perseguita con lo strumento negoziale, ricade oggi in un ambito non più liberamente rimesso all’interprete, bensì regolato dal procedimento antiabuso.

È bene chiarire che un tale limite va ovviamente apprezzato nei suoi aspetti sostanziali, al di là di quelli “esteriori” con cui è realizzata l’interpretazione negoziale in ambito fiscale.

Ed infatti, seppure è costantemente affermata, anche negli orientamenti giurisprudenziali che applicano l’art. 20, l’esigenza di garantire preminenza qualificatoria agli “oggettivi effetti” giuridici che la regolamentazione negoziale produce, distinguendo tale profilo dall’abuso, a ben vedere, superando la formulazione esteriore, il contenuto sostanziale dell’attività interpretativa esprime sovente una qualificazione negoziale valorizzata in funzione della finalità di risparmio d’imposta, come tale in concreto riconducibile all’area concettuale definita “abuso” ex art. 10-bis.

Pur utilizzando espressioni riferibili all’esigenza di interpretazione “oggettiva” degli atti([6]), si è giunti infatti in tal modo a qualificare il “conferimento d’azienda”, seguito da “cessione delle quote”, in “cessione d’azienda” tout court, valorizzandone la “causa concreta” in ragione della finalità assorbente di risparmio d’imposta perseguita dai contraenti([7]); e, cioè, con un profilo interpretativo che pare effettivamente riconducibile all’area ed agli scopi dell’abuso regolato nell’art. 10-bis, piuttosto che rivolto alla mera e distinta attuazione dei princìpi regolatori dell’autonomia negoziale.

Quanto appena esposto dimostra che la qualificazione in base alla causa concreta ed al collegamento negoziale, ove specificamente utilizzata in ragione di un apprezzamento della finalità di risparmio d’imposta, pure se enunciata in termini distinti dall’abuso, tende ad incidere sui medesimi ambiti applicativi, sovrapponendo così il rimedio interpretativo a quello antiabuso ex art. 10-bis.

A far data dall’entrata in vigore di tale ultima norma, tuttavia, una tale sovrapposizione è sistematicamente preclusa, sia sul piano formale che sostanziale, sottraendo ciò che è rimesso alla clausola generale antiabuso dalla ordinaria attività interpretativa.

Tale vincolo, propriamente riferibile all’interprete della legge d’imposta, opera a prescindere da ogni disquisizione settoriale interna all’imposizione del registro, ovvero ai margini di esplicazione della causa concreta e del collegamento negoziale ai fini della qualificazione degli atti.

Il precitato profilo, come altri, può dirsi propriamente espressivo della c.d. “specialità” del diritto tributario.

Il criterio di cui all’art. 20 del TUR, in particolare, una volta delimitato esternamente da tutto quello che è definibile “abuso” ex art. 10-bis, tende “naturalmente” a declinarsi nel senso di una interpretazione legata agli elementi testuali degli atti sottoposti a registrazione; ciò, per le caratteristiche settoriali di “imposta d’atto” e, quindi, per esigenze di “coerenza interna” dell’imposta di registro.

La coerenza interna e sistematica dell’art. 20, infatti, dopo l’emanazione dell’art. 10-bis, non consente una diretta rapportabilità delle operazioni economiche all’art. 53 Cost. per il tramite dell’interpretazione e del collegamento negoziale (in questo senso cfr. Corte Cass., sent. n. 7637 del 2018; Corte Cass., sent. n. 8619 del 2018), ma, al contrario, preclude fortemente un tale ambito applicativo rispetto alle scelte dell’interprete, riservandolo all’art. 10-bis.

Sulla base di quanto chiarito, pare sistematicamente “coerente” attribuire natura sostanzialmente “interpretativa” (e non “innovativa”) alla modifica legislativa che ha sostituito l’assunto “atti presentati alla registrazione” con l’espressione “atto presentato alla registrazione”, precisando altresì che la predetta “qualificazione” deve avvenire “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati”([8])

Ed infatti, in virtù di quanto complessivamente rilevato sul piano sistematico generale, le modifiche legislative de quibus paiono ragionevolmente legate ai canoni costituzionali previsti per l’interpretazione autentica (cfr. ad es. Corte Cost., sent. n. 257 del 2011); essendo cioè rinvenibile, per tale ipotesi, sia il perseguimento di un interesse di carattere generale, qual è la certezza del diritto; sia la riferibilità dell’intervento al piano delle fonti e, in particolare, al perseguimento di esigenze di coerenza sistematica implicate dall’introduzione dell’art. 10-bis, discendenti tra l’altro dalla ponderazione di valori costituzionali.

Risolta l’applicazione interpretativa e quindi retroattiva delle recenti norme, ciò che residua oggi all’interprete ex art. 20 TUR è quindi un criterio interpretativo, in primo luogo limitato dall’ambito sovraordinato già rimesso all’art. 10-bis, e poi, all’interno del profilo settoriale dell’imposizione d’atto legata all’imposta di registro, ulteriormente precisato nei termini di una “qualificazione giuridica” ex art. 1362 ss. c.c., derivante dagli elementi testuali del negozio sottoposto a registrazione[9].

In concreto, un tale criterio pare genericamente e residualmente idoneo a superare qualificazioni negoziali “giuridicamente ed oggettivamente” incompatibili con il nomen iuris utilizzato, nei termini “limitati” già descritti in generale, con la precisazione che in tale ipotesi la discrasia deve essere rilevabile “testualmente” e non aliunde.

7. Alla stregua di quanto complessivamente esposto, possono essere delineate le seguenti sintetiche osservazioni conclusive, concernenti il ruolo dell’interprete della legge d’imposta, con particolare riguardo alla figura del notaio.

L’art. 10-bis delinea una regola sistematica sull’interpretazione della legge fiscale, i cui effetti si riflettono sull’intero ordinamento tributario. Ciò che è riconducibile all’abuso, ivi delineato, è al contempo precluso, in modo generalizzato, all’ordinaria attività di interpretazione e applicazione delle leggi tributarie, ivi compresa l’interpretazione negoziale ad essa strumentale.

In termini essenziali ed esplicativi, con riferimento all’ordinamento tributario generale, ciò che residua all’“ordinaria” attività di interpretazione dei negozi ex art. 1362 ss. c.c., in funzione strumentale all’applicazione della legge d’imposta, è:

–   qualificare ai fini fiscali la realtà negoziale “effettiva”, superando gli schermi di strutture formali simulate “in senso stretto” (cioè fittizie);

–   ovvero riqualificare una tipologia di negozio le cui clausole risultino giuridicamente incompatibili con il nomen iuris utilizzato, laddove tale discrasia emerga “oggettivamente”, a prescindere da ogni apprezzamento sulla finalità di risparmio d’imposta;

–   adeguare, in termini estensivi o restrittivi, l’applicazione del contenuto letterale della legge tributaria al solo fine di garantirne la “intrinseca coerenza” con la ratio legis. Ratio legis, peraltro, la cui coerenza non può essere apprezzata “ideologicamente” dall’interprete, ponendo le operazioni economiche in diretto rapporto con l’art. 53 Cost.

Ciò che è rimediabile sul piano interpretativo, nei termini precisati, laddove riveli la non corretta applicazione della legge d’imposta, è evasione, con tutte le connesse conseguenze. Diversamente, ciò che è definibile “abuso” ex art. 10-bis, è rimediabile unicamente all’interno dell’operatività di tale disposizione, sia sul piano procedimentale, sia su quello probatorio e sanzionatorio.

Il criterio di interpretazione negoziale espresso nell’art. 20 del TUR soggiace anch’esso al “limite esterno”, sistematicamente sovraordinato, recato dall’art. 10-bis per l’intero ordinamento tributario.

Tutto questo, se correttamente inteso, preclude l’utilizzo della causa concreta e del collegamento negoziale, laddove siano utilizzati dall’interprete per qualificare i negozi in ragione della finalità di risparmio d’imposta perseguita.

Le predette considerazioni valgono in generale per l’interpretazione delle leggi d’imposta, ivi compresa la legge dell’imposta di registro ai sensi dell’art. 20 del TUR.

Fermo il limite esterno, l’operatività e la “coerenza interna” dell’art. 20 sussiste anche dopo l’emanazione dell’art. 10-bis e non è affatto sovrapponibile o riducibile a quest’ultima, ovvero all’operatività generale dell’interpretazione negoziale in ambito tributario. Al contrario, i rispettivi ambiti di operatività dell’art. 10-bis e dell’art. 20 sono concettualmente distinti in modo netto, ed entrambi operanti nell’imposta di registro.

L’art. 20, in particolare, delinea una specifica modalità interpretativa degli atti sottoposti ad imposta di registro, che, privata in termini generali dei profili oggi rimessi alla clausola generale antiabuso, specifica la propria operatività settoriale in termini coerenti con l’imposta d’atto cui accede. Come tale, anche in ragione dei recenti chiarimenti legislativi, sottende una qualificazione legata agli elementi testuali dell’atto sottoposto a registrazione.

Ove tale criterio è applicato in funzione rimediale, laddove la “coerente” qualificazione ex art. 20 riveli la non corretta applicazione della legge d’imposta, la conseguenza dà luogo a “violazione della norma tributaria” ed “evasione d’imposta”.

La limitazione del contenuto precettivo dell’art. 20 ai “criteri testuali”, profilo settoriale “interno” a quello già delimitato esternamente dall’ambito rimesso all’art. 10-bis, è altresì compatibile e “coerente” con la “responsabilità d’imposta” del notaio rogante, in quanto riconducibile ad un ambito documentale ben perimetrato e da egli controllabile nell’esercizio delle sue funzioni([10]).

I limiti applicativi dell’art. 20 e le correlate responsabilità, convivono peraltro con l’operatività generale dell’art. 10-bis, essenzialmente e flessibilmente riferita ad una valutazione dell’“operazione economica complessiva” in ragione della finalità d’imposta perseguita.

Ciò detto, la responsabilità per l’abuso fiscale esula “normalmente” dal profilo di responsabilità del notaio rogante, a meno che non risulti provato, nel rispetto del procedimento di cui all’art. 10-bis, il suo concorso nell’elaborazione del disegno giuridico negoziale complessivo rivolto a realizzare l’operazione abusiva, così come definita nel medesimo art. 10-bis.

(*)  Il saggio scaturisce dalla rielaborazione della relazione svolta dall’Autore al convegno dal titolo “Opzioni legislative e linguaggio giuridico nel contesto europeo”, organizzato dalla Fondazione italiana del notariato e tenutosi telematicamente in data 19 giugno 2020 (versione già pubblicata in Riv.guard.fin., 2020, n. 5, pag. 1253 ss.)

([1])       Prima delle recenti modifiche recate a tale disposizione dall’art. 1, comma 87, lett. a), della Legge 27 dicembre 2017, n. 205.

([2])       Alla stregua, cioè, dei princìpi e limiti “propri” dell’ordinamento civile, anche se di rilievo costituzionale.

([3])       Operazioni, atti e negozi, anche collegati tra loro, realmente voluti dalle parti nella loro “specifica” struttura formale e sostanziale, che, purtuttavia, per un verso presentano “anomalie e forzature” rispetto alla loro ordinaria funzionalità economico-civilistica, per altro verso, opportunamente apprezzati nel loro disegno economico complessivo, si caratterizzano per uno “scopo esclusivo o essenziale” di risparmio d’imposta, ottenuto mediante l’aggiramento delle leggi tributarie.

([4])       È interessante rimarcare i punti essenziali del percorso argomentativo della Suprema Corte laddove è precisato che una simile operazione negoziale (contratto di “stock lending”), pure se priva di sostanza economica, contraria alla ratio della norme tributarie e finalizzata ad uno scopo di risparmio fiscale, essendo oggi coincidente con ipotesi “oggettivizzate” nell’art. 10-bis (cfr. punto 14 della sentenza), “deve” esse ricondotta all’abuso (cfr. punto 12 della sentenza) e come tale rappresenta oggi una fattispecie diversa e distinta dall’evasione, così come dalla simulazione e dalla frode (cfr. punto 16).

([5])       Espressione di una ponderazione tra artt. 53 e art. 23 Cost.

([6])       “La qualificazione interpretativa prescritta dal citato art. 20 ha ad oggetto la causa dell’atto, nella sua dimensione reale, concreta e oggettiva” (v. Corte Cass., sent. n. 4407 del 2018 e Corte Cass., sent. n. 4590 del 2018 che precisano: “(…) quando gli atti sono plurimi e funzionalmente collegati, quando cioè la causa tipica di ciascuno è in funzione di un programma negoziale che la trascende, non può rilevare che la causa concreta dell’operazione complessiva, ossia la sintesi degli interessi oggettivati nell’operazione economica (…) e la regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti così come emerge obiettivamente dai negozi posti in essere, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali” e richiamano Corte Cass., sent. n. 1955 del 2015; Corte Cass., sent. n. 14611 del 2005; Corte Cass., sent. n. 14900 del 2001).

([7])       Un tale aspetto, è del resto chiaramente rilevabile in alcune pronunce, ove è ribadito che nella qualificazione negoziale a fini impositivi ex art. 20, invero, “gli stessi concetti privatistici sull’autonomia negoziale regrediscono a semplici elementi della fattispecie tributaria” Corte Cass., sent. n. 7637 del 2018; Corte Cass., sent. n. 2007 del 2018; Corte Cass., sent. n. 19752 del 2013; Corte Cass., sent. n. 10660 del 2003 e Corte Cass., sent. n. 14900 del 2001).

([8])       L’art. 1, comma 87, lett. a), della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 ha introdotto le modifiche in questione all’art. 20 del TUR. Con successivo intervento (art. 1, comma 1084, della Legge n. 145 del 30 dicembre 2018) il Legislatore ha qualificato le modifiche recate dall’art. 87, lett. a) nei termini dell’interpretazione autentica, come tali efficaci ex tunc.

([9])       Dopo che il presente articolo era stato ultimato ed avviato alla pubblicazione, sono state depositate le motivazioni della sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, concernenti l’art. 20 del TUR. Evitando una disamina specifica della pronuncia, può accennarsi però che la Corte ha confermato la non sovrapponibilità dei criteri di interpretazione negoziale, così come operanti in ambito civilistico (causa concreta), rispetto al contesto tributario caratterizzato da specificità/specialità; in particolare, ha negato i dubbi di costituzionalità sollevati dalla Corte di Cassazione in merito all’attuale formulazione dell’art. 20 del TUR, rimettendo tale scelta invece alle legittima discrezionalità esercitabile dal legislatore in tale ambito. Il recentissimo pronunciamento della Corte Costituzionale, quindi, consolida la prospettiva assunta nel presente lavoro.

([10])     Incidentalmente, può aggiungersi che la responsabilità d’imposta, nei termini appena precisati, si colloca in modo ancillare ed a valle del più ampio controllo di legalità cui il notaio è propriamente chiamato ex art. 28 della Legge 16 febbraio 1913 n. 89, espressivo quest’ultimo dei profili generalissimi di liceità della causa.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , , ,