DAC 7: pronta una nuova proposta per rafforzare la cooperazione amministrativa tra le Autorità fiscali UE

Di Mauro Manca -

Abstract

La Commissione UE ha elaborato a luglio una Proposta, riveduta a novembre dal Consiglio Ecofin, per un nuovo emendamento alla direttiva 2011/16/UE (DAC). Oltre a precisare i confini delle “richieste di gruppo” e della prevedibile pertinenza delle informazioni richieste, la Proposta interviene per rafforzare i meccanismi dei controlli congiunti, introducendo una nuova sezione nel Capitolo II sullo scambio di informazioni.

Di particolare rilievo è anche la previsione di un nuovo specifico obbligo di comunicazione imposto ai gestori di piattaforme commerciali digitali ai sensi del quale dovrebbero essere forniti alle competenti Autorità fiscali nazionali diversi e invasivi dettagli relativi ai venditori che accedono a tali piattaforme.

DAC 7: a new proposal is ready to strenghten administrative cooperation among EU tax authorities. – The EU Commission drew up a Proposal for a new amendment to the Directive 2011/16/EU (DAC) in July. In addition to specifying the boundaries of “group requests” and the foreseeable relevance of the information requested, the Proposal intervenes to strengthen the mechanisms of joint audits, introducing a new section in the Chapter II on the exchange of information.

Of particular importance is the provision of a new specific disclosure obligation imposed on the operators of digital commercial platforms under which different and invasive details relating to the sellers accessing these platforms should be provided to the competent national tax authorities.

 

 

Sommario: 1. Introduzione. – 2. La prevedibile pertinenza delle informazioni richieste. – 3. Le richieste collettive. – 4. Perimetro oggettivo delle informazioni oggetto di scambio. – 5. Le piattaforme commerciali digitali. – 5.1. La tutela dei dati personali raccolti dal gestore delle piattaforme commerciali digitali. – 6. Rafforzamento dei controlli simultanei – 7. Conclusioni.

1. Un nuovo tassello nella complessa architettura disegnata dall’Unione Europea per rafforzare la cooperazione amministrativa tra Amministrazioni fiscali sta per essere inserito, con entrata in vigore prevista dal 1° gennaio 2023. Facendo seguito alle indicazioni del Consiglio del 29 maggio 2020, la Commissione, con la Comunicazione COM(2020) 314 final del 15 luglio 2020, e senza neppure attendere gli esiti operativi derivanti dell’attuazione della DAC 6 (Direttiva UE 2018/822 del Consiglio del 25 maggio 2018, recepita in Italia dal D.Lgs. 30 luglio 2020, n. 100), ha infatti proposto un nuovo emendamento alla Direttiva UE 2011/16 del Consiglio del 15 febbraio 2011 (DAC).

La Commissione, infatti, considerando che “la pandemia di COVID-19 rende ancora più urgente la necessità di proteggere le finanze pubbliche e di limitare le conseguenze socioeconomiche della crisi” (Comunicazione COM(2020 314 final, par. 1), ha proposto un ambizioso “Piano d’azione” (Comunicazione COM(2020) 312 final del 15 luglio 2020) composto di diverse iniziative miranti a contrastare le frodi fiscali, l’evasione ed elusione fiscali; a contrastare le forme di evasione fiscale facilitate dalla digitalizzazione dell’economia; a rendere più efficiente il recupero delle imposte non pagate; a contrastare le frodi IVA, la cui prima attuazione è consistita nella proposta di un nuovo emendamento, il sesto, alla DAC.

La proposta della Commissione è stata poi oggetto di esame nel corso del Consiglio Ecofin del 25 novembre 2020 che ha apportato alcune importanti integrazioni e modifiche.

La proposta di DAC 7 che è stata quindi adottata dai Ministri delle Finanze degli Stati Membri (di seguito, “Proposta”) mira quindi a modificare alcune disposizioni esistenti in materia di scambio di informazioni e di cooperazione amministrativa, nonché di estendere l’ambito di applicazione dello scambio automatico di informazioni in relazione alle informazioni comunicate dai gestori delle piattaforme digitali. Principalmente, l’intervento normativo ha di mira:

  • l’integrazione dell’articolo 5, DAC, sullo lo scambio di informazioni su richiesta, con riferimento alla “prevedibile pertinenza” (“foreseeable relevance”) della richiesta e alle richieste collettive (“Group request”);
  • l’integrazione degli articoli 8 e 8a, DAC, sullo lo scambio automatico di informazioni su richiesta, con riferimento all’introduzione di una nuova categoria di redditi soggetti a comunicazione automatica (cioè i canoni) e un più esaustivo set informativo;
  • l’introduzione di un nuovo articolo 8ac relativo a specifici obblighi di comunicazione posti in capo ai gestori delle piattaforme commerciali digitali;
  • il rafforzamento della cooperazione amministrativa tra Amministrazioni fiscali attraverso l’inserimento di un nuovo articolo 12a.

2. La Proposta prevede che alla Sezione I del Capitolo II della DAC sia inserito un nuovo articolo 5a, ai sensi del quale le informazioni richieste sono considerate prevedibilmente pertinenti se, al momento della richiesta, “l’autorità richiedente ritiene che, conformemente alla sua legislazione nazionale, vi sia una ragionevole possibilità che le informazioni richieste siano pertinenti per le questioni fiscali di uno o più contribuenti, identificati nominativamente o in altro modo, e siano giustificate ai fini dell’indagine”.

Al fine di dimostrare la prevedibile pertinenza delle informazioni richieste, la Proposta prevederebbe che l’autorità richiedente debba fornire all’autorità interpellata adeguate informazioni di supporto, in particolare sulla finalità “fiscale” della richiesta e una descrizione delle informazioni richieste ai fini della applicazione della sua legislazione nazionale.

Le ragioni di una tale integrazione sono chiarite nei “Considerando” della proposta della Commissione, dove è espressamente affermato che per garantire l’efficacia dello scambio di informazioni ed evitare “ingiustificati rifiuti di richieste”, nonché per garantire la chiarezza e certezza del diritto sia per le amministrazioni fiscali che per i contribuenti, è opportuno delineare “chiaramente” la norma di prevedibile pertinenza.

Il chiarimento così proposto riecheggia, di tutta evidenza, le considerazioni che portarono l’OCSE nel 2005 ad aggiornare il Modello di Convenzione e il Commentario sul medesimo tema, prevedendo la sostituzione del riferimento della “necessità” dell’informazione richiesta con la più conveniente previsione della sua “prevedibile” (“foreseeable”) rilevanza. In tale contesto, il Commentario al Modello di Convenzione OCSE (“Commentario”) chiarisce (Commentario articolo 26, par. 5) come il requisito della prevedibile rilevanza fosse inteso ad assicurare lo scambio di informazioni in materia fiscale nella misura più ampia possibile confermando, allo stesso tempo, che gli Stati contraenti non sono autorizzati a intraprendere “fishing expeditions” o a richiedere informazioni che siano probabilmente irrilevanti per gli affari fiscali di un determinato contribuente.

Il tema è stato invero oggetto di diverse pronunce giurisprudenziali da parte di alcune Corti europee, in particolare del Tribunale federale della Confederazione elvetica. Quest’ultimo, ad esempio, si è pronunciato con una sentenza del 2015 (Tribunale federale, sentenza del 24 settembre 2015, causa 2C_1174/2014, in questa Rivista, con commento di Fransoni G., 1° marzo 2017), sollecitata da una richiesta dell’Amministrazione fiscale francese in merito alla posizione fiscale di due coniugi di cittadinanza francese, che si riteneva fossero effettivamente residenti in Francia e non a Ginevra. Alla fine della vicenda processuale, il Tribunale federale riforma il giudizio del Tribunale amministrativo federale confermando la legittimità della trasmissione delle informazioni richieste. Nel suo argomentare, il Supremo Giudice svizzero, affrontando il motivo di ricorso relativo alla “prevedibile rilevanza”, e richiamando anche i rilevanti paragrafi del Commentario OCSE, ha affermato che il ruolo dello Stato richiesto è assai “ristretto” essendo limitato a controllare la plausibilità della richiesta. Il Tribunale federale ha anche precisato che esigere dallo Stato richiedente di presentare una istanza priva di lacune e contraddizioni sarebbe travisare il significato e lo scopo dell’assistenza amministrativa perché la richiesta di assistenza implica per sua natura l’esistenza di qualche aspetto non chiaro della posizione fiscale del contribuente che le informazioni richieste allo Stato richiesto devono appunto chiarire (per altri casi di interesse si possono citare quelli affrontati dal Tribunale federale svizzero nel 2013, nel caso di una richiesta dagli Stati Uniti (causa 2C_269/2013), quello affrontato nel 2013 dal Tribunale amministrativo federale (A-8400/2015) nel caso di una richiesta dall’Olanda e nel caso del 2017 di una richiesta dalla Svezia (A-1916/2016), disponibili sulla piattaforma di ricerca www.ibfd.org).

A livello UE, è invece da ricordare la recente e importante sentenza della Corte di Giustizia nella causa Berlioz, C‑682/15, del 2017, nel contesto di una controversia tra una società di diritto lussemburghese, che aveva percepito dividendi da una sua controllata di diritto francese, e l’Amministrazione fiscale del Lussemburgo, in merito ad una sanzione pecuniaria inflitta alla prima da quest’ultimo per essersi rifiutata di rispondere a una richiesta di informazioni nel contesto di uno scambio di informazioni con l’Amministrazione tributaria francese. Argomentando sul tema di chi debba valutare la qualità di “prevedibile pertinenza” delle informazioni richieste ai sensi dell’art. 5 della DAC, la Corte osserva che l’obiettivo della presenza della nozione di “prevedibile pertinenza” ai fini della legittimità della richiesta, è quello di consentire all’autorità richiedente di ottenere tutte le informazioni che essa ritenga opportune ai fini della propria indagine, senza tuttavia autorizzarla a oltrepassare manifestamente i limiti di tale indagine né a imporre un onere eccessivo a carico dell’autorità interpellata (par. 68). Ne consegue da ciò che spetterà all’autorità richiedente, investita dell’indagine sfociata nella richiesta di informazioni, valutare, in base alle circostanze della causa, la “prevedibile pertinenza” delle informazioni richieste ai fini di tale indagine, in ragione sia dello sviluppo dell’istruttoria stessa che, a norma dell’articolo 17(1) della DAC, dell’esaurimento delle fonti di informazione “consuete”, cioè, interne, che essa avrà potuto utilizzare (par. 70). È poi la stessa Corte a indicare anche i limiti imposti a tale autorità. Infatti, sebbene quest’ultima goda in proposito di un indubbio margine di discrezionalità nel suo apprezzamento della rilevanza delle informazioni richieste, essa non potrà comunque richiedere informazioni che non presentino alcuna pertinenza con l’indagine in corso (par. 71) in quanto una richiesta del genere non sarebbe conforme ai canoni fissati dagli articoli 1 e 5 della DAC.

Nella più recente sentenza sui casi riuniti C-246/19 e C-246/19 del 6 ottobre 2020, la Corte UE si è espressa nell’ambito di due controversie tra il Lussemburgo e alcune società in merito a due decisioni dell’Amministrazione fiscale lussemburghese che ingiungevano loro di comunicargli talune informazioni, a seguito di richieste di scambio di informazioni da parte della Spagna ai sensi della DAC. Richiamando ampiamente la citata sentenza Berlioz, la Corte conclude che l’articolo 1, paragrafo 1, e l’articolo 5 della DAC devono essere interpretati nel senso che una decisione con la quale l’autorità competente di uno Stato membro obbliga un detentore di informazioni a fornirle tali informazioni, al fine di soddisfare una richiesta di scambio di informazioni proveniente dall’autorità competente di un altro Stato membro, dev’essere considerata come vertente su informazioni che non appaiono manifestamente prive di qualsiasi prevedibile pertinenza, qualora “essa precisi l’identità del detentore delle informazioni di cui trattasi, quella del contribuente oggetto dell’indagine da cui è scaturita la richiesta di scambio di informazioni e il periodo cui l’indagine stessa si riferisce, e qualora essa verta su contratti, fatturazioni e pagamenti che, pur non essendo individuati con precisione, sono definiti mediante criteri attinenti, in primo luogo, al fatto che essi sono stati rispettivamente stipulati o effettuati dal detentore, in secondo luogo, alla circostanza che essi sono intervenuti nel periodo cui si riferisce l’indagine stessa e, in terzo luogo, al loro legame con il contribuente coinvolto”.

Tanto ricordato, l’introduzione del nuovo articolo 5a, ai sensi della Proposta, mira a superare, in una prospettiva di semplificazione procedurale, proprio le incertezze interpretative emerse dalla pratica giurisprudenziale ricordata. Infatti, se il primo paragrafo del nuovo articolo prevede che la valutazione della rilevanza delle informazioni richieste debba spettare allo Stato richiedente, quest’ultimo, nella sua istanza, dovrà però “dimostrare la prevedibile pertinenza delle informazioni richieste”. A tal fine è quindi espressamente previsto che l’autorità richiedente fornisca all’autorità interpellata “almeno” specifiche informazioni di supporto, in particolare “sul fine fiscale per il quale le informazioni sono ricercate”.

Sembra così che sia stato raggiunto un ragionevole compromesso tra, da un lato, l’esigenza dello Stato richiedente di acquisire informazioni per lui rilevanti ai fini istruttori e, dall’altro, quella dello Stato richiesto di non essere onerato da un’attività amministrativa per lui di scarso o nullo interesse concreto, ma che potrebbe anche apparirgli contrastante con altri valori giuridici significativi per il suo ordinamento (in primis, il diritto alla riservatezza).

3. Un ulteriore intervento operato dalla Proposta è quello relativo all’introduzione di una disposizione dedicata alle richieste collettive, di cui si riconosce l’utilità, seppure alla luce di una più chiara cornice normativa. Nel testo finale approvato dall’Ecofin, è stato quindi inserito un terzo paragrafo al nuovo articolo 5a.

La nuova disposizione  prevedendo che una richiesta di informazioni può anche riguardare un gruppo di contribuenti che non possano essere identificati “individualmente”, allargando così il perimetro soggettivo rispetto alla proposta della Commissione (che infatti prevedeva che essi potessero almeno “essere descritti solo sulla base di un insieme comune di caratteristiche”) richiede che l’Amministrazione istante fornisca “almeno” una descrizione “dettagliata del gruppo” e delle ragioni giuridiche e fattuali idonee a supportare un’attribuzione di responsabilità nei loro confronti, o di eventuali terzi soggetti, per specifiche violazioni tributarie, anche delle quali devono essere forniti elementi informativi.

Una simile estensione del perimetro soggettivo originario della DAC sembra evidentemente il portato di una prassi che si sta sempre più affermando in ragione anche dell’emersione di numerose “liste” di contribuenti la cui origine e il cui utilizzo hanno dato luogo a diversi dubbi circa la loro legittimità.

Per quanto riguarda in special modo la prassi italiana, è da segnalare come recentemente sia stata superata tale “ambiguità” nei rapporti con la Svizzera, stipulando uno specifico accordo sullo scambio di informazioni attraverso richieste collettive con riferimento a specifiche situazioni. Infatti, il 27 febbraio 2017 le rispettive Autorità competenti dei due Stati hanno firmato un Accordo che, sulla base del nuovo quadro delineato dalla modifica nel 2015 dell’art. 27 della Convenzione fiscale tra Italia e Svizzera, consentirebbe all’Italia di procedere a richieste di gruppo, per quanto limitate ai “recalcitrant account holders”, come definiti all’art. 2(2) dell’Accordo. Quest’ultimo, infatti, limita la legittimità delle richieste di gruppo alle sole persone definite “contribuenti recalcitranti”, ovvero a quelle persone, la cui identità non era nota all’Amministrazione italiana, che tra il 23 febbraio 2015 e il 31 dicembre 2016 avevano uno o più conti in Svizzera, avevano una residenza o un domicilio in Italia in base alla documentazione in possesso della banca estera, avevano ricevuto una lettera dalla stessa con l’invito a regolarizzare le attività, pena la chiusura del conto, e non vi avevano provveduto, né con la voluntary disclosure, né attraverso altre forme di regolarizzazione.

Sul punto, quindi, l’adozione della DAC 7 sembra idonea a consentire di estendere significativamente i margini di operatività dello strumento in esame, anche a fattispecie che, ad oggi, potrebbero venire escluse in ragione del fatto che se la richiesta si riferisce a un gruppo di contribuenti non individualmente identificato o le cui caratteristiche siano particolarmente eterogenee, sarebbe comprensibilmente più difficile stabilire se la richiesta sia una ”fishing expedition” o meno, secondo quanto già affermato dal Commentario dell’articolo 26, par. 5.2. La maggior certezza giuridica introdotta dalla Proposta rispetto alla normativa attuale dovrebbe, quindi, consentire proprio il superamento di tali ambiguità.

4. L’articolo 8 della DAC, dedicato all’estensione e alle condizioni dello scambio automatico obbligatorio di informazioni, prevede attualmente (par. 1) che gli Stati Membri si scambino “information regarding taxable periods as from 1 January 2014 that is available…” con riferimento a specifiche tipologie di redditi (redditi da lavoro dipendente, compensi amministratori, prodotti assicurativi, pensioni e redditi immobiliari).

La Proposta interviene sia su tale primo paragrafo che sul terzo per estendere in modo esplicito le informazioni da comunicare. Così, il primo paragrafo verrebbe riscritto prevendendosi che ogni Stato Membro comunicherà “all information that is available concerning residents …”, laddove l’attuale testo della disposizione si limita alle “information available”, introducendo un requisito di esaustività e completezza delle informazioni da scambiare. Questo paragrafo verrebbe infine arricchito da una nuova tipologia di redditi da dover comunicare, cioè i canoni (royalty).

Viene inoltre previsto un secondo paragrafo in cui si introduce l’obbligo, dal 1° gennaio 2023, degli Stati di “sforzarsi” (“endeavour”) di comunicare anche il codice fiscale (“Tax Identification Number”) dei contribuenti oggetto dello scambio (la proposta della Commissione era, in realtà, più perentoria perché introduceva un preciso obbligo: “shall include”).

Il secondo comma del paragrafo 3 (“A Member State may be considered as not wishing to receive information in accordance with paragraph 1, if it does not inform the Commission of any single category in respect of which it has information available”) verrebbe, invece, soppresso al fine di rendere più agile il flusso delle richieste e funzionante il meccanismo.

Complessivamente, quindi, l’obbligatorietà di comunicare “tutte” le informazioni a disposizione, senza doversi formalizzare la richiesta a quali di esse il singolo Stato non sia interessato, come nell’attuale situazione, dovrebbe consentire un flusso auspicabilmente più fluido e certo.

Analogo obiettivo si pone la Proposta in riferimento allo scambio di informazioni relative ai ruling preventivi e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (“APA”), contemplate all’articolo 8a. La modifica del paragrafo 5a di tale articolo andrà infatti ad incidere sulla tempistica di comunicazione dei ruling e accordi sottoscritti da uno Stato Membro, che dovranno essere comunicati “senza ritardo dopo … essere stati emessi”, invece che “entro tre mesi dalla fine del semestre dell’anno civile durante il quale sono stati emessi”, come attualmente previsto.

Di interesse segnalare come un emendamento sul punto proposto dalla Commissione non sia stato accolto dall’Ecofin, cioè quello che riscriveva, riducendone il perimetro di applicazione, il primo paragrafo dell’articolo 17, relativo ai limiti di accoglimento a cui poteva essere soggetta una richiesta. Il testo proposto dalla Commissione avrebbe previsto che l’articolo 17, fosse integrato con una previsione ai sensi della quale l’autorità interpellata avrebbe fornito all’autorità richiedente in un altro Stato membro le informazioni oggetto di richiesta purché quest’ultima non solo avesse esaurito le fonti di informazione “consuete” che avrebbe potuto utilizzare, a seconda delle circostanze, per ottenere le informazioni richieste, senza rischiare di compromettere il raggiungimento dei suoi obiettivi, come prevede l’attuale disposizione, ma anche che avesse “utilizzato tutti i mezzi disponibili, tranne quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate”. È evidente come il requisito della proporzionalità delle difficoltà se si sarebbe forse prestato a una valutazione casistica non facilmente prevedibile, tuttavia, avrebbe probabilmente consentito un più agevole ricorso alla procedura in esame, e con più positive possibilità di accoglimento della richiesta.

5. Un’estensione delle informazioni oggetto di comunicazione di ben diverso e più rilevante tenore, cui la Proposta attribuisce grande (e condivisibile) importanza, è quella scaturente dalla introduzione nella DAC di un nuovo articolo 8ac (e un nuovo allegato tecnico), relativo alle transazioni sulle piattaforme digitali, dove con “piattaforma” si intende qualsiasi software o sito web, o parti di essi, e le relative applicazioni, accessibile agli utenti e che consente ai “venditori di essere collegati con altri utenti allo scopo di svolgere, direttamente o indirettamente, un’attività pertinente per tali utenti.

Il citato articolo 8ac introduce, così, un obbligo di comunicazione in capo al “Gestore di piattaforma”, cioè alla “entità che stipula un contratto con i venditori per mettere a loro disposizione tutta o parte di una piattaforma” digitale, relativamente a un insieme molto dettagliato di informazioni, anche sensibili, tra cui:

  • i dati indentificativi del gestore della piattaforma e del “venditore” (definito come “un utente della piattaforma, sia esso una persona singola o un’entità, che è registrato sulla piattaforma in qualsiasi momento nel periodo oggetto di comunicazione e svolge l’attività pertinente”), incluso il numero di partita IVA, se disponibile;
  • l’identificativo del conto finanziario su cui il corrispettivo è pagato o accreditato, “nella misura in cui ne è a conoscenza il gestore di piattaforma” nonché “qualsiasi altra informazione identificativa, di natura finanziaria, di cui dispone il gestore di piattaforma”;
  • ciascuno Stato membro in cui il venditore oggetto di comunicazione è residente ai sensi dell’allegato alla Proposta;
  • il corrispettivo totale versato o accreditato nel corso di ogni trimestre del periodo oggetto di comunicazione;
  • eventuali diritti, commissioni o imposte trattenuti o addebitati dalla Piattaforma con obbligo di comunicazione per ogni trimestre del periodo oggetto di comunicazione;
  • in caso di locazione di immobili, l’indirizzo di ciascuna proprietà immobiliare e il relativo numero di iscrizione al registro catastale, se disponibile, nonché, ugualmente se disponibile, il numero di giorni di locazione di ciascun immobile durante il periodo oggetto di comunicazione.

Sul punto dell’utilità di scambiare informazioni su tali attività commerciali on line, è di interesse osservare che nell’incipit del Considerando 14, nel testo approvato dal Consiglio, si legge esplicitamente che ciò rileva “For the reasons of preventing tax fraud, tax evasion and tax avoidance”, mentre l’originario testo proposto dalla Commissione faceva riferimento a più neutri “sviluppi nell’economia digitale”.

Lo specifico allegato V contiene poi le definizioni necessarie a consentire il funzionamento del meccanismo. A questo riguardo, il paragrafo A(5) della Sezione I, dell’Allegato, definisce le attività oggetto di comunicazione, che devono essere svolte “al fine di percepire un corrispettivo” e devono rientrare in uno specifico elenco:

  1. locazione di beni immobili;
  2. servizi personali (definiti come il “servizio basato sulla durata o sull’esecuzione di compiti da parte di una o più persone, che operano in modo indipendente o per conto di una entità, e che viene svolto su richiesta di un utente, online o fisicamente offline dopo essere stato facilitato di una piattaforma”);
  3. vendita di beni;
  4. noleggio di qualsiasi mezzo di trasporto;

E’ di interesse segnalare come la proposta della Commissione avesse previsto un’ulteriore ipotesi di “Relevant Activity”, e cioè l’effettuazione di investimenti e prestiti nel contesto del crowdfunding, quale definito nel quadro giuridico dei mercati finanziari dell’Unione, che però è stata abbandonata.

In breve, il gestore della piattaforma digitale dove vengono poste in essere tali transazioni commerciali, residente in uno Stato Membro, o costituito secondo una delle legislazioni UE, o avente una stabile organizzazione in uno Stato Membro, dovrà comunicare all’Autorità fiscale dove risiede il “venditore”, cioè un utente della piattaforma che vi svolge la sua attività, le informazioni relative a tali attività, sopra riassunte, avendo altresì l’onere, ai sensi del par. C(1) della Sezione III, di verificarne anche l’attendibilità “utilizzando tutte le informazioni e i documenti disponibili” (tale aspetto potrebbe rilevare nella misura in cui la DAC 7 modica l’articolo 25a della DAC prevedendo l’introduzione di sanzioni specifiche anche per violazioni dell’articolo 8ac, vedi infra).

Un altro aspetto di interesse è costituito dal fatto che la Proposta ritiene opportuno stabilire misure che riducano gli oneri amministrativi per i gestori esteri (extra UE) di piattaforme, prevedendo che attraverso specifici accordi tra i rispettivi Stati di residenza e gli Stati Membri sia assicurato lo scambio di informazioni che si riferiscono alle attività coperte dalla DAC 7 e tali informazioni siano equivalenti a quelle da essa richieste.

Sembra così di poter affermare che la Proposta introduce, a livello unionale, una sorta di soluzione “prodromica” (proponendosi così un obiettivo più modesto) rispetto a quelle che potrebbero venir adottate in tema di tassazione dei redditi prodotti dagli operatori dell’economia digitale, cercando di dar seguito alle proposte del 2018 (ci si riferisce alle comunicazioni COM(2018) 147 final – Proposta di Direttiva del Consiglio che stabilisce norme per la tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa e COM(2018) 148 final – Proposta di Direttiva del Consiglio relativa al sistema comune d’imposta sui servizi digitali applicabile ai ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali).

Infine, è da segnalare che a presidio della corretta applicazione della normativa sulle piattaforme digitali, la DAC 7 prevede che l’articolo 25a della DAC, relativo alle sanzioni, sia integrato prevedendo in capo agli Stati membri che ne introducano anche di specifiche a tal fine, che siano “effettive, proporzionate e dissuasive”. Resta da comprendere se, sotto tale previsione, debba rientrare anche l’ipotesi, sopra accennata, relativa ad una comunicazione di dati “non affidabili” da parte del gestore della piattaforma, soprattutto per quanto attiene ai profili soggettivi della colpa o del dolo nella erronea comunicazione e della loro rilevanza.

5.1 Un aspetto di rilievo di tali previsioni è quello sollevato dal Garante UE per la protezione dei dati personali nella sua Opinion n. 6/2020 del 28 ottobre 2020.

Secondo il Garante UE, che si era espresso rispetto alla proposta formulata dalla Commissione, pur dovendosi riconoscere l’importanza di dover affrontare i riflessi delle prestazioni di servizi transfrontalieri offerti dalle piattaforme digitali, non si possono nemmeno trascurare le cautele per la tutela del diritto alla riservatezza dei dati personali.

In questa prospettiva, un positivo giudizio era stato formulato rispetto alla specifica previsione della proposta della Commissione (Allegato V, Sezione IV, par. B) secondo cui i dati da comunicare potevano restare disponibili al gestore della piattaforma per un periodo che, in ogni caso, non fosse inferiore a 5 anni ma non superiore a 7 anni dopo la fine del periodo oggetto di comunicazione a cui si riferiscono. In effetti, il testo approvato dall’Ecofin ha innalzato il termine di detenzione massima dei dati a 10 anni. Sul punto, quindi, è da chiedersi se il Garante UE riterrà che la detenzione per tale più lungo termine sia ancora da considerare come “un arco di tempo non superiore al conseguimento delle finalità per le quali sono trattati” (art. 5(1)(e)(primo periodo), Regolamento UE 2016/679), ovvero dovrà farsi riferimento al fatto che si tratti di informazioni che saranno “trattati esclusivamente a fini di archiviazione nel pubblico interesse“ (art. 5(1)(e)(secondo periodo), Regolamento UE 2016/679).

Il Garante, poi, richiama la necessità che siano rispettate, in generale, le indicazioni di cui al Regolamento 2018/1725 relativo alla tutela delle persone fisiche in relazione al trattamento dei dati personali da parte delle istituzioni, degli organi e degli organismi dell’Unione e sulla libera circolazione di tali dati, per quanto riguarda le procedure di sicurezza.

Infine, dopo i dubbi espressi con riguardo alla previsione di cui all’ articolo 25(2) della DAC, nella versione della Commissione, secondo cui quest’ultima avrebbe dovuto venir considerata come il “responsabile del trattamento dei dati” ai sensi del regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio, il testo adottato il 25 novembre prevede che le istituzioni finanziarie segnalanti, gli intermediari, i gestori di piattaforma e le autorità competenti degli Stati membri saranno considerati responsabili del trattamento dei dati quando, da soli o congiuntamente, determinano le finalità e i mezzi del trattamento dei dati personali ai sensi del citato regolamento, così dando ragione delle accennate preoccupazioni del Garante.

6. L’ultimo “pilastro” della Proposta è quello relativo alla vera e propria collaborazione amministrativa tra Amministrazioni fiscali.

In questo ambito, un primo intervento è costituito dalla sostituzione del paragrafo 1 dell’articolo 11 del Capitolo III, sezione I, della DAC, relativo alla presenza di funzionari di altre Amministrazioni e alla loro partecipazione alle attività istruttorie. Rispetto al vigente articolo 11(1), che richiede un “accordo” tra l’Amministrazione che chiede la partecipazione dei suoi funzionari e quella che li dovrebbe accogliere, la Proposta istituisce una procedura per effetto della quale l’Amministrazione richiesta di accogliere i funzionari stranieri deve fornire una risposta entro 60 giorni dalla richiesta comunicando l’eventuale “rifiuto motivato all’autorità richiedente”. Risulta così rafforzato un obbligo di trasparenza nelle decisioni assunte dalle competenti autorità.

Più rilevante è l’introduzione di una Sezione II bis relativa alle verifiche congiunte (“joint audits”), definite come “un’indagine amministrativa condotta congiuntamente dalle autorità competenti di due o più Stati membri che procedono all’esame di un caso collegato a una o più persone di interesse comune o complementare per le competenti autorità degli Stati membri”.

Ai sensi della Proposta, il nuovo articolo 12(a) definisce la procedura per dar seguito alla richiesta di uno Stato Membro di procedere a una verifica congiunta. Anche in questo caso, la richiesta può essere respinta solo per giustificati motivi.

Degno di interesse è il fatto che, dal testo adottato dall’Ecofin, è stata eliminata l’originaria previsione, che sarebbe stata, invece, senz’altro opportuna, secondo cui, al fine di attuare le conclusioni raggiunte nella relazione finale del controllo, gli Stati membri avrebbero dovuto dotarsi (“shall provide by law”) di una specifica disposizione domestica che avrebbe consentito di effettuare “corresponding adjustment” per evitare fenomeni di doppia imposizione.

Un’ulteriore previsione che non è stata recepita dall’Ecofin è quella per cui gli elementi di prova che fossero stati raccolti nell’ambito di un controllo congiunto in uno Stato membro e secondo la sua legislazione, sarebbero stati “reciprocamente riconosciuti” da tutte le altre autorità competenti degli Stati membri che avessero partecipato all’audit congiunto.

Dal punto di vista procedurale, il comma 5 definisce gli effetti di tali verifiche congiunte, prevedendo che le autorità competenti degli Stati membri dovranno concordare sui fatti e sulle circostanze del caso e si adopereranno per raggiungere un accordo sulla posizione fiscale delle persone sottoposte a controllo, sulla base dei risultati conseguiti, il quale sarà inserito in una relazione finale. Anche su questo tema, il testo finale della Proposta si allontana, si ritiene in peius, almeno per i contribuenti sottoposti a controllo, da quello proposto dalla Commissione la quale aveva previsto che tale relazione avrebbe avuto “un valore giuridico equivalente a quello degli strumenti nazionali pertinenti pubblicati a seguito di un audit”. Il testo adottato prevede invece che di tale relazione finale “si terrà conto nei relativi atti emanati a seguito di tale audit congiunto dalle autorità competenti degli Stati membri partecipanti“ (articolo 12a(5), primo comma, ultimo periodo). In tal modo, quindi, si potrebbe verificare anche il caso che, pur “tenendo conto” della suddetta relazione finale, i suoi contenuti potranno determinare effetti legali diversi in ogni giurisdizione che la utilizza, pregiudicando negativamente le possibilità di una eventuale “linea difensiva” che un contribuente potrebbe adottare d fronte a una contestazione “congiunta”, con un serio rischio di fenomeni di doppia imposizione.

7. Dall’esame delle diverse disposizioni della Proposta possono formularsi almeno due ordini di considerazioni finali. Innanzi tutto, essa dimostra come, ancora oggi, dopo quasi dieci anni dalla sua introduzione, la cooperazione amministrativa tra le Autorità fiscali degli Stati Membri è tutt’altro che “a regime”. Il raffinamento nel wording degli articoli preesistenti evidenzia, al contrario, il fatto che la tradizionale ritrosia nazionale a cooperare con Amministrazioni fiscali straniere persiste, forse anche in ragione del fatto che tale cooperazione si traduce in attività che potrebbero avere ben scarse ricadute positive a favore dell’Amministrazione interpellata. Gli sforzi della Commissione in questo senso, e l’endorsement dell’Ecofin, anche in ragione della diffusa crisi da COVID-19, sembrano comunque testimoniare, pur con qualche differenza, come abbiamo cercato di mostrare, della volontà di conferire sempre più un tratto solidaristico alla costruzione europea, anche in un ambito settoriale come quello qui in esame, che, però, è strumentale e alla base di una rinnovata esigenza di “equità fiscale” e “giustizia sociale”.

In secondo luogo, l’iniziativa di acquisire informazioni attraverso le piattaforme digitali attesta l’impegno, in verità mai cessato, della Commissione e dei Ministri dell’Ecofin, di trovare delle soluzioni, almeno a livello regionale, idonee a governare gli aspetti fiscali della digitalizzazione dell’economia. Infatti, nonostante alcuni Stati Membri abbiano introdotto qualche tipo di digital tax, persiste l’esigenza di raggiungere una soluzione condivisa a un livello più esteso, come dimostrano anche i lavori OCSE su questo tema. La soluzione proposta dalla DAC 7 non possiede certamente questo carattere di “universalità” o “onnicomprensività”, tuttavia, proprio in considerazione del suo più limitato ambito operativo potrebbe anche essere accolta favorevolmente come un primo passo verso quella “equità fiscale” costantemente richiamata dalla Commissione come “uno dei principi fondamentali dell’economia sociale di mercato europea [essendo] tra i capisaldi dell’impegno della Commissione per un’economia al servizio delle persone” (Commissione europea, Orientamenti politici per la prossima Commissione europea 2019-2024, Un’Unione più ambiziosa; https://ec.europa.eu/commission/sites/beta-political/files/political-guidelines-next-commission_it.pdf).

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