La deducibilità “strutturale” dell’IMU: la Consulta richiama i canoni di coerenza e ragionevolezza per rimediare agli errori della decretazione d’urgenza.

Di Alessia Tomo -

Abstract

Il presente contributo, prendendo le mosse dalla recente pronuncia con cui la Corte Costituzionale ha dichiarato incostituzionale l’indeducibilità IMU per gli immobili strumentali dall’IRES, mira a evidenziare la pregevolezza delle considerazioni svolte dalla Consulta in una pronuncia che, per quanto attesa, si è rivelata tutt’altro che scontata. Utilizzando i canoni di coerenza e ragionevolezza quali parametri di costituzionalità, il Giudice delle leggi ha fatto emergere, pur in un momento di grave crisi economico-pandemica, le storture di un sistema che da anni aveva mostrato le sue debolezze.

IMU, “structural” deducibility. The Italian Constitutional Court adopts the parameters of coherence and rationality in order to remedy the errors of law-decrees. – The present paper briefly analyses the issue pertaining the recent judgment of the Italian Constitutional Court that stated the unconstitutionality of the art. 14, c. 1, of the legislative decree n. 23 of the 14 March 2011, in its first configuration, in the section that stated the impossibility to deduct the payment of the “IMU” (Italian real estate local tax) from the income taxation. The aim is to point out that the Constitutional Court fairly solved a crucial issue, although during a crisis period.

Sommario: 1. Considerazioni introduttive e breve inquadramento normativo. – 2. L’assist fornito dall’ordinanza di remissione. – 3. I parametri costituzionali: coerenza e ragionevolezza assorbono gli altri rilievi. – 4. (segue) Il focus sulla deducibilità strutturale e la differenza con i regimi agevolativi: tra finalità extrafiscali e “beni al sole”. – 5. L’IMU e gli errori della decretazione d’urgenza. – 6. Esigenze di bilancio e monito per il legislatore.

1. Nonostante la crisi economico-pandemica in corso, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’“attesa” incostituzionalità dell’indeducibilità IMU versata in relazione agli immobili strumentali nella determinazione del reddito imponibile ai fini IRES, dunque della disposizione di cui all’art. 14, comma 1, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, così come modificata dal D.L. n. 201/2011, applicabile ratione temporis al solo periodo d’imposta 2012. Su tale pronuncia si era creata una grande aspettativa – soddisfatta – già a far data dalla pubblicazione della rassegna stampa della Consulta nella quale si preannunciava l’adozione della declaratoria di incostituzionalità, all’esito della relativa discussione in Camera di consiglio.

La pronuncia merita particolare attenzione anche perché, come anticipato, sebbene pronunciata in un momento che può essere condivisibilmente ritenuto del tutto “eccezionale”, sembra aver rimediato ad una delle “storture” derivanti dalla decretazione d’urgenza alla quale, forse anche in maniera poco organica, si era fatto ampio ricorso durante la precedente crisi economico-finanziaria e, difatti, riconosciuta come uno dei «guasti del c.d. “federalismo all’italiana”» (Antonini L., Un requiem per il federalismo fiscale, in Federalismi.it, 2016, 16, 4), nonché una delle cause di quel «federalismo fiscale che non c’è», secondo chi autorevolmente, anche richiamando un’espressione schmittiana, ha parlato di «fatale rovescio» (Giovannini A., Sul federalismo fiscale che non c’è, in Dir. prat. trib., 2012, 6, 1307).

Forse risiedono anche in questo le motivazioni per le quali la Corte non ha ritenuto di estendere il proprio giudizio dichiarando l’incostituzionalità anche con riferimento alle annualità successive al 2012, ricordando tuttavia – in primis al legislatore e in maniera quasi “monitoria” – che la totale deducibilità è già in programma a far data dal 2022.

Del resto, proprio il Giudice redattore della sentenza in esame, aveva già autorevolmente evidenziato come «per effetto congiunto delle manovre “anti crisi” degli ultimi anni e di una buona dose di sciatteria legislativa (…) il sistema attuale dell’imposta municipale, che ha completamente travolto l’impianto definito dal d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23 (…): a) non rispetta il principio di semplificazione (…); b) non rende possibile, per effetto della riserva allo Stato di una rilevante quota dell’IMU (raddoppiata o triplicata rispetto alla vecchia ICI, ma con il paradossale effetto di assegnare ai comuni risorse inferiori a quella), l’accountability che costituisce la giustificazione democratica del decentramento del prelievo tributario (…)» (Antonini L., voce “Federalismo fiscale” (dir. cost.), in Enciclopedia del diritto, Milano, 2017, 420).

Si ricorda che la “tormentata” disciplina IMU è stata oggetto di repentini cambiamenti, anche per quanto attiene la specifica previsione dell’“indeducibilità”: il D.L. n. 201/2011, nell’“anticipare” al 2012 l’entrata in vigore dell’imposta comunale (che avrebbe dovuto entrare in vigore nel 2014, in base all’originaria previsione dell’art. 14, D.Lgs. n. 23/2011), aveva previsto espressamente la totale indeducibilità dell’IMU. Il legislatore ordinario, rilevandone (come si approfondirà infra) la “problematicità”, aveva poi modificato la previsione con la Legge di stabilità per il 2014, prevedendo una deducibilità del 20 per cento a far data dal periodo d’imposta 2014 e – palesando così il proprio disappunto per l’operato della decretazione d’urgenza – prevedendone l’applicabilità, “retroattivamente” e in melius, già per il periodo d’imposta 2013 al 30 per cento. Su questo impianto normativo è poi nuovamente intervenuta la Legge di stabilità 2016, prevedendo la “sostanziale” esenzione dal pagamento dell’IMU per gli immobili accatastati nelle categorie D ed E (superando così, per tali immobili, il riconoscimento della deducibilità dell’IMU) in quanto «assoggettati a un nuovo sistema di determinazione della rendita catastale (cosiddetta stima diretta), che scorporerebbe da essa la considerazione delle componenti funzionali allo specifico processo produttivo, così che l’IMU, calcolata sul valore catastale, non le colpisca» (Così, Corte Cost. n. 163/2019). Per le altre categorie catastali, in virtù del loro “potenziale uso promiscuo”, il legislatore ne aveva legittimato soltanto la deducibilità parziale. I latenti effetti “discriminatori” della disciplina hanno in seguito giustificato ulteriori interventi legislativi: così, con Legge di bilancio 2019, la percentuale di deducibilità è stata innalzata al 40 per cento a far data dal periodo d’imposta 2019, ma questa disposizione non è mai stata realmente applicata, in quanto, nelle more (D.L. n. 34/2019 e Legge di bilancio 2020) la suddetta percentuale è stata ulteriormente modificata salendo al 50 per cento per il periodo d’imposta 2019; al 60 per cento per i periodi d’imposta 2020 e 2021 fino ad arrivare alla deducibilità totale dal periodo d’imposta 2022.

Da questo brevissimo excursus normativo ben si comprendono le motivazioni per le quali, in merito all’evoluzione della disciplina brevemente delineata, la Consulta, nella sentenza in esame, ha evidenziato che «La descritta evoluzione, nel denotare un quadro normativo poco lineare e sistematico, lascia in ogni caso intravedere come proprio l’indeducibilità totale dell’IMU ai fini delle imposta erariali sui redditi, dato il forte impatto sul sistema delle imprese, risulta ben presto, per stessa ammissione del legislatore, uno dei temi critici e quindi da riformare». Dopo tutti gli interventi normativi, rimaneva “scoperto” il solo anno 2012 che, pertanto, meritava l’intervento del Giudice delle leggi.

2. La magistrale sentenza della Corte Costituzionale appare aver colto appieno le rilevanti questioni sollevate nell’ordinanza resa nel giudizio a quo dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, che, sulla scia di quanto eccepito dal ricorrente, ha evidenziato con estrema chiarezza le criticità della normativa applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame.

Preme ricordare che i dubbi sulla legittimità costituzionale della disposizione censurata non sono nuovi, anzi la questione era già stata sollevata da precedenti ordinanze di rimessione, che, tuttavia, non avevano superato il “preliminare” vaglio di “ammissibilità” dinanzi alla Consulta.

Si ricorda, tra le altre, la recente ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Parma che, sebbene «particolarmente stringata» aveva già avuto il «pregio di porre all’attenzione della Corte (…) una disposizione contrastante con i principi costituzionali» e, pertanto, sulla cui condivisibilità, quantomeno contenutistica, si era già espressa la dottrina (Farri F., I principi di capacità contributiva e di uguaglianza alla prova della parziale indeducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 2019, 2, 59). Tale ordinanza, tuttavia, non aveva superato il vaglio di ammissibilità: la Corte, con sentenza n. 163/2019, evidenziava (tra gli altri aspetti) che il giudizio a quo aveva ad oggetto le annualità 2012, 2013 e 2014, ma che il giudice remittente aveva sollevato la questione di costituzionalità con riferimento al solo 2014 (anno in cui era ammessa una deducibilità del 20 per cento) e richiamando come parametro il solo art. 53 Cost., motivo per il quale la Consulta aveva – forse necessariamente – dovuto evidenziare che «Omettendo di confrontarsi con i regimi normativi relativi ai precedenti periodi d’imposta altrettanto rilevanti nella fattispecie al suo esame, risulta incomprensibile la ragione per la quale egli ritenga incompatibile con il principio di capacità contributiva solo una percentuale di deduzione dell’IMU dall’IRES pari al venti per cento, con ciò indirettamente validando il contenuto dei regimi di deducibilità inerenti agli anni 2012 e 2013».

Forse già da tale pronuncia, che si era “limitata” a dichiarare l’inammissibilità della questione, traspariva una qualche “apertura” dei Giudici delle leggi, nella quale ha poi fatto breccia l’ordinanza della Commissione ambrosiana che ha avuto il merito di circostanziare con precisione la vicenda così da superare il vaglio della “non manifesta infondatezza”, malgrado quanto argomentato dalla difesa erariale.

In particolare, nella citata ordinanza, dopo un lucido inquadramento della fattispecie, la Commissione sottolinea le motivazioni alla base della “rilevanza della questione” ai fini della decisione del giudizio a quo, avente ad oggetto l’impugnazione del diniego tacito all’istanza di rimborso presentata dal contribuente relativamente agli importi asseritamente deducibili dall’IRES dell’IMU pagata nell’anno 2012.

Premesso ciò, il Giudice a quo ha evidenziato la “non manifesta infondatezza” della questione, in virtù degli individuati quattro parametri di costituzionalità, che si riassumono brevemente: art. 53 Cost., in quanto la disciplina “impugnata” si pone in contrasto con il parametro dell’“effettività” della capacità contributiva; ancora art. 53 Cost., in quanto la disciplina integrerebbe anche una ipotesi di “doppia imposizione”, notoriamente contrastante con il principio di capacità contributiva, anche secondo quanto ribadito dalla stessa legge delega n. 42/2009, in attuazione della quale è stato adottato il D.Lgs. n. 23/2011; violazione del principio di ragionevolezza di cui agli artt. 3 e 53 Cost., poiché la disposizione censurata contrasterebbe con la, viceversa, ragionevole scelta legislativa in virtù della quale la base imponibile IRES è costituita dal “reddito complessivo netto”; artt. 3 e 41 Cost., il cui combinato disposto risulterebbe violato dalla disposizione in esame in quanto integrerebbe un trattamento discriminatorio che, conseguentemente, violerebbe non solo il principio di uguaglianza formale, ma anche la libertà di iniziativa economica privata, principalmente perché comporterebbe un trattamento differenziato tra chi è proprietario o chi conduce in locazione beni immobili strumentali allo svolgimento dell’attività d’impresa (conferma di ciò deriverebbe anche dalla previsione relativa alla deducibilità della TASI).

3. La Consulta evidenzia che l’evoluzione normativa della “tormentata” disciplina dell’imposta in esame «lascia intravedere come proprio l’indeducibilità totale dell’IMU ai fini delle imposte erariali sui redditi, dato il forte impatto sul sistema delle imprese, sia risultata ben presto, per stessa ammissione del legislatore, uno dei temi critici e quindi da riformare».

Concordando con quanto rilevato dal giudice a quo, la Corte evidenzia che la deducibilità dell’IMU pagata in relazione agli immobili strumentali dall’imponibile IRES ha natura strutturale, poiché la base imponibile IRES, ai sensi dell’art. 75, comma 1, Tuir è costituita dal “reddito complessivo netto”, concetto che si pone in stretta connessione con quel principio di inerenza che, per costante giurisprudenza di legittimità, è un principio che «si ricava dalla nozione di reddito d’impresa ed esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata, traducendosi in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo» (ex multiis, Cass., sez. V, nn. 1290/2020 e 450/2018). Tale principio, evidenzia la Consulta, si riflette anche nella previsione di cui all’art. 99, comma 1, Tuir che, sotto la eloquente rubrica “Oneri fiscali e contributivi”, stabilisce che «Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell’esercizio in cui avviene il pagamento», prevedendo così, espressamente, che gli oneri fiscali, diversi da quelli derivanti dalle imposte sui redditi, e dunque comprensivi delle imposte patrimoniali, devono essere deducibili (il legislatore ha utilizzato il presente indicativo a tal fine). Pertanto, come evidenziato in dottrina, «la deducibilità prescinde da valutazioni circa la strumentalità/necessità dell’onere alla produzione del reddito o circa la coerenza della deduzione di un’imposta sul patrimonio dall’imposta sul reddito» (Canè D., Tributi locali. Sulla deduzione di imposta da imposta: l’indeducibilità dell’IMU dall’imposta sui redditi delle società davanti alla Corte Costituzionale, in Rass. trib., 2018, 4, 803 ss.).

Sul punto la Corte, esplicitamente richiamando dei propri precedenti, sottolinea che «il controllo “in ordine alla lesione dei principi di cui all’art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.”, si riconduce a un “giudizio sull’uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”» (ex multiis, Corte Cost. sentenze nn. 10/2015, 116/2013, 223/2012, 111/1997). Posto che in merito all’IRES il legislatore ha stabilito che “l’imposta si applica sul reddito complessivo netto”, una previsione, quale quella in esame, che stabilisca l’indeducibilità di un costo inerente si pone in palese contrasto con i principi di ragionevolezza e coerenza e, dunque, con il parametro di cui all’art. 3 Cost. e all’art. 53 che di quest’ultimo costituisce proiezione in ambito tributario. Se così non fosse, si continuerebbe a perpetrare una insostenibile “discriminazione”.

In realtà la tematica potrebbe apparire connessa anche al combinato disposto degli artt. 3 e 41 della Costituzione, difatti condivisibilmente richiamato dal giudice a quo. Il trattamento potenzialmente “discriminatorio” che derivava dalla disciplina caduta sotto la scure della Corte, si poneva infatti in contrasto anche con la libertà di iniziativa economica privata poiché, trattando in maniera differente i soggetti proprietari di un immobile strumentale rispetto a quelli che, viceversa, conducono tale immobile solo in locazione (con un canone peraltro regolarmente deducibile), limiterebbe la libertà di espressione economica, così, come evidenzia il giudice a quo, «penalizzando … le società che hanno scelto – anche in tempi risalenti – di investire parte del proprio capitale o dei propri utili nell’acquisto di immobili strumentali». Da questo potrebbe discendere una duplice considerazione. Da un lato che, in ipotesi assolutamente patologiche, tale disposizione poteva potenzialmente orientare le scelte degli imprenditori verso comportamenti suscettibili di integrare fattispecie elusive. Dall’altro appare doveroso evidenziare la “disarmonia” di tale disposizione con la normativa in materia di credito d’imposta (il riferimento è alla L. n. 388/2000) che aveva, di contro, incentivato l’investimento delle imprese nell’acquisto di immobili strumentali.

E, ancora, da tale disposizione, sebbene “in percentuale”, deriverebbe un diverso trattamento anche rispetto alle ulteriori annualità, per le quali, come evidenziato, il legislatore aveva previsto un trattamento differente. Come anticipato, la Corte non si è pronunciata sul punto, in quanto ritenuto assorbito, ma il rilievo resta di estremo interesse e difatti era già stato acutamente evidenziato dalla dottrina che, all’indomani della citata ordinanza della Commissione tributaria provinciale di Perugia, rilevava che tale disciplina dava «corso a un regime in cui gli imprenditori che impiegano fattori produttivi costituiti da beni immobili vengono trattati diversamente dagli imprenditori che impiegano fattori produttivi differenti (o che semplicemente sono affittuari anziché proprietari degli immobili in cui operano) senza che a tale diversità di trattamento corrispondano situazioni apprezzabilmente diverse (…)» (Farri F., I principi …, cit., 73).

Altrettanto “assorbiti” gli ulteriori rilievi di cui all’ordinanza di rimessione relativi al vulnus all’elemento della “effettività” che deve caratterizzare la capacità contributiva e al paventato rischio di “doppia imposizione”, sebbene sarebbe stato di tutto rilievo scientifico anche leggere la posizione della Corte in merito.

4. La questione di legittimità della disposizione in esame, secondo quanto argomentato dalla dottrina (in relazione alla citata ordinanza di rimessione della CTP di Parma, ma certamente mutuabile) «è frutto del seguente sillogismo: a) il reddito deve essere tassato al netto dei costi di produzione, perché solo il reddito netto esprime l’effettiva capacità contributiva colpita dall’imposta sul reddito (principio della tassazione al netto dei costi); b) tutte le spese devono essere ammesse in deduzione, nella determinazione del reddito d’impresa imponibile; c) l’IMU, in quanto costo inerente, dev’essere totalmente deducibile» (Canè D., Tributi locali…, cit., 803 ss.).

La Corte argomenta la sua decisione rilevando che «La deducibilità dell’IMU dall’imponibile dell’IRES assume natura strutturale». In tal senso, pertanto, la Corte evidenzia che, a differenza di quanto argomentato dalla difesa erariale, la necessità di dichiarare l’incostituzionalità dell’indeducibilità attiene a questioni strutturali e non integrerebbe una fattispecie agevolativa, proprio perché la deducibilità in questione «(…) è resa necessaria dall’applicazione coerente e sistematica del presupposto del tributo», come era stato confermato dalla medesima Corte anche nella recente pronuncia n. 120/2020. Nel caso in esame, si trattava dunque di una “sottrazione” strutturale, necessitata non da esigenze di politica fiscale bensì dal corretto funzionamento del sistema tributario e dai principi che “discendono” dall’art. 53 Cost.

Per avvalorare tale posizione, la Corte, implicitamente richiamando quanto pacifico nella giurisprudenza costituzionale, in virtù della quale «la previsione di ipotesi di deducibilità e detraibilità ai fini fiscali resta affidata alla discrezionalità del legislatore, la quale “rimane insindacabile nel giudizio di costituzionalità, a meno che non trasmodi in arbitrio”» (ex multiis, Corte Cost. nn. 258/2008 e 373/2008), ricorda che il legislatore può sempre prevedere dei limiti alla deducibilità dei costi, ma queste limitazioni devono trovare giustificazione in valide ragioni a salvaguardia dell’interesse fiscale, ai fini di un corretto bilanciamento di interessi, dunque nel rispetto dei principio di proporzionalità e ragionevolezza, altrimenti ci si troverebbe di fronte a quello che è stato definito come un «abuso di regole volte al “gonfiamento” della base imponibile» (Zizzo G., Abuso di regole volte al “gonfiamento” della base imponibile ed effetto confiscatorio del prelievo, in Rass. trib., 2010, 1, 39 ss., il quale richiama la autorevole evocazione agli «estrogeni tributari» di Falsitta G., Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, il quale, a sua volta, ricordava che le motivazioni che spingono il legislatore possono essere possono essere ragionevoli se fondate su valide argomentazioni, ovvero irragionevoli se «dettate dal miope scopo di gonfiare la base imponibile e di ottenere un maggior reddito, costi quel che costi»). Una “giustificazione ragionevole” può, dunque, risiedere in previsioni volte a scoraggiare fenomeni di evasione o elusione, nella previsione di deduzione di costi «di dubbia inerenza» o che richiedano ingenti costi per il relativo accertamento; ma, sul punto, la Corte ribadisce che non era affatto questa la situazione che reggeva l’indeducibilità in esame, poiché, nel caso dell’IMU, imposta patrimoniale reale, i beni oggetto di interesse sono i beni immobili, cosiddetti “beni al sole” «difficilmente sfruttabili per manovre evasive, elusive o erosive». Anche sotto tale rilevantissimo profilo, dunque, la Corte condivisibilmente si discosta da quanto evidenziato nella precedente sentenza n. 193/2019, nella quale, la Consulta, quasi avvalorando la decisione legislativa di “escludere” le sole categorie catastali D ed E, aveva – opinabilmente – evidenziato che «per gli immobili strumentali non rientranti nelle citate categorie catastali, in quanto suscettibili di “uso promiscuo”, strumentale o meno, il valore andrebbe calcolato in modo onnicomprensivo ma temperato dalla deducibilità forfetaria del venti per cento per tener conto dell’eventuale valenza dell’immobile come costo di produzione deducibile».

E invece, condivisibilemente, sul punto la sentenza in commento, riferendosi alle ipotesi di “deroga” alla deducibilità dei costi, rileva che «fuori da queste ipotesi le deroghe stentano a trovare adeguata ragione giustificatrice: alla mera esigenza di gettito, in particolare, il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti».

 

5. La Corte costituzionale evidenzia la necessità di dichiarare l’incostituzionalità della disposizione in vigore, ratione temporis, per il solo anno 2012, unico anno in cui era “sopravvissuta”, in piena crisi economico-finanziaria. Sul punto, la sentenza in commento dapprima ricalca con grande chiarezza l’excursus storico che ha caratterizzato la nascita dell’imposta municipale unica evidenziando che «la censurata indeducibilità dell’IMU dall’imponibile IRES si pone all’interno di un complesso sviluppo normativo, che ha condotto, ben al di là del fisiologico effetto di un’imposta patrimoniale, all’esito di un particolare aggravio della pressione fiscale a carico delle imprese proprietarie di immobili». E difatti, come anticipato, l’imposta in esame, nel suo impianto originario era stata istituita nell’ambito del D.Lgs. n. 23/2011 sul c.d. Federalismo municipale, attuativo della legge delega n. 42/2009, a sua volta attuativo dell’articolo 119 Cost., come riformato all’esito della Riforma del Titolo V (L. cost. n. 3/2001), dunque con l’obiettivo di «spostare l’asse del prelievo sul comparto immobiliare dallo Stato ai Comuni, in vista degli obiettivi di rafforzare il grado di autonomia finanziaria, di valorizzare il principio di correlazione tra imposizione e funzioni e di semplificare il sistema della finanza locale». Tale imposta, unitamente ad una imposta municipale secondaria, avrebbe dovuto entrare in vigore a far data dall’anno 2014, al fine di realizzare quella desiderata «coincidenza tra la cosa amministrata e la cosa tassata» che avrebbe consentito l’effettivo passaggio da una “finanza decentrata” ad un più compiuto “federalismo fiscale”.

Tuttavia, è noto che l’applicazione dell’imposta è stata anticipata all’anno 2012 ad opera del D.L. n. 201/2011 (c.d. decreto Salva-Italia), un emblematico esempio di decreto omnibus, adottato dal Governo per fronteggiare la grave crisi economica, di origine finanziaria che ha colpito il mondo occidentale dal 2008; crisi che ha condotto all’adozione di stringenti politiche di austerity nell’Eurozona dove è stato firmato il c.d. Fiscal compact in virtù del quale gli Stati membri hanno dovuto adeguare le proprie previsioni costituzionali in tema di bilancio e debito pubblico e che, in particolare in Italia, ha condotto alla riforma dell’art. 81 Cost. Proprio in quel contesto si è assistito ad un ampio ricorso alla decretazione di urgenza, anche a causa delle forti sollecitazioni provenienti dal Consiglio direttivo della BCE che, con la nota lettera inviata al Governo italiano nel 2011 lo esortava a «rafforzare la reputazione della sua firma sovrana e il suo impegno alla sostenibilità di bilancio», prendendo provvedimenti «il prima possibile per decreto legge». E difatti, proprio con decreto-legge si fece fronte a tale emergenza con «una contrazione della spesa pubblica e (…) un aumento del prelievo fiscale» (Bilancia P., Il governo dell’economia tra stati e processi di integrazione europea, in Rivista AIC, 2014, 3, 2).

In merito la Consulta evidenzia difatti che «La linearità di questo disegno è stata però tradita da una serie di interventi normativi immediatamente successivi che hanno radicalmente trasformato, già dal 2012, l’IMU», poiché «in conseguenza all’acuirsi della grave crisi finanziaria, proprio sull’IMU si è scaricato gran parte del peso di una manovra emergenziale che, soprattutto per le imprese, ha aggravato il livello dell’imposizione patrimoniale sugli immobili e ha, peraltro, anche inciso fortemente sul grado di autonomia finanziaria dei Comuni», introducendo una sorta di «compartecipazione dello Stato su un tributo locale» (Antonini L.), dunque il contrario di quanto previsto dall’art. 119 Cost. Non a caso, non è mancato chi ha autorevolmente rilevato che la crisi economica di quegli anni ha integrato una «congiuntura storica e politica che non ha favorito l’attuazione del federalismo fiscale» (Antonini L., Il cosiddetto federalismo fiscale. Un giudizio d’insieme su una riforma complessa, in Le Regioni, 2014, 1-2, 18) e ha alimentato una forza centripeta che si è contrapposta alla «forza centrifuga innescata dalla legge 42» (Uricchio A.F., Equilibrio finanziario e prospettive di riforma della finanza locale tra fiscalità di prossimità e neocentrismo, in Glendi C. – Corasaniti G. – Corrado Oliva C. – de’ Capitani di Vimercate P., a cura di, Per un nuovo ordinamento tributario, Milano, 2019, 286).

L’unico “merito” – per quanto “impopolare” – riconosciuto al c.d. decreto Salva-Italia atteneva alla previsione dell’applicabilità dell’imposta in esame anche alla prima casa, tentando così di rimediare a quell’abolizione dell’ICI sulla prima casa, definita quale «peccato originale» (La Scala A.E., La nuova autonomia tributaria dei Comuni, in Innovazione e diritto, 2011, 6, 7), in quanto colmava «un difetto della precedente versione perché andava a rafforzare il legame tra l’elettore residente e la politica locale, rendendo maggiormente efficace il controllo democratico» (ancora Antonini L., Un requiem, cit., 10). Per il resto, l’“errore” individuato dalla Corte risiede nel fatto che, secondo quanto si legge nella sentenza, con tale decreto-legge «sono stati introdotti moltiplicatori delle rendite catastali che ne hanno notevolmente incrementato l’incidenza; è stato attribuito allo Stato, pur mantenendo il carattere municipale dell’imposta, metà del gettito su tutti gli immobili, a eccezione dell’abitazione principale e dei fabbricati rurali a uso strumentale» e difatti, autorevolmente, proprio il redattore della sentenza, già aveva evidenziato come «da quel momento si è persa ogni linearità di sviluppo in base ai principi fondamentali di ogni federalismo fiscale e il legislatore si è ritrovato nella parte dell’ “apprendista stregone” che ha perso letteralmente il controllo della situazione (…)» (Antonini L., Un requiem…, cit., 10).

Già nell’anno 2013, come ricordato dalla stessa Consulta, il Dipartimento delle finanze del Ministero dell’economia e delle finanze, con il documento intitolato “Ipotesi di revisione del prelievo sugli immobili”, affrontando il tema della “deducibilità ai fini della determinazione del reddito d’impresa dell’imposta municipale propria relativa agli immobili utilizzati per attività produttive” aveva rilevato che «Con il passaggio dall’ICI all’IMU, gli immobili di proprietà delle imprese hanno subito un incremento di prelievo, dovuto sia all’aumento delle aliquote e dei coefficienti moltiplicativi applicati alle rendite catastali, sia alla circostanza che l’IMU non ha sostituito le imposte sui redditi che gravano sugli immobili ad uso produttivo (mentre ha sostituito il prelievo IRPEF sui redditi di tutti gli altri immobili non locati)», pertanto «Il riferimento alla deducibilità dell’IMU relativa agli immobili utilizzati per attività produttive ai fini della determinazione del reddito di impresa contenuto nell’art. 1 del D.L. n. 54 del 2013, prospetta un intervento che sarebbe in linea con quanto avviene nei principali Paesi europei e, inoltre, consentirebbe di superare i problemi di incostituzionalità che l’indeducibilità attualmente prevista può porre sul piano della capacità contributiva».

Del resto, sempre nel corso della successiva “decretazione emergenziale” è stato anche eliminato quell’unico effetto positivo dell’imponibilità anche sull’abitazione principale, in virtù del quale è dunque «saltato il principio «pago, vedo, voto», fondamento del federalismo responsabile» (Carpentieri L. – Ceriani V., Proposte per una riforma fiscale sostenibile. Work in progress, in Astrid Online, 2020, 52).

Appare singolare osservare che, sebbene le conseguenze siano differenti ratione materiae, sembra il medesimo excursus della vicenda che ha interessato l’istituto del reclamo-mediazione: introduzione con la decretazione d’urgenza adottata nel corso della crisi finanziaria (D.L. n. 98/2011 e dubbi sulle preponderanti finalità di gettito); intervento legislativo atto a “correggerne le storture”; intervento della Corte Costituzione che ha dichiarato l’incostituzionalità del solo impianto legislativo “originario” (dunque derivante dalla decretazione d’urgenza).

In ogni caso, tornando all’IMU, si rende necessario evidenziare la condivisibilità della posizione della Corte in merito alla infondatezza dell’eccezione sollevata dalla difesa erariale relativa al carattere di «misura eccezionale e temporanea, per il solo anno 2012» della normativa censurata, che sarebbe stata giustificata dalla «grave crisi economica che il Paese stava attraversando». Sul punto, si legge nella sentenza «Non solo questa Corte ha già precisato che di per sé «la temporaneità dell’imposizione non costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a un’imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali» (sentenza n. 288 del 2019), ma tale carattere non è nemmeno propriamente riferibile – come osserva la parte privata – alla norma censurata, nella cui struttura l’integrale indeducibilità è stata prevista come permanente e solo  accidentalmente, per effetto di discrezionali e successivi interventi del legislatore, è risultata limitata all’anno 2012». Del resto, si ricorda quanto autorevolmente ricordato da chi, nel “condannare” l’abuso della decretazione d’urgenza, ha scritto «Se particolare deve essere la necessità, se straordinario deve essere il caso, se impellente deve essere l’esigenza, il decreto legge non potrà mai essere utilizzato per istituire un tributo destinato a durare, un tributo che connoti, per usare il linguaggio della tradizione, la fiscalità ordinaria» (Marongiu G., Lo Statuto del contribuente: le sue «ragioni», le sue applicazioni, in Dir. prat. trib., 2003, 6, 11007 ss.).

6. Risulta evidente sottolineare il “coraggio” della pronuncia in esame che condivisibilmente ha dichiarato l’incostituzionalità della disposizione censurata, aprendo così le porte a istanze di rimborso in un momento di crisi economico-pandemico, sebbene limitatamente alla sola annualità 2012. Quasi come se tale pronuncia voglia porsi in linea di “continuità” con le recenti iniziative legislative in materia tributaria, di stampo lato sensu “agevolative” nei confronti dei soggetti IRES.

Inevitabile considerare che l’attuale momento di crisi avrebbe indotto i più a “scommettere” che la Corte, seguendo la scia di altre pronunce adottate nei più recenti “momenti di crisi” avrebbe modulato gli effetti temporali della sua pronuncia (si pensi per tutte alla celebre sentenza n. 10/2015, con la quale, come autorevolmente evidenziato «la Corte (…) si è mossa con la mannaia e si è dotata di uno strumento perverso che d’ora innanzi farà valere per ogni questione tributaria», De Mita E., Il conflitto tra capacità contributiva ed equilibrio finanziario dello Stato, in Rass. trib., 2016, 3, 561 ss.) e, invece, per richiamare la nota espressione di Allorio E. «giurisdizione necessitata», potrebbe dirsi che qui la decisione è stata “necessitata al contrario”, pro contribuente, o, più semplicemente, “giusta”. Al punto tale che sarebbe stato di grande rilievo – perlomeno scientifico – leggere come la Corte avrebbe affrontato il tema dell’incostituzionalità in merito al parametro di cui all’art. 41 Cost., o comunque del combinato disposto tra gli artt. 3 e 41, ritenuto invece assorbito. Del resto forse proprio questa ulteriore riflessione avrebbe potuto far “estendere” il giudizio di incostituzionalità anche alla disciplina delle annualità comprese tra il 2013 e il 2021, in merito alle quali forse permane qualche dubbio. Potrebbe ritenersi che, forse proprio a causa dell’attuale “emergenzialità”, sia mancato quell’ulteriore “slancio” per estendere gli effetti della pronuncia, invece espressamente – ma anche motivatamente – esclusi dalla Corte, anche in relazione ai principi di cui all’art. 81 Cost..

Sebbene con riferimento a recenti e, per certi versi opinabili, decisioni della Corte è stato rilevato che «molti casi hanno implicazioni politiche o costituiscono decisioni politiche sia pure a seguito di analisi tecnico-giuridica e sulla base di elementi di razionalità riconducibili alla ragionevolezza. La Corte “motiva ma non spiega”» (De Mita E., Il conflitto…, cit.), viceversa, nel caso in esame certamente la Corte ha “motivato”.

E, anzi, proprio nel motivare la “mancata estensione”, la sentenza appare condivisibilmente quasi “monitoria”, caratteristica ormai frequente nelle recenti pronunce della Consulta: si ricorda al legislatore, quasi volendo scongiurare che lo stesso possa fare “un passo indietro”, che è già in programma la “promessa” indeducibilità totale, definita come «virtuosa previsione, certamente non più procrastinabile, della totale deducibilità a partire dal 2022».

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